金融资产的后续计量

第四节　金融资产的后续计量

一、金融资产的后续计量

金融资产的后续计量主要是指资产负债表日对金融资产的计量。不同类别的金融资产其后续计量采用的计量基础也不完全相同。

(一)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的后续计量

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当以公允价值进行后续计量，公允价值变动计入当期损益(公允价值变动损益)。资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产”科目(公允价值变动)，贷记“公允价值变动损益”科目;公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。

企业持有该金融资产期间取得的债券利息或现金股利，应当在计息日或现金股利宣告发放日，确认为投资收益，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。

处置该金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应当确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

【例5－7】接【例5－1】资料，2006年12月31日，该股票每股市价是15元。2007年1月20日，甲公司收到现金股利共计5000元。2007年6月5日，乙公司宣告发放现金股利，每股0.3元，6月20日，甲公司收到现金股利3000元。2007年6月28日将该项投资出售，售价为160000元。则甲公司应做的相关会计处理为:

(1) 2006年12月31日，该金融资产应当以公允价值进行后续计量，公允价值变动计入当期损益(公允价值变动损益)。

(2) 2007年1月20日，甲公司收到现金股利共计5000元。

(3) 2007年6月5日，乙公司宣告发放现金股利，甲公司应确认投资收益。

(4) 2007年6月20日，甲公司收到现金股利共计3000元。

(5) 2007年6月28日，甲公司将该项投资出售。

(二)持有至到期投资的后续计量

持有至到期投资应当以摊余成本进行后续计量。持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。资产负债表日，持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资”科目(利息调整)。持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“持有至到期投资”科目(应计利息)，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资”科目(利息调整)。

处置持有至到期投资时，应将所取得价款与该投资账面价值之间的差额计入投资收益。将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资”科目(成本、利息调整、应计利息)，按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。出售持有至到期投资，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资”科目(成本、利息调整、应计利息)，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

1.摊余成本。金融资产的摊余成本，是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果:

(1)扣除已收回的本金。

(2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。

(3)扣除已发生的减值损失。

2.实际利率。实际利率，是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。

在确定实际利率时，应当在考虑金融资产所有合同条款(包括提前还款权、看涨期权、类似期权等)的基础上预计未来现金流量，但不应当考虑未来信用损失。

金融资产合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。金融资产的未来现金流量或存续期间无法可靠预计时，应当采用该金融资产在整个合同期内的合同现金流量。

【例5－8】2000年初，甲公司购买了一项债券，剩余年限5年，划分为持有至到期投资，公允价值为90万元，交易费用为5万元，每年按票面利率可收得固定利息4万元。该债券在第五年兑付(不能提前兑付)时可得本金110万元。

在初始确认时，计算实际利率如下:

4×(1+ r)^－1+ 4×(1+ r)^－2+ 4×(1+ r)^－3+ 4×(1+ r)^－4+ 114×(1+ r)^－5= 95

计算结果: r≈6.96%

(采用四舍五入方式取数)

表5－1　甲公司债券的计量金额　单位:万元

【例5－9】2000年初，乙公司购买了一项债券，剩余年限5年，划分为持有至到期投资，公允价值为1000万元(无交易费用)。该债券的面值1250万元，年票面利率4.7%(即每年支付利息59万元)。该债券发行方可以提前赎回，且不付罚金。乙公司预期发行方不会提前赎回。假定计算确定的实际利率为10%。

表5－2　乙公司债券的计量金额　单位:万元

【例5－10】接【例5－2】资料，假定不考虑相关税费，该债券每年付息一次，最后一年归还本金并支付最后一期利息，甲公司计提利息并按实际利率法摊销债券的溢价。经计算债券的实际利率为10.66%。

则甲公司编制与该债权投资相关的会计分录如下(计算结果保留整数):

(1) 2007年12月31日，应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。

收利息时:

(2) 2008年12月31日，应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。

收利息时:

(3) 2009年12月31日，应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。

收利息时:

(4) 2010年12月31日，应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。

收利息时:

(5) 2011年12月31日，应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。

(6)到期，收回本息。

(三)贷款和应收款项的后续计量

贷款和应收款项应当以摊余成本进行后续计量。贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。实际利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入。一般工商企业的期限短、不附息应收账款，基于重要性原则，可不按实际利率法确定摊余成本。

企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。

(四)可供出售金融资产的后续计量

可供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量。公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益(资本公积——其他资本公积)，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益(投资收益)。

可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益(财务费用等)。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益(投资收益等);可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时，计入当期损益(投资收益等)。

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产四类金融资产因价值变动形成的利得或损失，与套期保值有关的，应当按照套期保值会计方法处理。

【例5－11】接【例5－6】资料，2006年12月31日，乙公司股票每股市价为9元。2007年3月20日乙公司宣告分红，甲公司分享30万元。2007年4月10日收到现金股利。2007年12月31日，乙公司股票每股市价为7元。2008年12月31日，乙公司股票市价恢复，每股市价为8.50元。2009年3月15日，甲公司将乙公司的股票全部售出，取得价款合计为920万元。

则甲公司编制与该可供出售金融资产相关的会计分录如下(以万元为金额单位):

(1) 2006年12月31日，将公允价值变动形成的损失，直接计入所有者权益(资本公积——其他资本公积)。(2) 2007年3月10日，确认投资收益。

(3) 2007年4月10日，收到现金股利。

(4) 2007年12月31日，将公允价值变动形成的损失，直接计入所有者权益(资本公积——其他资本公积)。

(5) 2008年12月31日，将公允价值变动形成的利得，直接计入所有者权益(资本公积——其他资本公积)。

(6) 2009年3月15日，处置可供出售金融资产。

(五)不同类金融资产之间转换

1．企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额，计入所有者权益(资本公积——其他资本公积)，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益(投资收益)。

2．持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额，计入所有者权益(资本公积——其他资本公积)，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益(投资收益)。

3．对于按规定应以公允价值计量，但以前公允价值不能可靠计量的金融资产，企业应当在其公允价值能够可靠计量时改按公允价值计量。

4．因持有意图或能力发生改变，或公允价值不再能够可靠计量，或持有期限已超过“两个完整的会计年度”，使金融资产不再适合按照公允价值计量时，企业可以将该金融资产改按成本或摊余成本计量，该成本或摊余成本为重分类日该金融资产的公允价值或账面价值。与该金融资产相关、原直接计入所有者权益的利得或损失，应当按照下列规定处理:

(1)该金融资产有固定到期日的，应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法摊销，计入当期损益。该金融资产的摊余成本与到期日金额之间的差额，也应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法摊销，计入当期损益。该金融资产在随后的会计期间发生减值的，原直接计入所有者权益的相关利得或损失，应当转出计入当期损益。

(2)该金融资产没有固定到期日的，仍应保留在所有者权益中，在该金融资产被处置时转出，计入当期损益。该金融资产在随后的会计期间发生减值的，原直接计入所有者权益的相关利得或损失，应当转出计入当期损益。

二、金融资产减值的处理

(一)金融资产减值测试

企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。

表明金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项:

1.发行方或债务人发生严重财务困难。

2.债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等。

3.债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步。

4.债务人很可能倒闭或进行其他财务重组。

5.因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易。

6.无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等。

7.债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本。

8.权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌。

9.其他表明金融资产发生减值的客观证据。

(二)金融资产减值损失的会计处理

1.持有至到期投资、贷款和应收款项。

(1)持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量(不包括尚未发生的未来信用损失)现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。即:

摊余成本计量的金融资产减值损失=金融资产的期末账面价值－预计未来现金流量现值

预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值(取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除)。原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时，可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。

短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。

(2)对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。实务中，企业可以根据具体情况确定单项金额重大的标准。该项标准一经确定，应当一致运用，不得随意变更。

一般工商企业应收款项期末坏账损失计量:单项金额重大且发生损失的应收款项，采用未来现金流折现法;其他(含单项金额重大且非发生损失的)应收款项，采用账龄分析法、余额百分比法等。

坏账是指企业无法收回或收回的可能性极小的应收款项。由于发生坏账而产生的损失，称为坏账损失。企业确认坏账时，应具体分析各应收款项的特性、金额的大小、信用期限、债务人的信誉和当时的经营情况等因素。一般来讲，企业对有确凿证据表明确实无法收回的应收款项，如债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等，根据企业管理权限，经股东大会或董事会，或经理(厂长)办公会或类似机构批准作为坏账损失。

实务中，企业还应根据其本身的情况，采取不同的方式，调查和了解债务单位其他方面的情况，在综合分析各种可能影响因素的基础上，确定合理的坏账准备计提比例。

需要说明的是，在计提坏账准备时，应注意:除有确凿证据表明该项应收款项不能够收回或收回的可能性不大外(如债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务等，以及3年以上的应收款项)，下列各种情况不能全额计提坏账准备:①当年发生的应收款项;②计划对应收款项进行重组;③与关联方发生的应收款项;④其他已逾期，但无确凿证据表明不能收回的应收款项。

企业需设置“坏账准备”科目，核算企业应收款项的坏账损失。

资产负债表日，应收款项发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目。本期应计提的坏账准备大于其账面余额的，应按其差额计提;应计提的坏账准备小于其账面余额的差额做相反的会计分录。

对于确实无法收回的应收款项，按管理权限报经批准后作为坏账，转销应收款项，借记“坏账准备”科目，贷记“应收票据”、“应收账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等科目。

已确认并转销的应收款项以后又收回的，应按实际收回的金额，借记“应收票据”、“应收账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等科目，贷记“坏账准备”科目;同时，借记“银行存款”科目，贷记“应收票据”、“应收账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等科目。

对于已确认并转销的应收款项以后又收回的，也可以按照实际收回的金额，借记“银行存款”科目，贷记“坏账准备”科目。

“坏账准备”科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的坏账准备。

①应收款项余额百分比法。

应收款项余额百分比法，是根据会计期末应收款项的余额和估计的坏账率，估计坏账损失，计提坏账准备的方法。

【例5－12】某企业从2003年开始计提坏账准备。2003年末应收账款余额为120000元，该企业坏账准备的提取比例为5%。则计提的坏账准备为:

坏账准备提取额=120000×5%=6000(元)

2004年11月，企业发现有1600元的应收账款无法收回，按有关规定确认为坏账损失。

2004年12月31日，该企业应收账款余额为144000元。按本年年末应收账款余额应保持的坏账准备金额(即坏账准备的余额)为:

144000×5%=7200(元)

年末计提坏账准备前，“坏账准备”科目的贷方余额为: 6000－1600= 4400(元)

本年度应补提的坏账准备金额为: 7200－4400=2800(元)

有关账务处理如下:

2005年5月20日，接银行通知，企业上年度已冲销的1600元坏账又收回，款项已存入银行。有关账务处理如下:

也可以制作一个会计分录:

2005年12月31日，企业应收账款余额为100000元。

本年末坏账准备余额应为: 100000×5%=5000(元)

至年末，计提坏账准备前的“坏账准备”科目的贷方余额为: 7200+ 1600=8800(元)

本年度应冲销多提的坏账准备金额为: 8800－5000=3800(元)

有关账务处理如下:

②账龄分析法。

账龄分析法，是根据应收款项账龄的长短来估计坏账的方法。账龄指的是顾客所欠账款的时间。采用这种方法，企业利用账龄分析表所提供的信息，确定坏账准备金额。确定的方法按各类账龄分别估计其可能成为坏账的部分。

【例5－13】某企业2006年12月31日应收账款账龄及估计坏账损失如表5－3所示:

表5－3　某企业应收账款账龄及估计坏账损失金额　单位:元

如上表所示，该企业2006年12月31日估计的坏账损失为26000元，所以，“坏账准备”科目的账面余额应为26000元。

假设在估计坏账损失前，“坏账准备”科目有贷方余额24000元，则该企业还应计提2000元(26000－24000)坏账准备。有关账务处理如下:

再假设在估计坏账损失前，“坏账准备”科目有贷方余额29000元，则该企业应冲减3000元(29000－26000)坏账准备。有关账务处理如下:单独测试未发现减值的金融资产(包括单项金额重大和不重大的金融资产)，应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

(3)对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关(如债务人的信用评级已提高等)，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

(4)持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。

2．可供出售金融资产。可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。

对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益(资产减值损失)。

可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠地计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。

可供出售金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。

复习思考题

1．简述金融资产及其分类。

2．简述金融资产初始计量的原则。

3．如何采用实际利率确定金融资产的摊余成本?

4．简述不同类金融资产转换的原则和会计核算要求。

5．如何对持有至到期投资进行确认?到期前处置或重分类持有至到期投资会产生什么影响?

6．表明金融资产发生减值的客观证据有哪些?

7．怎样对可供出售金融资产减值进行会计处理?

8．简述金融资产减值的会计处理原则。

9．试比较不同类别的金融资产其后续计量所采用的计量基础及其会计处理差异。