按实际成本计价原材料收发的计量

第三节　按实际成本计价原材料收发的计量

一、原材料收发的凭证手续

(一)原材料收入的凭证手续

企业收入的原材料，主要是从外部购进的，此外，还有自制、委托加工、生产退回、投资人投入、盘盈等不同来源。不同来源的收料业务，其凭证手续也不相同。

1.外购材料收入的凭证手续

外购材料收入业务，要办理货款结算和材料入库两方面的凭证手续。货款结算的凭证是材料采购过程中从外部取得的凭证，包括供应单位开具的增值税专用发票及运输机构开具的运费单据、银行结算凭证等。材料入库凭证则是由供应部门填制的收料单。

在不同结算方式下，货款结算的程序随之而异。在采用委托收款或托收承付结算方式下，财会部门收到银行转来委托收款(或托收承付)付款通知联、增值税专用发票、运费账单和提货单后，经审核、编号、登记后送供应部门审核签证。供应部门审核同意付款后，将提货单交提货人员办理提货手续，将增值税专用发票、银行结算凭证退还财会部门作为付款依据，同时填制一式多联的收料单送仓库办理材料验收手续。材料运到经仓库保管人员验收签单后，一联送供应部门留存，一联送财会部门报账，一联在仓库记账后仍由财会部门签收。收料单通常是一单一料(同类材料也可一单多料)。在原材料按实际成本计价条件下，收料单的一般格式如表4－6所示。

表4－6　收料单材料类别:编号:发票号:年月日收料仓库:库

交料人:仓库保管员:

2.其他渠道收入材料的凭证手续

其他渠道收入材料是指生产中退回多余材料、自制材料、委托加工材料完工交库以及生产中回收的残料、废料等。

生产车间退回材料交库，应填制退料凭证，退料凭证一般采用领料单代替，用红字填制；自制材料或回收残料、废料交库，应由交料车间、部门填写材料交库单，办理入库手续。仓库验收材料后，在交库单上填明实收数量，并由收交料双方在凭证上签章。材料交库单一式两联，一联由仓库签收后退回交料车间(部门)，一联由仓库记账后由财会部门签收。材料交库单格式如表4－7所示。

表4－7　材料交库单交库单位:交库原因:年月日收料仓库:交库单号:

记账(签章)收料人(签章)交料人(签章)

收回委托加工材料、投资人投入材料的凭证手续与外购材料相类似，其收料凭证可采用收料单(加盖“委托加工材料”戳记或注明其他标志)，也可以填制委托加工材料收料单。

(二)原材料发出的凭证手续

企业仓库发出材料，主要是供生产车间或管理部门领用，还可能由于销售或委托加工等原因而发出材料。仓库发出材料，应以领料单位填制并经有关人员审核签证后的领料凭证为依据。通常使用的领料凭证有:

1.领料单

领料单是一种一次性使用的领发料凭证，由领料单位填制请领数量，经领料单位负责人审核签证后，作为领发材料的依据。发料时由仓库填明实发数量，并经领发料双方共同签章。领料单通常一料一单，一式三联，一联留领料单位备查，一联送财会部门作为核算成本费用的依据；一联作发料依据，在仓库记账后由财会部门签收。领料单的一般格式如表4－8所示。

表4－8　领料单领料单位:年月日发料仓库:领料单号:

仓库保管员:发料人:领料单位负责人:领料人:

领料单多适用于不经常领用、没有消耗定额的材料或临时需用的材料领发业务。

2.限额领料单

限额领料单是一种对指定材料在规定限额内多次使用的累计领发料凭证。限额领料单在月份开始前，由生产计划部门根据月度生产作业计划和材料消耗定额核定当月领料限额，并按每种材料和用途填制限额领料单—式两联，分别送交领料单位和发料仓厍，领料单位领料时，应在单内注明请领数量，经负责人签章后持往仓库发料。仓库发料时，根据限额领料单所列材料品种、规格在限额内发放，同时在两联限额领料单内填明实发数量并计算出限额结余，由领发料双方共同签章。月终结算全月实发数量，送交财会部门签收。限额领料单一般格式如表4－9所示。

表4－9　限额领料单领料单位:凭证编号:领料用途:年月日发料仓库:

仓库负责人:

限额领料单适用于经常领用，并规定有领用限额的材料领发业务。

3.领料登记表

领料登记表是一种多次使用的累计领发料凭证，多适用于车间、班组经常领用的各种消耗性材料。该表分月按一单一料开设，平时存放在仓库。用料单位领料时，由领料人在领用数量栏内填写领用数量并签字，发料人在发料后签字，月终汇总累计发料数量和金额，并由财会部门签收。领料登记表的格式如表4－10所示。

表4－10　领料登记表领料单位:凭证编号:材料类别:名称规格:年月发料仓库:

4.材料配比发料单，材料配比发料单是一种一单多料的领发料凭证

该单由生产计划部门根据当月生产作业计划和所用各种材料的配方比例，计算出各种原材料的配方用量后填制，经有关部门签证后据以领发材料。该单具有按限额发料、控制材料领用的作用。

企业应根据各种材料领发的不同特点，分别采用不同的材料领发凭证，以便加强材料管理，简化凭证手续。

对已领但月末未耗用的材料，如果下月不再使用，应填制退料单(或红字领料单)退回仓库；下月需继续使用的，应办理“假退料”手续。其作法是:同时填制本月末退料单和下月初领料单，一并送仓库转账，材料并不移动。退料单和领料单于仓库记账后由财会部门签收。

5.其他发出材料的凭证手续

(1)企业发出委托加工材料，通常由供应部门开出委托加工材料发料单一式多联，其中一联交财会部门，一联交发料仓库，一联随同加工材料交受托加工单位。

(2)企业销售材料，由销售部门开出材料销售单一式多联，其中一联交购货单位，一联作销售凭证送财会部门，一联作发料凭证交仓库据以发料，并于仓库记账后由财会部门签收。

(3)企业内部仓库之间调拨材料，由供应部门签发一式多联的材料内部转移单，其中两联分别由调出仓库据以发料和调入仓库据以收料，仓库记账后均由财会部门签收。

二、原材料收入的总分类核算

(一)会计科目设置

为了总括地反映按实际成本计价情况下，原材料存货资金的增减变动和期末结存情况，企业应设置和运用以下会计科目:

1.“原材料”科目

核算企业库存的各种材料，包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品、修理用备件、包装材料、燃料等的实际(或计划)成本的增减变动和结存情况，属资产类科目。本科目借方登记企业外购、自制、委托加工完成、投资者投入、盘盈等原因验收入库的原材料的实际(或计划)成本；贷方登记发出、领用、对外销售、盘亏、毁损等原因而减少库存原材料的实际(或计划)成本；期末借方余额反映库存材料的实际(或计划)成本。

2.“在途物资”科目

核算采用实际成本(或进价)计价进行日常核算情况下，货款已付或已开出承兑商业汇票但尚未验收入库在途物资的采购成本，属资产类科目。本科目借方登记已支付货款或已开出、承兑商业汇票但尚未验收入库材料、商品等物资买价和运杂费金额；贷方登记已验收入库的在途物资的实际成本，期末借方余额反映在途物资的采购成本。本科目可按供应单位和物资品种设置明细账，进行明细分类核算。

除上述科目外，企业还应当设置和运用“应付账款”、“应付票据”、“预付账款”、“应交税费——应交增值税”等科目。这些科目将在“流动负债”一章中讲述，此处略。

(二)原材料收入的会计处理

1.外购原材料的会计处理

企业从外部购入原材料，因结算方式和采购地点远近不同、原材料入库与货款结算方式不同，材料采购业务的会计处理也随之而异。现分别说明如下:

(1)货款已付或开出承兑商业汇票，原材料验收入库。

材料价款和运杂费已经支付或开出、承兑商业汇票，原材料验收入库，按应计入材料采购成本的金额，借记“原材料”科目，根据增值税专用发票上注明的税额与运费发票与规定比例(7％)计算的增值税额之和(以下简称“根据确定的增值税额”)，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，按照实际支付的款项或已承兑商业汇票的票面金额，贷记“银行存款”、“其他货币资金”、“应付票据”等科目。

【例4－6】5月3日，海天公司购入A原材料一批，增值税专用发票上注明的原材料价款为100万元，增值税税额为17万元，运费2万元，发票等结算凭证已经收到，货款、增值税及运费等已通过银行转账支付，材料验收入库。根据增值税专用发票发票联、托收承付结算凭证付款通知联、收料单等单证，作如下会计分录:

借:原材料 1 018 600

　 应交税费——应交增值税(进项税额) 171 400

贷:银行存款 1 190 000

(2)货款已付或已开出、承兑商业汇票，原材料尚未运到或尚未验收入库。

对于材料价款和运杂费已经支付或已开出、承兑商业汇票，原材料尚未运到或尚未验收入库，企业根据应计入原材料成本的金额，借记“在途物资”科目，根据确定的增值税额，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，按前述两项之和，贷记“银行存款”、“其他货币资金”、“应付票据”等科目；待原材料运达验收入库后，再根据收料单，借记“原材料”科目，贷记“在途物资”科目。

【例4－7】5月4日，海天公司购B原材料一批，增值税专用发票上注明的原材料价款为100 000元，增值税税额为17 000元，发票等结算凭证已经收到，货款及增值税已通过银行转账支付，材料尚未运到。根据增值税专用发票发票联、支票存根、收料单等单证，作如下会计分录:

借:在途物资 100 000

应交税费——应交增值税(进项税额) 17 000

贷:银行存款 117 000

10日，上述材料运到验收入库时，再作如下会计分录:

借:原材料 100 000

贷:在途物资 100 000

(3)原材料已验收入库，货款未付。

对于原材料已验收入库，发票账单等结算凭证未到、货款未付的采购业务，企业先将运到并验收入库的材料记入材料明细账，但不填制记账凭证。月终，对于仍未收到发票账单的收料凭证应于估价入账，借记“原材料”科目，贷记“应付账款——暂估应付款”科目；下月初用红字作同样的会计分录予以冲回。待发票账单到达付款支付款项或开出、承兑商业汇票抵付货款时，按正常程序，借记“原材料”、“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”或“应付票据”等科目。

对于原材料已验收入库、发票账单等结算凭证到达，企业银行存款不足支付的采购业务，按应计入材料采购成本的金额，借记“原材料”科目，根据确定的增值税额，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，按照应支付的金额，贷记“应付账款”等科目。

【例4－8】5月15日，海天公司购入的C原材料已经运到并验收入库，发票、账单等结算凭证尚未收到，货款尚未支付。

①收料后因发票账单未到、货款未付，只需将收料数量记入材料明细账，暂不进行账务处理。

②月终，发票账单仍未到，先按照暂估价500 000元入账，作如下会计分录:

借:原材料 500 000

贷:应付账款——暂估应付款 500 000

下月用红字做同样的会计分录将原账冲回:

借:原材料 500 000

贷:应付账款——暂估应付款 500 000

③收到发票、账单等结算凭证收到，支付材料采购成本的金额48万元，增值税8.16万元，作如下会计分录:

借:原材料 480 000

应交税费——应交增值税(进项税额) 81 600

贷:银行存款 561 600

【例4－9】5月20日，海天公司购入辅助材料的材料已经运到并验收入库，专用发票载明价款85 000元，增值税额14 450元，企业银行存款不足支付。根据增值税专用发票发票联、收料单等单证，作如下会计分录:

借:原材料 85 000

应交税费——应交增值税(进项税额) 14 450

贷:应付账款 99 450

(4)采用预付货款的方式采购原材料。

采用预付货款方式采购原材料的，应按照实际预付金额，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目。已经预付货款的原材料验收入库后，根据发票账单等确定的原材料成本，借记“原材料”科目，根据确定的增值税税额，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，按前述两项之和，贷记“预付账款”科目。

采用预付货款的方式采购材料的核算，本书第三章第三节已有举例，此处略。

(5)外购材料短缺、毁损。

企业购入的材料如发生短缺或毁损，应及时查明原因，分别不同情况进行处理:

经确定应由供应单位负责赔偿的损失，货款未付的应拒付短缺部分的货款及增值税；货款已付的，应根据有关证明填制赔偿请求单请求赔偿。应该注意的是，请求赔偿的不仅是短缺材料的价款，还包括企业支付的运杂费和支付给供货方的增值税额(供货方补发材料除外)。企业应根据短缺材料的无税成本加应负担的运杂费与已支付的短缺材料的增值税进项税额之和，借记“预付账款”(或“应付账款”)科目，按无税成本，贷记“在途物资”科目，按已支付的短缺材料的增值税进项税额，贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目。

应由运输部门、保险公司或其他过失人赔偿的损失，根据有关证明，借记“其他应收款”科目(无税成本加应负担的运杂费和已支付的增值税额)，贷记“在途物资”科目(无税成本)，贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目(已支付的增值税)。

定额内损耗应计入库存材料成本，但不进行账务处理。尚未查明原因的超定额材料损耗，按损耗材料的无税成本与已支付的增值税进项税额之和，借记“待处理财产损溢”科目，按无税成本，贷记“在途物资”科目，按已支付的短缺材料的增值税进项税额，贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目。待查明原因后再作处理。

【例4－10】5月25日，海天公司外购原煤1 000吨，增值税发票上注明货款100万元，增值税额17万元，运单注明运输费10万元，货款、增值税、运费已从企业银行存款户支付。原煤运到验收时发现短缺150吨。后经查明短缺系下列原因所致:供应单位少发100吨，由供应单位补发材料；运输机构丢失的2吨，由运输机构负责赔偿；因不可抗力损失的48吨，由保险公司赔偿。

①付款时，根据发票账单、运单等凭证，作如下会计分录:

借:在途物资 1 093 000

应交税费——应交增值税(进项税额) 177 000

贷:银行存款 1 270 000

②原煤验收入库时，根据收料单等凭证，作如下会计分录:

借:原材料 929 050

待处理财产损溢 190 500

贷:在途物资 1 093 000

应交税费——应交增值税(进项税额转出) 26 550

③查明原因后，作如下会计分录:

借:预付账款 117 000

其他应收款——××保险公司 70 560 100 000

——××运输机构 2 940

贷:待处理财产损溢 190 500

2.自制、投资者投入、接受捐赠收入原材料

企业自制交库的原材料，按其生产成本，借记“原材料”科目，贷记“生产成本”科目。

企业收到投资者投入的原材料，按投资各方确认的价值，借记“原材料”科目，按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，按两项金额的合计数，贷“实收资本”(或“股本”)等科目。确认价值不公允的除外。

企业接受捐赠原材料，按增值税专用发票上注明的金额，借记“原材料”科目，按增值税额，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，按企业支付的金额，贷记“银行存款”科目，按借贷方之间的差额，贷记“营业外收入——捐赠利得”科目。

【例4－11】5月30日，海天公司收到投资者投资原材料一批，增值税专用发票注明该批材料实际成本为50万元，增值税额8.5万元，材料已验收入库。根据有关凭证，作如下会计分录:

借:原材料 500 000

应交税费——应交增值税(进项税额) 85 000

贷:实收资本 585 000

如果上述材料公允价值为40万元，则应作如下会计分录:

借:原材料 400 000

应交税费——应交增值税(进项税额) 68 000

资本公积 119 000

贷:实收资本 585 000

【例4－12】5月30日，海天公司收到某单位捐赠原材料一批，捐赠增值税专用发票凭证注明该批材料实际成本为10万元，增值税额1.7万元，材料已验收入库。根据捐赠增值税专用发票、收料单等凭证，作如下会计分录:

借:原材料

应交税费——应交增值税(进项税额) 17 000

贷:营业外收入——捐赠利得 117 000

假如企业未收到专用发票，该材料市场价为10万元，上述捐赠应作如下会计分录:

借:原材料 100 000

贷:营业外收入——捐赠利得 100 000

在实际工作中，为简化核算手续，一般是定期(按旬或月)根据收料凭证编制收料汇总表，根据收料汇总表编制会计分录(对于月末已验收入库而未付款的材料，是按暂估价于月末一次填制的)、登记总账。收料汇总表的格式如表4－11所示。

表4－11　收料汇总表年月日

根据收料汇总表编制如下会计分录:

借:原材料 ×××

应交税费——应交增值税(进项税额) ×××

贷:银行存款 ×××

在途物资 ×××

应付票据 ×××

应付账款 ×××

预付账款 ×××

实收资本 ×××

根据周传材料收料单，作如下会计分录:

借:周转材料——包装物 ×××

贷:委托加工材料等 ×××

根据自制材料交库单，作如下会计分录:

借:周转材料——低值易耗品 ×××

贷:生产成本 ×××

三、材料发出的会计处理

仓库发出的材料，主要供生产车间制造产品和管理部门一般耗用。为了加强材料的管理，财会部门除应加强对领料单、限额领料单、领料登记表等领料凭证的审核和正确计价外，还应对当月领料凭证按材料的类别及其用途分类汇总，编制材料发出汇总表，进行材料发出的总分类核算。发料汇总表的格式如表4－12所示。

表4－12　材料发出汇总表年月日　单位:元

根据发料汇总表作如下会计分录:

借:生产成本 ×××

制造费用 ×××

管理费用 ×××

贷:原材料——原料及主要材料 ×××

——辅助材料 ×××

——燃料 ×××

——备品备件 ×××

借:制造费用 ×××

管理费用 ×××

贷:周转材料——低值易耗品 ×××

借:销售费用 ×××

贷:周转材料——包装物 ×××

四、原材料收发的明细分类核算

企业材料品种、规格繁多，收发频繁，为了加强材料管理，保护材料安全、完整，如实反映和具体监督每一类别、品种、规格材料的收、发、结存情况。就需要对材料进行明细核算。

材料的明细核算应满足以下要求:

(1)按材料的品种、规格序时反映每种材料的收、发、结存数量，以适应材料实物管理的需要；

(2)按材料类别，归类反映存货资金的增减变化和占用情况，以满足成本计算和财务管理的需要。

为满足以上要求，材料的明细核算包括数量(实物)核算和价值(金额)核算两方面，由仓库与财会部门共同负责。具体做法是:在仓库设置材料卡片，由保管员根据材料收、发凭证逐笔登记材料收、发、结存数量，进行数量核算；在财会部门开设数量金额式明细账，同时进行数量和金额核算。材料卡片格式如表4－13所示，材料明细账的格式如表4－2至4－5所示。

表4－13　材料卡片

上述由仓库和会计部门各设一套明细账，可以相互核对起到制约作用，但出现重复记账情况，增加了核算工作量。为简化核算工作，避免重复记账，企业可以实行“账卡合一”的做法。即把仓库的材料卡片和财会部门的材料明细账合并，设置一套数量金额式材料明细账，存放在仓库，平常由仓库保管员根据收、发料凭证逐笔登记收、发料数量并逐日结算结存数量，财会人员定期到仓库稽核、标价、登记金额，并将稽核后的收发料凭证带回，作为记账依据。

按实际成本计价进行材料核算时，材料明细账中收入栏的数量、单价、金额根据收料凭证序时登记；发出栏的数量根据发料凭证序时登记，单价、金额按前节所述方法确定进行登记。