居民企业应纳税额

第一节　居民企业应纳税额

一、会计确认与税务再确认

所得税纳税的最终对象是应纳税额，而一个企业应纳税额最终确定需要经过会计确认与税务确认的双重程序。

在所得税会计看来，企业发生的任何一笔经济业务，首先要遵守企业会计准则和企业会计制度的规定，依法进行财务会计核算，对涉及会计核算的六大会计要素进行确认、计量、记录与报告;然后在按照现行税法的有关规定，对涉及税收政策的有关经济业务进行再确认、计量、记录与调整，然后才对外进行纳税申报。

财务会计与税务会计已经分离的事实，不仅造成目前对同一经济业务的会计确认与税务再确认的差异客观存在，而且任何企业都必须重视会计确认与税务再确认两道不同程序的相关要求。企业怎么会计核算应当遵从会计政策的规定，企业怎么纳税申报应当遵从税收政策的规定，从而在纳税申报时，企业应当在认真分析会计与税收差异的基础上主动调整好应纳税所得额，从而准确计算应纳税额。会计确认与税务再确认的过程大致如图5－1所示。

图5－1　会计确认与税务再确认

二、应纳税额的计算原理

应纳税所得额是企业所得税的计算依据，而应纳税额是企业所得税的计算结果。

应纳税所得额乘以适用的所得税税率，减除依照税收优惠的规定减免和抵免的税额后的余额就是应纳税额，即：

应纳税额=应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额

上述公式中的减免税额和抵免税额，是指依照企业所得税法和国务院的税收优惠规定减征、免征和抵免的应纳税额。其中，有关减免税额的具体内容请详见本书第六章“企业所得税优惠政策”的具体介绍。具体抵免税额的缘由、计算与核算方法详见本节“四”的相关介绍。

三、居民企业应纳税额计算举例

居民企业应纳税额是国家税收来源的主体，也是最常见的。现举例说明居民企业应纳税额计算过程如下。

【例5－1】A产品制造公司为居民企业，2008年实际发生的经营业务汇总资料如下：

产品销售收入为5600万元，产品销售成本4000万元;其他业务收入800万元，其他业务成本660万元;固定资产出租收入60万元，非增值税销售税金及附加324万元;当期发生的管理费用860万元，其中新技术的研究开发费用300万元;财务费用200万元;权益性投资收益340万元，为居民企业之间的股利收益，已在投资方所在地按15％的税率缴纳了企业所得税;营业外收入100万元，营业外支出250万元(其中含公益性捐赠180万元)。

要求：分别计算A公司2008年的会计利润总额和应纳税额(应缴纳的企业所得税)。

(1)会计利润总额=5600+800+60+340+100－4000－660－324

　　　　　　　　－860－200－250=606(万元)

(2)权益性投资调减所得额=340(万元)

技术开发费调减所得额=300×50％=150(万元)

捐赠扣除标准=606×12％=72．7(万元)

实际捐赠额180万元大于标准72．7万元，应按标准额扣除。

捐赠额应调增所得额=180－72．7=107．3(万元)

故应缴纳企业所得税=(606－340－150+107．3)×25％=55．825(万元)

【例5－2】B贸易公司为居民企业，2008年度有关经营业务资料如下：

(1)取得销售收入5000万元。

(2)销售成本2200万元。

(3)发生销售费用1340万元(其中广告费900万元)。

(4)管理费用960万元(其中业务招待费30万元)。

(5)财务费用1200万元。

(6)销售税金320万元(含增值税240万元)。

(7)营业外收入140万元。

(8)营业外支出100万元，其中通过税法认定的公益性社会团体组织向贫困山区捐献60万元，支付税收滞纳金12万元。

(9)计入成本、费用中的实发工资总额300万元。

(10)本年度共拨缴职工工会经费6万元，累计支付职工福利费和职工教育经费58万元，“三费”合计64万元。

(11)当年已计入所得税费用的金额为85万元。

要求：计算B公司2008年度会计利润总额、应纳税所得额、全年应缴纳的企业所得税和应当补交的企业所得税。

(1)会计利润总额=5000+140－2200－1340－960－120－80－100

　　　　　　　　=340(万元)

(2)广告费和业务宣传费调增所得税=900－5000×15％=900－750

　　　　　　　　　　　　　　　　=150(万元)

由于5000×5‰=25(万元)＞30×60％=18(万元)

所以，业务招待费调增所得额=30－18=12(万元)

捐赠支出应调增所得额=60－340×12％=60－40．8=19．2(万元)

税收滞纳金调增所得额12(万元)

“三费”应调增所得额=6+58－300×(2％+14％+2．5％)=64－55．5

　　　　　　　　　　=8．5(万元)

故应纳税所得额=340+150+12+19．2+12+8．5=541．7(万元)

(3)2008年应缴纳企业所得税=541．7×25％=135．425(万元)

(4)应补交的企业所得税=135．425－85=50．425(万元)

四、境外机构抵免税额计算原理及举例

抵免限额是指企业来源于中国境外的所得，依照企业所得税法及其实施条例的规定计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，该抵免限额应当分国(地区)不分项计算，计算公式如下：

汇总计算应纳税总额=中国境内、境外应纳税所得总额×适用税率

抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法和实施细则的规定计算的应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额

应纳税额=应纳税总额－抵免限额

境外缴纳的所得税税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款。

企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照《企业所得税法》规定计算的应纳税额;超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。

1．居民企业来源于中国境外的应税所得。

2．非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。

居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在所得税法规定的抵免限额内抵免。

直接控制，是指居民企业直接持有外国企业20％以上股份;间接控制，是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20％以上股份。

5个年度，是指从企业取得的来源于中国境外的所得，已经在中国境外缴纳的企业所得税性质的税额超过抵免限额的当年的次年起连续5个纳税年度。

【例5－3】C公司应纳税所得额为50万元，适用25％的企业所得税税率。C公司分别在A国和B国设有分支机构，在A国分支机构的应纳税所得额为25万元，A国所得税税率为20％;在B国分支机构的应纳税所得额为15万元，B国所得税税率为30％。假设C公司在A、B两国所得按中国税法计算的应纳税所得额和按A、B两国税法计算的应纳税所得额是一致的，两个分支机构在A、B两国分别缴纳5万元和4．5万元的所得税。要求计算C公司汇总在中国应缴纳的企业所得税税额。

(1)C公司中国境内、境外所得依照企业所得税法计算的应纳税总额：

应纳税总额=(50+25+15)×25％=22．5(万元)

(2)A、B两国的抵免限额：

A国抵免限额=22．5×［25÷(50+25+15)］=6．25(万元)

B国抵免限额=22．5×［15÷(50+25+15)］=3．75(万元)

在A国缴纳的所得税为5万元，低于扣除限额6．25万元，可全额扣除。

在B国缴纳的所得税为4．5万元，高于扣除限额3．75万元，其超过扣除限额的部分0．75万元不能扣除，但可从以后连续5个纳税年度每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。

(3)在中国应缴纳的企业所得税：

应纳税额=22．5－5－3．75=13．75(万元)

(4)留待以后5年内继续抵免限额=4．5－3．75=0．75(万元)

新的企业所得税法保留了原对境外所得直接负担的所得税给予抵免的办法，又引入了对股息、红利间接负担的所得税给予抵免，即间接抵免的方法。实行间接抵免，有利于中国居民企业“走出去”，提高国际竞争力。从国际惯例看，实行间接抵免一般都要求以居民企业对外国公司有实质性股权参与为前提。美国、加拿大、英国、澳大利亚、墨西哥等国规定，本国公司直接或间接拥有外国公司10％以上有表决权的股票的，实行间接抵免;日本、西班牙规定的比例为25％以上。中国税法中首次引入间接抵免办法，参考其他国家的做法，《所得税实施条例》规定控股比例为20％。

关于间接抵免的母子公司的层次问题，目前各国的规定有所不同，如德国、日本为两层，西班牙为三层，美国为六层，英国不限层次。考虑到中国企业的海外投资状况和中国税收的征管水平，实施条例对间接抵免的规定比较原则，具体抵免层次和计算方法等详细规定，将在部门规章或规范性文件中具体明确。