投资性房地产后续计量

三、投资性房地产后续计量

企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量,也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是,同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量,不得同时采用两种计量模式。

(一)投资性房地产按成本模式进行后续计量

1.非投资性房地产转换为投资性房地产

房地产的转换,实质上是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业将作为存货的房地产改为出租、自用建筑物或土地使用权停止自用,改为出租以及将自用土地使用权停止自用改用于资本增值时,应当将相应的固定资产、无形资产或开发商品转换为投资性房地产。

企业应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。

(1)将作为存货的房地产转换为投资性房地产的,应按其在转换日的

账面余额,借记“投资性房地产”科目,贷记“开发产品”等科目。已计提跌价准备的,还应同时结转跌价准备。

(2)将自用的建筑物等转换为投资性房地产的,应按其在转换日的原价、累计折旧(摊销)、减值准备等,分别转入“投资性房地产”科目、“投资性房地产累计折旧(摊销)”、“投资性房地产减值准备”科目。

【例8-15】　甲企业拥有一栋办公楼,用于本企业总部办公。20×7年3月10日,甲企业与乙企业签订了经营租赁协议,将这栋办公楼整体出租给乙企业使用,租赁期开始日为20×7年4月15日,为期5年。20×7年4月15日,这栋办公楼的账面余额450000000元,已计提折旧3000000元。假设甲企业所在城市没有活跃的房地产交易市场。甲企业20×7年4月15日的账务处理如下:

借:投资性房地产——××写字楼　　　450000000

　 累计折旧　　　3000000

　 贷:固定资产　　　450000000

　　　投资性房地产累计折旧　　　3000000

2.投资性房地产的折旧或摊销

按成本模式进行后续计量的投资性房地产应当按照固定资产或无形资产的有关规定,按期计提折旧或摊销。对投资性房地产计提折旧或进行摊销时,借记“其他业务成本”科目,贷记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目。取得租金收入时,借记“银行存款”等科目,贷记“其他业务收入”等科目。

【例8-16】　2008年华远股份有限公司对出租楼房收取租金900000元,计提折旧500000元,会计处理如下:

借:银行存款　　　900000

　 贷:其他业务收入　　　900000

借:其他业务成本　　　500000

　 贷:投资性房地产累计折旧　　　500000

3.投资性房地产计提减值准备

投资性房地产存在减值迹象的,应当按照资产减值的有关规定计提减值准备,借记“资产减值损失”科目,贷记“投资性房地产减值准备”科目。已经计提减值准备的投资性房地产,其减值损失在以后的会计期间不得转回。

【例8-17】　2008年华远股份有限公司一栋出租的写字楼出现减值迹象,经减值测试,确定其可收回金额为1500万元,该写字楼账面余额为2000万元,已提折旧200万元。

写字楼账面价值=2000-200=1800(万元)

写字楼价值金额=1800-1500=300(万元)

借:资产价值损失　　　3000000

　 贷:投资性房地产减值准备　　　3000000

4.投资性房地产的后续支出

投资性房地产的后续支出是指投资性房地产在持有期间发生的与其使用效能直接相关的各种支出,如改建扩建支出、装潢装修支出等。

投资性房地产的后续支出满足资本化确认条件的,应将其资本化,计入投资性房地产成本;不满足资本化条件的,应在发生时计入当期损益。

【例8-18】　华远股份有限公司对一栋出租的写字楼进行重新装修以提高租金收入,该写字楼原价为1850万元,已提折旧370万元,用银行存款支付装修支出共计160万元。装修完工,写字楼继续出租。

(1)将写字楼转入装修工程:

借:投资性房地产——写字楼(在建)　　　14800000

　 投资性房地产累计折旧　　　3700000

　 贷:投资性房地产——写字楼　　　18500000

(2)用银行存款支付装修支出:

借:投资性房地产——写字楼(在建)　　　1600000

　 贷:银行存款　　　1600000

(3)装修工程完工:

借:投资性房地产——写字楼　　　16400000

　 贷:投资性房地产——写字楼(在建)　　　16400000

5.投资性房地产转为自用房地产

企业将投资性房地产转换为自用房地产时,应将该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等,分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目。

【例8-19】　华远股份有限公司将出租的写字楼收回,开始用于本企业办公。写字楼收回前采用成本模式计量,账面原价为2000万元,累计已提折旧450万元,已提减值准备250万元。

借:固定资产——写字楼　　　20000000

　 投资性房地产累计折旧　　　4500000

　 投资性房地产减值准备　　　2500000

　 贷:投资性房地产——写字楼　　　20000000

　　　累计折旧　　　4500000

　　　固定资产减值准备　　　2500000

6.投资性房地产的处置

当投资性房地产被处置或者永久退出并且预计不能从其处置中取得经济利益时,应当终止确认该项投资性房地产。处置中取得的收入扣除资产账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

按照实际收到的金额,借记“银行存款”,贷记“其他业务收入”;按该项投资性房地产账面价值,借记“其他业务成本”,按照累计已提折旧或累计已摊销金额,借记“投资性房地产累计折旧(摊销)”,按照已计提的减值准备金额,借记“投资性房地产减值准备”,按其账面余额,贷记“投资性房地产”。

【例8-20】　华远股份有限公司将一栋写字楼对外出租,确认为投资性房地产并按成本模式计量。租赁期满后,华远股份有限公司将该写字楼出售给甲公司,合同价款12500万元,甲公司已用银行存款付清。出售时,该写字楼的成本为11000万元,累计已提折旧1320万元。

借:银行存款　　　125000000

　 贷:其他业务收入　　　125000000

借:其他业务成本　　　96800000

　 投资性房地产累计折旧　　　13200000

　 贷:投资性房地产——写字楼　　　110000000

(二)投资性房地产按公允价值模式进行后续计量

企业只有存在确凿证据表明投资性房地产公允价值能够持续可靠取得,才可采用公允价值模式计量。采用公允价值模式计量应同时满足以下条件:

(1)投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;

(2)企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值作出合理估计。

1.非投资性房地产转换为投资性房地产

自用房地产或作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时,投资性房地产应当按照转换当日的公允价值计量。

(1)将作为存货的房地产转换为投资性房地产的,应按其在转换日的公允价值,借记“投资性房地产(成本)”科目,按其账面余额,贷记“开发产品”等科目,按其差额,贷记“资本公积——其他资本公积”科目或借记“公允价值变动损益”科目。已计提跌价准备的,还应同时结转跌价准备。

(2)将自用的建筑物等转换为投资性房地产的,按其在转换日的公允价值,借记“投资性房地产(成本)”科目,按已计提的累计折旧等,借记“累计折旧”等科目,按其账面余额,贷记“固定资产”等科目,按其差额,贷记“资本公积——其他资本公积”科目或借记“公允价值变动损益”科目。已计提减值准备的,还应同时结转减值准备。

【例8-21】　2007年6月,甲企业打算搬迁至新建办公楼,由于原办公楼处于商业繁华地段,甲企业准备将其出租,以赚取租金收入。2007年10月,甲企业完成了搬迁工作,原办公楼停止自用。2007年12月,甲企业与乙企业签订了租赁协议,将其原办公楼租赁给乙企业使用,租赁期开始日为2008年1月1日,租赁期限为3年。在本例中,甲企业应当于租赁期开始日(2008年1月1日),将自用房地产转换为投资性房地产。由于该办公楼处于商业区,房地产交易活跃,该企业能够从市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,假设甲企业对出租的办公楼采用公允价值模式计量。假设2008年1月1日,该办公楼的公允价值为350000000元,其原价为500000000元,已提折旧142500000元。

甲企业20×8年1月1日的账务处理如下:

借:投资性房地产——××办公楼(成本)　　　350000000

　 公允价值变动损益　　　7500000

　 累计折旧　　　142500000

　 贷:固定资产　　　500000000

2.投资性房地产后续计量

企业采用公允价值模式进行后续计量的,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。投资性房地产取得的租金收入,确认为其他业务收入。

资产负债表日,投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额,借记“投资性房地产(公允价值变动)”科目,贷记“公允价值变动损益”科目;公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

【例8-22】　甲企业是从事房地产开发业务的企业,2007年3月10日,甲企业与乙企业签订租赁协议,将其开发的一栋写字楼整体出租给乙企业使用,租赁期开始日为2007年4月15日。2007年4月15日,该写字楼的账面余额450000000元,未计提存货跌价准备,转换后采用公允价值模式计量。4月15日该写字楼的公允价值为470000000元。2007年12月31日,该项投资性房地产的公允价值为480000000元。

甲企业的账务处理如下:

(1)2007年4月15日:

借:投资性房地产——××写字楼(成本)　　　470000000

　 贷:开发产品　　　450000000

　 资本公积——其他资本公积　　　20000000

(2)2007年12月31日:

借:投资性房地产——××写字楼(公允价值变动)　　　10000000

　 贷:公允价值变动损益　　　10000000

3.投资性房地产的后续支出

投资性房地产后续支出满足资本化确认条件,将其资本化计入投资性房地产成本,借记“投资性房地产——成本”;不满足资本化条件计入当期损益。

4.投资性房地产转为自用房地产

将按公允价值模式计量的投资性房地产转为自用时,应按其在转换日的公允价值,借记“固定资产”等科目;按其账面余额,贷记“投资性房地产(成本)”、贷记或借记“投资性房地产(公允价值变动)”;按其差额,贷记或借记“公允价值变动损益”科目。

【例8-23】　2008年10月15日,甲企业租赁期满,将出租的写字楼收回,准备作为办公楼用于本企业行政管理。2008年12月1日,该写字楼正式开始自用,相应由投资性房地产转换为自用房地产,当日公允价值为48000000元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量,原账面价值47500000元,其中,成本为45000000元,公允价值变动增值2500000元。

借:固定资产　　　48000000

　 贷:投资性房地产——写字楼(成本)　　　45000000

　　　　　　　　　——写字楼(公允价值变动)　　　2500000

公允价值变动损益　　　500000

5.投资性房地产的处置

处置投资性房地产时,应按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,贷记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的账面余额,借记“其他业务成本”科目,贷记“投资性房地产(成本)”科目、贷记或借记“投资性房地产(公允价值变动)”科目;同时将原计入“公允价值变动损益”和“资本公积——其他资本公积”的金额转入“其他业务成本”。

【例8-24】　接【例8-22】,2008年4月租赁期届满,甲企业收回该项投资性房地产,于2008年6月以550000000元出售,出售款项已收讫。

2008年6月,出售时:

借:银行存款　　　550000000

　 贷:其他业务收入　　　550000000

借:其他业务成本　　　480000000

　 贷:投资性房地产——××写字楼(成本)　　　470000000

　　　　　　　　　——××写字楼(公允价值变动)　　　10000000

同时,将资产性房地产累计公允价值变动转入其他业务成本:

借:公允价值变动损益　　　10000000

　 贷:其他业务成本　　　10000000

将转换时原计入资本公积的部分转入其他业务成本:

借:资本公积——其他资本公积　　　20000000

　 贷:其他业务成本　　　20000000

(三)投资性房地产后续计量模式的变更

企业对投资性房地产的计量模式一经确定,不得随意变更。以成本模式转为公允价值模式的,应当作为会计政策变更处理,将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额,调整期初留存收益(未分配利润)。已采用公允价值模式计量的投资性房地产,不得从公允价值模式转为成本模式。

【例8-25】　甲企业将某一栋写字楼租赁给乙公司使用,并一直采用成本模式进行后续计量。2009年1月1日,甲企业认为,出租给乙公司使用的写字楼,其所在地的房地产交易市场比较成熟,具备了采用公允价值模式计量的条件,决定对该项投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式计量。该写字楼的原造价为90000000元,已计提折旧2700000元,账面价值为87300000元。2009年1月1日,该写字楼的公允价值为95000000元。假设甲企业按净利润的10%计提盈余公积。

借:投资性房地产——××写字楼(成本)　　　95000000

　 投资性房地产累计折旧　　　2700000

　 贷:投资性房地产——××写字楼　　　90000000

　　　利润分配——未分配利润　　　6930000

　　　盈余公积　　　770000