税务行政处罚的基本规定

第一节　税务行政处罚的基本规定

一.税务行政处罚的概述

（一）税务行政处罚的定义

税务行政处罚是指公民、法人或者其他组织有违反税收征收管理秩序的违法行为，尚未构成犯罪但应当依法承担行政法律责任的，由税务机关依照法定职权和法定程序对其实施一定处罚的具体行政行为。

（二）税务行政处罚的基本原则

根据《行政处罚法》的规定，结合税收工作实践，实施税务行政处罚时应该遵循以下基本原则：

1.处罚法定原则。税务行政处罚必须由法定的税务机关在法定的职权范围内、根据法定依据、按照法定程序以法定的形式实施。包括主体法定、依据法定、程序法定、形式法定等。

2.公正、公开原则。税务行政处罚必须公正实施，作出税务处罚决定应当建立在正当考虑的基础上，防止偏听偏信，要让当事人了解违法行为的性质和结果，并给其申辩的机会。公开原则要求税务行政处罚的规定要公开、处罚程序要公开。

3.以事实为依据原则。以事实为依据原则是指设定和实施税务行政处罚必须以事实为依据。

4.处罚相当原则。处罚相当原则是指实施税务行政处罚要与违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度相当。

5.处罚与教育相结合原则。处罚与教育相结合原则是指实施税务行政处罚，纠正税务违法行为，应当坚持处罚与教育相结合，教育当事人自觉守法。

6.监督制约原则。监督、制约原则是指对税务机关实施行政处罚进行监督制约。一是税务机关内部的监督制约，如调查取证与处罚决定分开，作出罚款决定的机关与收缴罚款的机构分离，当场作出的处罚决定报送所属的行政机关备案等。二是外部监督，包括上级税务机关对下级税务机关的监督和司法监督。

7.一事不二罚原则。一事不二罚原则是指税务机关对当事人的同一个税务违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。

二.税务行政处罚的法律依据与处罚的行为对象

税务行政处罚的法律依据包括：全国人大常委会制定的法律——《行政处罚法》、《税收征管法》；国务院制定的行政法规——《税收征管法实施细则》、《发票管理办法》；国家税务总局制定的部门规章——《发票管理办法实施细则》、《税务登记管理办法》、《纳税担保试行办法》、《税务行政处罚听证程序实施办法（试行）》、《税务案件调查取证与处罚决定分开制度实施办法（试行）》等。

根据现行规定，税务行政处罚的对象除了纳税人、扣缴义务人和纳税担保人以外，还包括其他税务当事人，如纳税人的开户银行或者其他金融机构、有协助检查义务的单位等。税务行政处罚的行为主要包括违反税务管理的违法行为、危害税款征收的违法行为、违反发票管理的违法行为和其他违法行为等。具体行为如下：

（一）违反税务管理类的违法行为

1.违反日常税务管理的行为：（1）未按照规定的期限申报办理税务登记、变更或者注销登记的行为；（2）纳税人不办理税务登记的行为；（3）纳税人未按照规定使用税务登记证件，或者转借、涂改、损毁、买卖、伪造税务登记证件的行为；（4）纳税人未按照规定办理税务登记证件验证或者换证手续的行为；（5）纳税人通过提供虚假的证明资料等手段，骗取税务登记证的行为；（6）扣缴义务人未按照规定办理扣缴税款登记的行为；（7）未按照规定将其全部银行账号向税务机关报告的行为；（8）未按照规定安装、使用税控装置，或者损毁或者擅自改动税控装置的行为；（9）非法印制、转借、倒卖、变造或者伪造完税凭证的行为；（10）银行和其他金融机构未依照税收征管法的规定在从事生产、经营的纳税人的账户中登录税务登记证件号码，或者未按规定在税务登记证件中登录从事生产、经营的纳税人的账户账号的行为。

2.违反账簿、凭证管理的行为：（1）未按照规定设置、保管账簿或者记账凭证和有关资料的行为；（2）未按照规定将财务、会计制度或者财务、会计处理办法和会计核算软件报送税务机关备案的行为；（3）扣缴义务人未按照规定设置、保管代扣代缴、代收代缴税款账簿或者代扣代缴、代收代缴税款记账凭证及有关资料的行为。

3.违反纳税申报的行为：纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的行为，扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的行为。

（二）危害税款征收类的违法行为

1.纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的行为；扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款的行为。

2.纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的行为；纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的行为。

3.纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴税款的行为。

4.以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的行为。

5.以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的抗税行为。

6.扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的行为。

7.为纳税人、扣缴义务人非法提供银行账户、发票、证明或者其他方便，导致未缴、少缴税款或者骗取国家出口退税款的行为。

8.税务代理人违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款的行为。

9.纳税人、纳税担保人采取欺骗、隐瞒等手段提供担保和非法为纳税人、纳税担保人实施虚假纳税担保提供方便的行为。

（三）违反发票管理类的违法行为

1.未按照规定领购、开具、取得、保管发票和接受税务机关检查的行为。

2.非法携带、邮寄、运输或者存放空白发票的行为。

3.未按照规定印制发票或者生产发票防伪专用品和私自印制、伪造变造、倒买倒卖发票，私自制作发票监制章、发票防伪专用品的行为。

4.违反发票管理法规，导致其他单位或者个人未缴、少缴或者骗取税款的行为。

（四）其他违法行为

1.纳税人、扣缴义务人逃避、拒绝或者以其他方式阻挠税务机关检查的行为。

2.从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人有本法规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的行为。

3.纳税人、扣缴义务人的开户银行或者其他金融机构拒绝接受税务机关依法检查纳税人、扣缴义务人存款账户，或者拒绝执行税务机关作出的冻结存款或者扣缴税款的决定，或者在接到税务机关的书面通知后帮助纳税人、扣缴义务人转移存款，造成税款流失的行为。

4.税务机关依照税收征管法的规定，到车站、码头、机场、邮政企业及其分支机构检查纳税人有关情况时，有关单位拒绝的行为。

三.税务行政处罚的实施主体与管辖权

根据《行政处罚法》第二十条“行政处罚由违法行为发生地的县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关管辖。法律、行政法规另有规定的除外”的规定，税务行政处罚应当由税收违法行为发生地的县以上主管税务机关管辖。根据《税收征管法》第十四条规定，税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机关（即省以下税务局的稽查局）。根据《税收征管法》第七十四条和《发票管理办法实施细则》第三十四条规定，税务行政处罚罚款额在二千元以下的，可以由税务所决定。综合上述规定可以看出，从地域管辖来看，税务行政处罚管辖实行行为发生地原则；从级别管辖来看，税务行政处罚由县以上税务机关管辖；从管辖主体来看，必须要有税务行政处罚权，税务行政处罚只能由税务机关（包括税务局、税务分局和稽查局）实施，其他行政机关、其他组织和个人不得实施税务行政处罚，各级税务机关的内设机构也不具有行政处罚主体资格，不能以自己的名义实施税务行政处罚，法律特别授权的除外（税务所可以实施罚款额在二千元以下的行政处罚）。

另外，根据《出口货物退（免）税管理办法（试行）》第二十五条的规定：出口商出现以假报出口或其他欺骗手段骗取国家出口退税款时，税务机关根据《税收征收管理法》第六十六条规定处理时，须经省级以上（含本级）国家税务局批准，才可以实施停止出口退税权的处罚。

四.税务行政处罚的种类

《行政处罚法》第八条规定行政处罚有七种：(一)警告；（二）罚款；（三）没收违法所得；没收非法财物；（四）责令停产停业；（五）暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照；（六）行政拘留；（七）法律、行政法规规定的其他行政处罚。考虑到其他法律法规具体调整的需要，《行政处罚法》在规范行政处罚的种类时特别作了一条附加规定，即“法律、行政法规规定的其他行政处罚”。这实际上是在行政处罚的种类上开了一个口子，按此规定在《行政处罚法》颁布前其他生效的法律、法规规定的行政处罚种类还可以继续适用，而且以后出台的法律、法规还可以补充行政处罚的种类。根据上述规定和《税收征管理法》，税务行政处罚的种类应该包括责令限期改正、罚款、停止出口退税权、没收非法财物和违法所得、收缴发票或者停止发售发票、提请吊销营业执照、通知出境管理机关阻止出境。

五.税务行政处罚的适用和处罚程序

（一）税务行政处罚的适用

税务行政处罚的适用条件：一是前提条件，公民、法人或其他组织有税收违法行为客观存在；二是主体条件，必须由享有税务行政处罚权的税务机关实施；三是对象条件，税收违法主体要具有承担行政责任的能力；四是时效条件，违法行为没有超过法定期限。

《行政处罚法》第二十九条规定，违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。《税收征管法》第八十六条规定：违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。因此，对税收违法行为的追诉时效为五年。追诉期限是从违法行为发生之日起计算，如果违法行为有连续或者继续状态的，应从行为终了之日起计算。

根据《行政处罚法》的规定，在税务行政处罚中，还要注意不予处罚、依法从轻或减轻处罚的适用。其中，不予处罚的情形有：不满十四周岁的人有违法行为的；精神病人在不能辨认或者不能控制自己行为时有违法行为的；违法行为轻微并及时纠正、没有造成危害后果的。依法从轻或减轻处罚的情形有：已满十四周岁不满十八周岁的人有违法行为的；主动消除或者减轻违法行为危害后果的；受他人胁迫有违法行为的；配合行政机关查处违法行为有立功表现的；其他依法从轻或者减轻行政处罚的。

（二）税务行政处罚的决定程序

税务行政处罚决定程序，包括简易程序、一般程序和听证程序。其中，听证程序是一般程序中的一个特殊环节。税务行政处罚主体在对违法行为进行处理时，无论适用哪一种程序，都必须做到：第一，必须查明违法事实，对于违法事实不清的，不得给予处罚；第二，在作出处罚决定前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知当事人依法享有的权利；第三，允许当事人进行陈述和申辩，听取当事人意见，对当事人提出的事实、理由或者证据成立的应当采纳，不得因当事人申辩而加重处罚。

1.简易程序。简易程序也称当场处罚程序，是指对符合法定条件的违法行为，当场作出行政处罚决定所应遵循的简单的方式与步骤。简易程序的适用必须符合一定条件：违法事实清楚；有法定依据；数额较小的罚款（指对公民处50元以下，对法人或其他组织处1000元以下的罚款）或警告。税收执法人员发现符合法定条件的违法行为后，可以立即当场依法做出行政处罚决定。

简易程序的内容包括：一是表明身份。即当场作出行政处罚决定的，应当向当事人出示执法证件。二是确认违法事实，说明处罚理由和依据。要求说明处罚理由和依据，给予当事人以提出异议或申辩的机会。三是制作行政处罚决定书。执法人员当场作出行政处罚决定的，应当填写预定格式、编有号码的行政处罚决定书。行政处罚决定书，应当载明当事人的违法行为或事项、处罚依据、罚款数额、时间、地点以及行政机关名称（印章），并由执法人员签名或盖章。四是交付行政处罚决定书。执法人员按照法定格式填写行政处罚决定书后，应当场交付当事人，以便当事人当场履行。五是备案。执法人员当场作出的行政处罚决定，必须报所属行政机关备案。

2.一般程序。一般程序也称普通程序，指除应当适用简易程序的以外，依法对违法行为实施行政处罚时通常所应遵循的方式与步骤。税务行政处罚的一般程序包括立案、调查、处理决定、制作处罚决定书、告知和说明理由、当事人陈述和申辩、送达处罚决定书。

一是立案。对于属税务机关管辖范围内并在追究时效内的税收违法行为或重大违法嫌疑情况，税务机关认为有调查处理必要的，应当正式立案。

二是调查。立案后，税务执法人员必须对案件进行全面、客观、公正的调查，并依法搜集证据。

三是审查。案件调查终结后，调查人员应写出调查报告，并提出进行处罚的事实依据和处罚建议，连同案卷材料报送机关负责人或审查机构进行审理。根据不同的违法情况，分别作出行政处罚、不予行政处罚、不得给予行政处罚和移送司法机关处理等建议。

四是告知和说明理由。在依法作出行政处罚决定之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及法律依据，并告知当事人依法享有的权利（包括有权申请执法人员回避，有权为自己辩解、陈述事实并提出证据，有权依法要求举行听证）。

五是听取当事人陈述和申辩意见。行政处罚实施机关及其执法人员必须充分听取当事人的意见，对当事人提出的理由、事实和证据，应当进行复核。当事人提出的事实、理由和证据成立的，处罚机关应当采纳，行政机关不得因当事人陈述、申辩而加重处罚。

六是制作处罚决定书。行政机关负责人经过对调查结果的审查或根据集体讨论结果，拟制行政处罚决定书，载明法定事项，并加盖行政机关印章。

七是送达行政处罚决定书。行政机关依据法定的程序和方式，将行政处罚决定书送交当事人。行政处罚决定书应当在宣告后当场送交当事人。当事人不在现场的，行政机关应在7日内依照《民事诉讼法》的有关规定，将行政处罚决定书送达当事人。

3.税务行政处罚听证程序。税务行政处罚听证程序的实施，有利于税务机关客观公正地弄清案件事实、获取证据并准确适用税收法律，从而使税务行政处罚决定具有更强的合法性与公正性；同时，有利于强化税务机关内部的自我约束和自我监督，有利于当事人对税务机关的执法活动进行过程监督，从而减少税务行政复议与行政诉讼案件。

（1）适用范围。税务机关对公民作出2000元以上（含本数）罚款或者对法人或者其他组织作出10000元以上（含本数）罚款的行政处罚之前，应当向当事人送达《税务行政处罚事项告知书》，告知当事人已经查明的违法事实、证据、行政处罚的法律依据和将给予的行政处罚，并告知有要求举行听证的权利。

（2）听证程序的组织。当事人要求听证符合条件的，税务机关应当在收到当事人听证要求后15日内举行听证，并在举行听证的7日前将《税务行政处罚听证通知书》送达当事人，通知当事人举行听证的时间、地点、听证主持人的姓名及有关事项。对于申请人不是本案当事人或者其代理人的、未在法定期限内提出听证申请的以及不属于税务行政处罚听证范围的，税务机关应当不予听证，并通知申请人。对应当进行听证的案件，税务机关不组织听证，行政处罚决定不能成立，当事人放弃听证权利或者被正当取消听证权利的除外。

听证开始时，听证主持人应当首先出示授权主持听证的决定，然后查明当事人或者其代理人、本案调查人员、证人及其他有关人员是否到场，宣布案由和听证会的组成人员名单，告知当事人有关的权利义务。记录员宣读听证会纪律。听证过程中，由本案调查人员就当事人的违法行为予以指控，并出示事实证据材料，提出行政处罚建议。当事人或者其代理人可以就所指控的事实及相应问题进行申辩和质证。听证主持人可以对本案所涉及事实进行询问，控辩双方可以充分陈述事实，发表意见，并就各自出示的证据的合法性、真实性进行辩论。

（3）听证终止。当事人或者其代理人应当按照税务机关的通知参加听证，无正当理由不参加的，视为放弃听证权利。听证应当予以终止。听证主持人在听证过程中认为证据有疑问无法听证辩明，可能影响税务行政处罚的准确公正的，可以宣布中止听证，由本案调查人员对证据进行调查核实后再进行听证。当事人或者其代理人可以申请对有关证据进行重新核实，或者提出延期听证；是否准许，由听证主持人或者税务机关作出决定。听证过程中，当事人或者其代理人放弃申辩和质证权利，声明退出听证会，或者不经听证主持人许可擅自退出听证会的，听证主持人可以宣布听证终止。听证过程中，当事人或者其代理人、本案调查人员、证人及其他人员违反听证秩序，听证主持人应当警告制止；对不听制止的，可以责令其退出听证会场。当事人或者其代理人有此类严重行为致使听证无法进行的，听证主持人或者税务机关可以终止听证。

（三）税务行政处罚的执行程序

税务行政处罚决定依法作出后，当事人应当在税务行政处罚决定的期限内予以履行。当事人对税务行政处罚决定不服，申请行政复议或提起行政诉讼的，除法律另有规定外，行政处罚不停止执行。

1.处罚机关与收缴罚款机构相分离。作出罚款决定的税务机关除有法定情形外应当与收缴罚款的机构分离。除《行政处罚法》规定可以当场收缴的罚款外，作出税务处罚决定的税务机关及其执法人员不得自行收缴罚款。当事人应当自收到行政处罚决定书之日起15日内，到指定的银行缴纳罚款，银行应当收受罚款，并将罚款直接上缴国库。

2.税务行政处罚的强制执行。税务行政处罚决定依法作出后，当事人逾期不履行行政处罚决定的，作出税务行政处罚决定的行政机关可以采取下列措施，强制执行：一是到期不缴纳罚款的，每日按罚款数额的3%加收罚款；二是根据法律规定，将查封、扣押的财物拍卖或者将被冻结的存款划拨抵缴罚款；三是申请人民法院强制执行。但是，当事人确有困难，需要延期或者分期缴纳罚款的，经当事人申请和行政机关批准，可以暂缓或者分期缴纳。