原材料收发按实际成本计价的核算

实际成本法是指企业日常对各种原材料的购入、发出和结存均按照实际成本在其总账和明细账中进行登记核算的一种方法。实际成本法通常适用于规模较小、存货品种简单、采购业务不多的企业。

（一）账户设置

在实际成本法下，为了反映原材料的购入、增减变动情况及变动后的结果，一般应设置“原材料”“在途物资”等账户。

1．“原材料”账户

该账户核算企业库存的各种原材料（包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品、修理用备件、燃料等）的实际成本。该账户借方登记验收入库的各种原材料的实际成本，贷方登记发出的各种原材料实际成本，期末余额在借方，反映企业库存原材料的实际成本。该账户应按照材料的保管地点、材料的类别、品种或规格设置明细账进行明细核算。

企业的材料品种规格复杂，收发频繁。明细分类核算是按材料品种、规格、类别反映材料收发、结存的数量和金额，具体包括数量核算和价值核算两部分。数量核算主要由仓库人员负责，即在仓库设置材料卡片，核算各种材料收发结存的数量。价值核算由财会人员负责，即会计部门设置材料明细账，核算各种材料收发结存的数量和金额；或把材料卡片和明细账合为一套账，由仓库人员负责登记数量，财会人员定期到仓库稽核收单，并在材料收发凭证上标价，登记金额，账册平时放在仓库。

材料卡片一般按材料类别和编号顺序排列，或按类别装订成活页账，以便保管。

材料明细分类账又称数量金额式明细账，由财会部门按材料品种、规格设置，采用收、发、余三栏式。

2．“在途物资”账户

该账户核算企业已支付货款但尚未运到企业或尚未验收入库的各种材料实际成本。该账户借方登记已支付的材料货款及采购费用，贷方登记验收入库的在途材料实际成本，期末余额在借方，反映尚未验收入库的材料的实际成本，即在途材料的实际成本。该账户应按照供应单位名称和材料品种设置明细账进行明细核算。

3．“应付账款”账户

该账户核算企业因购买材料、商品和接受劳务等经营活动应支付的款项。该账户贷方登记发生的应付账款，借方登记偿还的应付账款，期末余额一般在贷方，反映企业尚未支付的应付款项。该账户按供应单位设置明细账，分别反映企业与各单位的结算情况。

4．“预付账款”账户

该账户核算企业按照合同规定预付给供应单位的货款。该账户借方登记企业预付的货款和收到货物后补付的货款，贷方登记企业购货应付的货款及退回预付时多付的货款，期末借方余额反映企业实际预付的货款，期末贷方余额则反映企业尚未支付的货款。预付账款情况不多的企业，可以不设置该账户，将此业务在“应付账款”账户中核算。

5．“应交税费”账户

该账户下设“应交增值税”明细账户进行核算。该账户的借方登记企业购货或接受应税劳务支付的进项税额，该账户的贷方登记销售货物或提供应税劳务所收取的销项税额，期末借方余额反映企业尚未抵扣的增值税，期末贷方余额则反映企业应交的增值税。

（二）原材料入库的核算

企业原材料的来源有外购、自制、委托加工完成和盘盈等，不同来源的原材料其会计处理不同。

1．外购原材料

企业从外部购入材料时，由于采购地点和结算方式的不同，材料的入库和货款的支付在时间上不一定完全同步，相应地，其会计处理也会有所不同。从结算凭证取得和材料验收入库在时间上是否一致来看，通常把外购材料及其核算分为如下几种情况：

（1）发票账单与材料同时到达

在单料同到的情况下，应根据入库材料的实际成本，借记“原材料”账户，根据入库材料的增值税额借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，根据实际付款的金额贷记“银行存款”“其他货币资金”账户，或根据已签发并承兑商业汇票贷记“应付票据”账户，或贷记“应付账款”账户。

【例7－1】 远洋公司20×5年购入甲材料一批，增值税专用发票上记载的货款为300 000元，增值税额51 000元，对方代垫运杂费1 000元及增值税额为110元，途中合理损耗2千克，材料已验收入库，全部款项已用转账支票付讫。编制会计分录如下：

【例7－2】 远洋公司20×5年采用托收承付结算方式购入一批钢材料，货款为50 000元，增值税额为8 500元，对方代垫保险费1 000元及增值税额60元，银行转来的结算凭证已到，款项尚未支付，入库前挑选整理费2 000元，以银行存款支付，材料已验收入库，不考虑其他税费。编制会计分录如下：

（2）发票账单已到、材料未到

在单到料未到的情况下，应根据有关结算凭证中记载的材料价款借记“在途物资”账户，根据材料的增值税额借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，根据实际付款金额贷记“银行存款”“其他货币资金”账户，或根据已签发并承兑商业汇票贷记“应付票据”账户，或“应付账款”账户。

【例7－3】 远洋公司20×5年采用汇兑结算方式购入乙材料一批，货款20 000元，增值税额为3 400元，运费600元，增值税额为66元，发票等结算凭证已收到，远洋公司签发并承兑一张面值为24 066元商业汇票，但材料尚未到达。编制会计分录如下：

【例7－4】 承【例7－3】，上述购入的乙材料已收到，并验收入库。编制会计分录如下：

（3）材料已到、发票账单未到

在料到单未到的情况下，企业在收到材料验收入库时暂不作账务处理，只将有关的入库凭证单独保管，待购货的结算凭证到达后，再按单料同到情况处理。如果会计期末结算凭证仍未到达本企业，应按货物清单或相关合同协议上的价格暂估入账，不需要将增值税的进项税额暂估入账，借记“原材料”账户，贷记“应付账款——暂估应付账款”账户，下月初用红字冲回，待取得相关增值税扣税凭证并经认证后，按单料同到的情况处理。

【例7－5】 远洋公司20×5年采用委托收款结算方式购入丙材料一批，材料已验收入库，月末发票账单尚未收到，即无法确定其实际成本，按暂估价值50 000元入账。编制会计分录如下：

下月初作相反的会计分录予以冲回：

【例7－6】 承【例7－5】，上述购入的丙材料于次月收到发票账单，增值税专用发票上记载的货款为50 000元，增值税额为8 500元，对方代垫保险费2 000元，增值税额120元，已用银行存款支付。编制会计分录如下：

（4）货款已经预付，材料尚未验收入库

【例7－7】 远洋公司20×5年根据与甲公司的购销合同规定，为购买丁材料向甲公司预付200 000元货款的40%，计80 000元，已通过汇兑方式汇出。编制会计分录如下：

【例7－8】 承【例7－7】，远洋公司20×5年收到该企业运来的丁材料，已验收入库。有关发票账记载，该批货物的货款为200 000元，增值税额为34 000元，对方代垫运杂费3 000元及增值税额330元，所欠款项以银行存款付讫。编制会计分录如下：

①材料入库时：

②补付货款时：

2．自制原材料

自制并已验收入库的原材料，按实际成本，借记“原材料”账户，贷记“生产成本”账户。

3．委托外单位加工完成的原材料

委托外单位加工完成并已验收入库的原材料，按实际成本，借记“原材料”账户，按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，按准予抵扣的消费税，借记“应交税费——应交消费税”账户，按实际成本和支付的增值税等流转税，贷记“委托加工物资”“应付账款”等账户。

4．接受其他单位投入的原材料

企业接受其他单位以原材料作价投资时，应按评估确认的价值，且该价值是公允的，借记“原材料”账户；按照专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户；按投资合同或协议约定的投资者在企业注册资本或股本中所占份额的部分，贷记“实收资本”或“股本”账户，其差额贷记“资本公积”账户。

5．接受捐赠的原材料

企业接受捐赠的原材料，按捐赠实物的发票、报关单、有关协议以及同类实物的市场价格等资料确定的价值，借记“原材料”账户；按照专用发票注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户；按照两者之和，贷记“营业外收入”账户。

（三）原材料出库的核算

1．存货发出的计价方法

在日常工作中，企业发出的存货，可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算。如果采用计划成本核算，会计期末应调整为实际成本。

企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求、存货的性质等实际情况，合理地确定发出存货成本的计算方法，以及当期发出存货的实际成本。对于性质和用途相同的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。在实际成本核算方式下，企业可以采用的发出存货成本的计价方法，包括先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法、个别计价法等。

（1）先进先出法

先进先出法是指以先购入的存货应先发出（销售或耗用）这样一种存货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。具体方法是：收到存货时，逐笔登记收到存货的数量、单价和金额；发出存货时，按照先进先出的原则逐笔登记存货的发出成本和结存金额。

这种方法可以随时结转存货发出的成本，但比较烦琐。如果存货收发业务较多且存货单价不稳定时，其工作量较大。在物价上涨时，期末存货成本接近于市价，而发出成本偏低，会高估企业利润和库存存货价值，反之，会低估企业存货价值和当前利润。

【例7－9】 远洋公司20×5年6月份甲材料的购进、发出和结存情况如表7－1所示。

表7－1 存货明细账

采用先进先出法计算的甲材料本月发出和期末结存成本如下：

6月7日发出甲材料成本＝300×20＋100×22＝8 200（元）

6月18日发出甲材料成本＝100×22＋100×23＝4 500（元）

期末结存甲材料成本＝200×23＋200×25＝9 600（元）

（2）月末一次加权平均法

月末一次加权平均法是指以本月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除本月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算本月发出存货及期末存货成本的一种方法。计算公式如下：

存货单位成本＝

本月发出存货的成本＝本月发出存货的数量×存货单位成本

本月月末库存存货成本＝月末库存存货的数量×存货单位成本

或：

本月月末库存存货成本＝月初库存存货的实际成本＋本月收入存货的实际成本－本月发出存货的实际成本

【例7－10】 承【例7－9】，远洋公司20×5年6月份甲材料的购进、发出和结存情况如表7－1所示。采用月末一次加权平均法计算甲材料加权平均单位成本、本月发出甲材料和期末结存甲材料成本。计算过程如下：

加权平均单位成本＝（6 000＋16 300）÷（300＋700）＝22．3（元）

本月发出甲材料成本＝（400＋200）×22．3＝13 380（元）

期末结存甲材料成本＝400×22．3＝8 920（元）

采用加权平均法只在月末一次计算加权平均单价，比较简单，有利于简化成本计算工作，但由于平时无法从账上提供发出和结存存货的单价及金额，因此不利于存货成本的日常管理与控制。另外，本月的加权平均单价只能在月末计算，因而本月往往要求用上月加权平均单价计算。

（3）移动加权平均法

移动加权平均法是指在每次进货以后，即根据每次进货的成本加上原有库存存货的成本，除以每次进货数量加上原有库存存货的数量，计算新的平均单位成本，作为在下次进货前计算各次发出存货成本依据的一种方法。计算公式如下：

【例7－11】 承【例7－10】，远洋公司20×5年6月份甲材料的购进、发出和结存情况如表7－1所示。采用移动加权平均法计算甲材料加权平均单位成本、本月发出甲材料和期末结存甲材料成本。计算过程如下：

6月5日购进甲材料后的平均单位成本＝（6 000＋4 400）÷（300＋200）＝20．8（元）

6月7日发出甲材料成本＝400×20．8＝8 320（元）

6月16日购进甲材料后的平均单位成本＝（2 080＋6 900）÷（100＋300）＝22．5（元）

6月18日发出甲材料成本＝200×22．5＝4 500（元）

6月27日购进甲材料后的平均单位成本＝（4 500＋5 000）÷（200＋200）＝23．7（元）

本月发出甲材料成本＝8 320＋4 500＝12 820（元）

期末结存甲材料成本＝400×23．7＝9 480（元）

采用移动加权平均法能够使企业管理当局及时了解存货的结存情况，计算的平均单位成本以及发出和结存的存货成本比较客观。但由于每次购入都要计算一次平均单价，计算工作量较大，对收发货较频繁的企业不适用此方法。

（4）个别计价法

个别计价法也称个别认定法、具体辨认法、分批实际法。采用这一方法是假设存货具体项目的实物流转与成本流转相一致，按照各种存货逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货成本的方法。在这种方法下，把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。

个别计价法的成本计算准确，符合实际情况，但在存货收发频繁的情况下，其发出成本分辨的工作量较大。因此，这种方法适用于一般不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，如珠宝、名画等贵重物品。

2．原材料出库的核算

通常情况下，企业储备的各种原材料，主要是为车间生产经营或为管理部门管理生产而耗用的。由于企业发出材料的业务比较频繁、次数多、数量大，所以，各种原材料的明细账应随时进行登记，但原材料的总账如果也根据相关的原始凭证进行登记，则材料核算的工作量就会太大。为了简化核算工作，在会计实务中通常是在月末根据“领料单”或“限额领料单”中有关领料的单位、部门等加以归类，编制“发料凭证汇总表”，据以编制记账凭证、登记入账。发出材料实际成本的确定，可以由企业从前述个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法等中选择。计价方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应在附注中予以说明。

还应根据材料发出的原因和不同用途进行会计处理，直接用于产品生产和辅助生产的材料，记入“生产成本”账户；车间管理部门耗用的材料，记入“制造费用”账户；企业行政管理部门领用的材料，记入“管理费用”账户；专设销售机构耗用的材料，记入“销售费用”账户；在建工程领用的材料，记入“在建工程”账户；对外销售原材料，记入“其他业务成本”账户。

【例7－12】 远洋公司20×5年根据“发料凭证汇总表”的记录，6月份基本生产车间领用甲材料500 000元，辅助生产车间领用甲材料40 000元，车间管理部门领用甲材料5 000元，行政管理部门领用甲材料4 000元，专设销售机构领用的甲材料1 000元，计550 000元。编制会计分录如下：

【例7－13】 远洋公司20×5年为自行建造管理用房屋一间，领用生产用原材料30 000元，该批原材料购入时的增值税额为5 100元。编制会计分录如下：

【例7－14】 远洋公司20×5年销售一批原材料，售价为20 000元，增值税为3 400元，款项存入银行。该批材料的成本为16 000元。编制会计分录如下：

按实际成本进行材料核算时，可以按照材料的品种、规格反映收入、发出和结存材料的实际成本，能在产品成本中反映出材料的实际费用，核算结果比较准确，而且总分类核算也较简单。但是，材料收发实际成本的计算工作和材料收发凭证的计价工作比较繁重（例如，发出材料还需采用一定方法确定其单价）；材料收发凭证计价和材料明细账的登记往往不及时，更不能反映材料采购及自制成本节约和超支的情况。因此，这种核算方法一般适用于规模较小、所用材料较少的企业。在规模较大的企业中，对于单位价值较高、耗用量大的主要原材料，也可以采用这种方法核算。