四、原材料的核算
企业对原材料日常收发的核算，既可以采用实际成本法，也可以采用计划成本法。
1.实际成本计价法
实际成本法是指企业对各种原材料的购入、发出和结存均按照实际成本进行计价核算的方法。材料按实际成本法核算，要求在材料日常核算中，材料收发凭证按实际成本填列，材料总账和明细账按实际成本登记。材料收入的实际成本，应根据不同来源的材料计算确定，并填列在有关材料收入凭证中，据以进行账务处理。材料发出的实际成本，由于材料来源不同和进货时间、批次不同，其实际成本也不尽相同，应采用合适的计算方法计算确定发出材料的实际成本。企业可根据其存货管理的特点和具体要求选用相应的计价方法。
（1）账户设置
为了反映原材料的增减变动情况及其结果，一般应设置“原材料”、“在途物资”等账户。
“原材料”账户用以核算企业库存的各种原材料的实际成本。包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品、修理用备件、燃料等。账户的借方登记验收入库的原材料的实际成本，贷方登记发出原材料的实际成本，期末借方余额反映企业期末库存原材料的实际成本。“原材料”账户通常按照原材料的类别和品种设置明细账，进行明细核算。
“在途物资”账户用以核算企业已购入但尚未验收入库的各种物资的实际成本。账户的借方登记尚未验收入库的各种物资的实际成本，贷方登记在途物资到达企业验收入库时的实际成本，期末借方余额反映企业期末已购入但尚未验收入库的各种物资的实际成本。“在途物资”账户通常按照供应单位和物资的类别设置明细账，进行明细核算。
（2）材料采购和收入的会计处理
凡是银行结算凭证和材料同时到达企业的材料采购业务，应根据银行结算凭证和供应单位发票账单按材料实际成本填制收料凭证，将材料验收入库。根据付款凭证和收料凭证，按材料实际采购成本借记“原材料”账户，按增值税的进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”，按货款总额贷记“银行存款”等账户。
由于材料在途运输的时间和银行结算凭证传递、承付的时间不相一致，有时会发生结算凭证已到，货款已支付，但材料尚在途中的情况，称为在途物资。企业购进材料，在结算凭证已到，而材料尚在途中时，应先办理货款结算手续，按发票账单所列货款和运杂费等支付货款，借记“在途物资”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，贷记“银行存款”、“应付票据”、“应付账款”等账户。待材料运达并验收入库后，再根据收料凭证按材料实际成本借记“原材料”账户，贷记“在途物资”账户。
至于材料已运达或已验收入库，但结算凭证未收到，尚未付款的材料采购业务，由于一般结算凭证在材料到达以后几天内即可收到，为简化核算手续，可先暂不作会计分录，待办理结算手续后，再根据所付金额或发票账单上的应付金额，借记“原材料”、“应交税费—应交增值税（进项税额）”账户，贷记“银行存款”等账户。对于月末尚未收到结算凭证，未办理付款手续的材料，应按材料计划成本或合同价格暂估入账，借记“原材料”账户，贷记“应付账款”账户，待下月初结算凭证收到，并支付货款后，再用红字填制相同会计分录，予以冲回，然后按正常程序做相应账务处理。
材料在验收入库时如果发现短缺或毁损，应视不同情况区别处理。属于运输途中的合理损耗，计入材料采购成本；属于供应单位的责任，若货款尚未支付，应填写“拒付理由书”予以部分拒付，只按已支付部分货款借记“原材料”、“应交税费—应交增值税（进项税额）”账户，贷记“银行存款”等账户；若货款已经支付，应填写“赔偿损失请求单”，要求索赔，并据以借记“其他应收款”账户，贷记“在途物资”账户；属于运输部门的责任，同供应部门类似处理。
【例4-22】 某企业购入材料一批，增值税专用发票上注明价款40 000元，增值税额6 800元，另付运杂费400元，全部款项通过商业承兑汇票结算，材料已验收入库。
【例4-23】 某企业按合同规定向甲工厂购入原材料一批，发票等结算凭证已到，增值税专用发票上注明货款15 000元，增值税额2 550元，另甲工厂代垫运费300元，款项已通过银行存款付讫，材料尚未到达。
当这批材料运达企业并验收入库时。
【例4-24】 某企业向达利公司购料，按合同规定预付货款20 000元。预付货款时。
收到材料并验收入库，根据增值税专用发票等结算凭证，材料价款为30 000元，增值税额5 100元。
补付余款。
【例4-25】 某企业购入燃料一批，已验收入库，但月末发票等结算凭证未到，货款尚未支付。该批燃料合同价格为22 000元。
收到燃料时不作会计处理。月末按合同价格暂估入账。
下月初用红字做相同会计分录予以冲回。
（3）材料发出的核算
发出材料应根据月末编制的“发料凭证汇总表”，分别不同的使用部门和用途记入相应账户。
生产产品用材料，记入“生产成本”账户；生产车间发生机物料消耗，记入“制造费用”账户；非生产用材料，如企业管理部门、专设销售机构等领用材料，分别记入“管理费用”、“销售费用”等账户。
【例4-26】 某企业发出材料一批，根据发料凭证汇总表如表4-2所示。
表4-2 发料凭证汇表
根据发料凭证汇总表编制会计分录如下：
2.计划成本计价法
所谓计划成本计价法就是指材料的收入、发出和结存均按照计划成本计价的一种核算方法。由于日常发出存货的成本是按照计划成本确定的，因此需要在期末根据材料实际成本与计划成本的差异情况，将发出存货的计划成本调整为实际成本，即在计划成本的基础上加减成本差异。采用这种方法无须考虑发出存货计价方法的选择问题，它主要适用于材料品种繁多、收发频繁的大中型企业。
（1）账户设置
企业应设置“原材料”、“材料采购”、“材料成本差异”等账户。核算原材料按计划成本计价的有关业务。
“原材料”账户用以核算企业库存的各种原材料的计划成本。账户的借方登记验收入库的原材料的计划成本，贷方登记发出原材料的计划成本，期末借方余额反映企业期末库存原材料的计划成本。
“材料采购”账户用以核算企业已购入但尚未验收入库的各种原材料的实际采购支出。账户的借方登记尚未验收入库的各种原材料的实际成本，贷方登记在途材料到达企业验收入库时的计划成本，实际成本与计划成本的差异转入“材料成本差异”账户。该账户期末借方余额反映企业期末已购入但尚未验收入库的各种原材料的实际成本。“材料采购”账户通常按照供应单位和物资的类别设置明细账，进行明细核算。
“材料成本差异”账户，核算库存材料实际成本与计划成本的差异。材料验收入库时实际成本大于计划成本的超支差异记入本账户的借方，同时记入“材料采购”账户的贷方；实际成本小于计划成本的节约差异，则做相反方向的记录。发出材料分摊成本差异时，从“材料成本差异”账户的贷方转出，同时记入“生产成本”、“制造费用”等账户。超值差异用蓝字登记，节约差异则用红字登记。本账户期末借方余额表示库存材料超支的成本差异，贷方余额则表示库存材料节约的成本差异。本账户可以按原材料、周转材料等分类进行明细核算。
（2）材料采购和收入的会计处理
购入材料时，应根据银行结算凭证和供应单位发票账单按材料计划成本填制收料凭证，将材料验收入库。根据付款凭证和收料凭证，按材料实际采购成本借记“材料采购”账户，按增值税的进项税额，借记“应交税费—应交增值税（进项税额）”，按货款总额贷记“银行存款”、“应付账款”等账户。材料验收入库时，按其计划成本，借记“原材料”账户，贷记“材料采购”账户，实际成本与计划成本的差异转入“材料成本差异”账户。
【例4-27】 长城股份有限公司的存货采用计划成本核算。2008年3月份，发生下列材料采购业务：
①3月5日，购入一批原材料，增值税专用发票上注明的价款为100 000元，增值税进项税额为17 000元。货款已通过银行转账支付，材料也已验收入库。该批原材料的计划成本为105 000元。
②3月10日，购入一批原材料，增值税专用发票上注明的价款为160 000元，增值税进项税额为27 200元。货款已通过银行转账支付，材料尚在运输途中。
③3月18日，收到3月10日购进的原材料并验收入库。该批原材料的计划成本为150 000元。
④3月25日，购入一批原材料，增值税专用发票上注明的价款为200 000元，增值税进项税额为34 000元。货款已通过银行转账支付，材料尚在运输途中。
⑤3月27日，购入一批原材料，材料已经运达企业并已验收入库，但发票等结算凭证尚未收到，货款尚未支付。3月30日，该批材料的结算凭证仍未到达，企业按该批材料的计划成本80 000元估价入账。
⑥4月1日，用红字将上述分录予以冲回。
⑦4月3日，收到3月27日已入库原材料的发票等结算凭证，增值税专用发票上注明的材料价款为78 000元，增值税进项税额为13 260元，货款通过银行转账支付。
在会计实务中，为了简化收入存货和结转存货成本差异的核算手续，企业平时收到存货时，也可以先不记录存货的增加，也不结转形成的存货成本差异，月末时，再将本月已付款或已开出、承兑商业汇票并已验收入库的存货，按实际成本和计划成本分别汇总，一次登记本月存货的增加，并计算和结转本月存货成本差异。
（3）材料发出的会计处理
采用计划成本法对存货进行日常核算，发出存货时先按计划成本计价。月末，再将月初结存存货的成本差异和本月取得存货形成的成本差异，在本月发出存货和期末结存存货之间进行分摊，将本月发出存货和期末结存存货的计划成本调整为实际成本。
材料成本差异率计算公式如下：
发出材料应分摊的差别差异＝发出材料计划成本×材料成本差异率
【例4-28】 2008年3月1日，长城股份有限公司结存原材料的计划成本为52 000元，“材料成本差异——原材料”账户的贷方余额为1 000元。3月份的材料采购业务，见【例4-27】资料。经汇总，3月份已经付款或已开出、承兑商业汇票并已验收入库的原材料计划成本为255 000元，实际成本为260 000元，材料成本差异为超支的5 000元。3月份领用原材料的计划成本为200 000元，其中，基本生产领用150 000元，辅助生产领用50 000元，车间一般耗用16 000元，管理部门领用8 000元，对外销售20 000元。
①按计划成本发出原材料。
②计算本月材料成本差异率。
本月材料成本差异率＝（-1 000＋5 000）÷（52 000＋255 000）×100%＝1.3%
在计算本月材料成本差异率时，本月收入存货的计划成本金额不包括已验收入库但发票等结算凭证月末时尚未到达，企业按计划成本估价入账的原材料金额。
③分摊材料成本差异。
生产成本（基本生产成本）＝150 000×1.3%＝1 950（元）
生产成本（辅助生产成本）＝50 000×1.3%＝650（元）
制造费用＝16 000×1.3%＝208（元）
管理费用＝8 000×1.3%＝104（元）
其他业务成本＝20 000×1.3%＝260（元）
④月末，计算结存原材料实际成本，据以编制资产负债表。
“原材料”科目期末余额＝（52 000＋255 000＋80 000）-244 000＝143 000（元）
“材料成本差异”科目期末余额＝（-1 000＋5 000）-3 172＝920（元）
结存原材料实际成本＝126 000＋920＝126 920（元）
月末编制资产负债表时，存货项目中的原材料存货，应当按上列结存原材料实际成本126 920元列示。
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