税务行政处罚听证程序的适用范围

第一节　税务行政处罚

税务行政处罚是指公民、法人或者其他组织有违反组织征收代管理秩序的违法行为，尚未构成犯罪，依法应当承担行政法律责任的，由税务机关依法对其实施一定的制裁措施。

一、税务行政处罚的原则

税务行政处罚应考虑：一是当事人（纳税人和其他税务当事人）的行为违反了税收法律规范，侵犯了税收征收管理秩序，应当承担税务行政法律责任；二是从当事人主观方面说，由于税务违法行为是一种过错行为，无论当事人行为的主观动机是属于故意还是过失，只要当事人有税务违法行为存在，并有法定依据给予行政处罚的，就要承担行政法律责任，依法给予税务行政处罚；三是尚未构成犯罪，但依法应当给予行政处罚的行为。税务人机关对当事人实施行政处罚，须注意的是：

一是区分税收违反与税收犯罪的界限。对此界限，《税收征管法》和《刑法》已经作了规定。进行税务行政处罚的行为必须是尚不构成税收犯罪的行为，如果构成了危害税收征管罪，就应当追究刑事责任。根据《刑法》第452条第2款和《全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税抗税犯罪的补充规定》第7条规定，对犯本规定之罪的，由税务机关追缴少缴、欠缴、拒缴或者骗取的税款。对依法免于刑事处罚的，除由税务机关追缴不缴、少缴、欠缴、拒缴或者骗取的税款外，处不缴、少缴、欠缴、拒缴或不缴的税款5倍以下罚款。

二是要区分税收违反是不是轻微。不是对所有的税务违法行为都一定要给予行政处罚，如果税务违反行为显著轻微，没有造成危害后果，只要予以纠正，经过批评教育可以不必给予处罚。

税务机关的税务行政处罚遵循的原则包括以下七个方面。

1．法定原则。税务行政处罚法定原则的基本内涵就是主体法定、职责法定、依据法定、程序法定、形式法定，即税务行政处罚要由法定的税务机关在法定的职权范围内根据法定依据按照法定程序以法定的形式实施。主要包括四个方面的内容：①实施税务行政处罚必须有法定依据，法无明文规定不得处罚。②税务行政处罚必须由法定的国家机关，即全国人大及其常务委员会、国务院、国家税务总局在其职权范围内设定。③税务行政处罚必须由法定的税务机关在其职权范围内实施。④税务行政处罚必须由税务机关按照法定程序进行实施。

2．公正、公开原则。公正，就是要防止偏听偏信；要使当事人了解其违法行为的性质，并给其申辩的机会；要防止自查自断，实行查处分开制度。公开，就是税务行政处罚的规定要公开，凡是需要公民遵守的法律规范都要事先公布；同时，处罚程序要公开，如依法举行听证会。

3．以事实为根据原则。这是法律适用的基本原则。

4．过罚相当原则。过罚相当是指在税务行政处罚的设定和实施方面，都要根据税务违法行为的性质、情节、社会危害性的大小而定，防止畸轻畸重或者一刀切的行政处罚现象。税务行政处罚的种类和给予处罚的幅度轻重要与当事人违法行为对社会的危害程度的大小相符。

5．处罚和教育相结合原则。税务行政处罚的目的是纠正违法行为，教育公民自觉守法，处罚只是手段，不是目的。因此，税务机关在实施处罚时，要责令当事人改正，对情节轻微的违法行为也不一定都要实施处罚。

6．监督、制约原则。对税务机关实施行政处罚实行三个方面的监督制约：一是税务机关内部的，如对违法行为调查的与处罚决定的分开，当场作出的处罚决定向所属行政机关备案等；二是税务机关与其他组织共同的，如决定罚款的机关与收缴的机构分离；三是税务机关外部的，包括税务系统上下级的和司法的，具体体现主要是税务行政复议和行政诉讼。

7．一事不二罚原则。一事不二罚原则是行政处罚法首次确立的一项重要责任制度，其基本内容是指：对违法行为人的同一个违法行为，不得以同一事实和同一依据给予两个（次）以上的处罚。

问与答6-1　我是一名基层税务稽查人员，在工作中遇到这样一个问题：根据《税收征管法》第74条的规定，本法规定的行政处罚，罚款额在2000元以下的，可以由税务所决定。请问县级税务局的稽查局是否应视同税务所，也只能作出不高于2000元的处罚决定？

答：《税收征管法》第14条规定，本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。另据《征管法实施细则》第9条规定，按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。又据《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》（国税函［2003］140号）规定，稽查局的现行职责是指：稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处，凡须对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或者调查取证，并对其税收违法行为进行税务行政处理（处罚）的执法活动，仍由各级稽查局负责。以上规定明确了三个问题：第一，稽查局是税务机关；第二，对涉税违法案件的检查和处理（包括处罚）是稽查局的法定职责；第三，法律法规对稽查局的行政处罚权并未作出明确限制。结合《行政处罚法》第20条“行政处罚由违法行为发生地的县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关管辖，法律、行政法规另有规定的除外”的规定，2000元罚款的限额实际上是赋予税务所一定的处罚权，并未对稽查局的处罚权进行限制。作为县以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关（税务机关）的稽查局，可依法作出征管法赋予税务机关的各种行政处罚决定。但是，有一点应当注意，即按照各级税务机关关于重大税务案件审理权限的规定，达到重大案件标准应由同级税务局审理定案的税收违法案件，应当以税务局的名义作出处理处罚决定，稽查局不能再以自己的名义作出处罚决定。综上所述，只要在规定的税收违法案件审理权限内，县级税务局的稽查局可以本局的名义作出税务行政处罚决定，不受“税务所2000元处罚限额”的限制。

案例6-1　冉某在县城有楼房一幢（住房四套、门市两间），于1998年、1999年将部分门市、住房出租。1999年3月17日，冉某以总租金收入800元申报缴纳1998年房产出租房产税136元，不久后再次缴纳房屋出租房产税214元，由于冉某自行申报税款的租金收入与当地实际租金收入差距较大，而且冉某没有缴纳营业税、城建税等税款，县地税局稽查局于同年5月对其进行立案调查。调查期间，县地税局稽查局向冉某发出了《税收违法行为改正通知书》，通知其限期如实办理申报纳税事宜，并于7月16日对其中一间门市承租人杨某、一套住房承租人王某进行调查。杨某主动承认其承租的门市年租金为2000元，从1998年2月开始，租期为两年；王某也主动承认其承租的住房年租金为1300元，从1999年3月开始，租期为一年。

据此，县地税局稽查局于1999年7月26日向冉某发出了《应纳税款核定书》，核定其两间门市每年每间租金收入2000元，核定其两套住房每年每套租金收入1300元，两年两间门市、两套住房合计租金收入13200元。县地税局稽查局在经县地税局局长批准后于1999年8月9日作出了对冉某税务稽查的处理决定：

（1）冉某于1998年至1999年将自家两间门市和两套住房出租，没有及时如实申报缴纳税款，其行为属偷税行为。

（2）核定每间门市年租金收入2000元，每套住房年租金收入1300元，两年共计租金收入13200元，应缴营业税、城建税、房产税等税款2205元，已缴房产税350元，应追缴税款1855元；滞纳金从1998年5月11日起算共728．74元。

（3）决定对冉某偷税1855元的行为处以1倍的罚款即罚款1855元。

冉某不服，在规定期限内向市地税局提出复议申请，市地税局按照规定重新作出了处理决定。

在本案中，县地税局稽查局将冉某的行为定性为偷税是正确的，但在核定冉某应缴税款的过程中，县地税局稽查局核定冉某两间门市、两套住房租金收入的主要证据为7月16日杨某、王某分别主动承认的一间门市、一套住房租金收入的询问笔录，从而仅以一间门市和一套住房的租金推定出另一间门市和另一套住房的租金，忽略了对另一套住房、另一间门市租赁性质确认的有效证据。事实上，冉某有住房四套、门市两间，其中有自用的、有出租的、有无偿借住的，情况较为复杂。后来，经过重新调查取证核实，冉某1998年、1999年实际出租门市两间两年，出租住房一套一年。

县地税局稽查局在没有对其他住房、门市进行完全调查取证核实的基础上，在没有充分的事实证据的情况下采取“非此即彼”的主观推断，并根据主观推断草率地作出了处理决定的具体行政行为，违反了《行政处罚法》第4条有关规定，即设定和实施行政处罚必须以事实为依据，有违法事实，并且符合法律的规定，才能处罚；这种事实必须是客观存在，并且是已经发生的行为，不能以“可能是”而进行处罚。另外，按照《行政诉讼法》规定，由于主要证据不足而作出的具体行政行为应予以撤销或者部分撤销，有关行政主体要重新作出具体行政行为。所以，冉某在接到税务机关填发的缴款凭证、处罚通知时，在规定期限内向作出缴款、处罚决定的县地税局稽查局的上一级机关市地税局申请复议是合法的；市地税局应依法撤销县地税局稽查局的处理决定，并责令县地税局稽查局在限期内、在深入调查取证的基础上，根据冉某出租房产的实际情况，重新核定应纳税款，重新对本案作出正确的处理决定^[1]。

案例6-2　张某是从事小百货零售的个体工商户。经主管税务机关批准，该户实行定期定额方式征收税款，其应纳税款核定为每月60元。2000年4月，主管税务机关对辖区内零售行业的税收定额进行了调整，张某应纳税额调整为每月100元。5月10日，张某以定额过高为由未办理纳税申报，主管税务分局经调查取证，并报县国税局批准后，于5月13日对张某下达了《税务行政处罚决定书》，对其未按规定期限办理纳税申报行为责令限期改正，并处以1500元的罚款。张某后来在税务机关规定的期限内办理了纳税申报手续，缴纳了应缴税款及滞纳金，但对罚款有异议，没有缴纳罚款，在法定期限内未申请行政复议，也未提出行政诉讼。

2000年7月26日，税务分局将处罚决定书及相关材料提交人民法院，申请法院对张某应缴纳的罚款进行强制执行。人民法院对该强制执行申请及相关材料进行审查后，于8月20日向税务分局下发裁定书，认为该行政处罚显失公正，裁定不予执行。

税务机关认为：税法规定纳税人未按规定期限办理纳税申报的，由税务机关责令限期改正，可以处以2000元以下的罚款。本案中张某的违法事实清楚，对张某的行政处罚适用程序正确，课处的罚款金额没有超过法律规定的限度，应属有效的处罚决定，人民法院应当依法予以执行。

而人民法院则认为：行政处罚应遵循的一条重要原则就是“过罚相当”。该当事人虽然存在违法事实，但当事人违法的出发点并非拒缴税款，客观上也没有造成不缴或少缴税款的后果，且对正常的税收征管秩序也没有造成大的危害，应视为违法行为情节轻微，违法后果较轻。根据《行政处罚法》规定，对张某可给予较轻的行政处罚或免予行政处罚。退一步讲，即使张某未按期办理纳税申报的目的是偷税，其偷税额也仅有100元，对其偷税行为最多也只能处以所偷税款5倍以下的罚款，即不超过500元的罚款。该当事人未按规定期限办理纳税申报的违法行为跟偷税行为相比，情节显著轻微，所处罚款额不应高于偷税行为可处罚款的上限500元，而税务分局对其处以1500元的罚款畸高，有失公正，损害了当事人的合法权益^[2]。

“过罚相当”是税务行政处罚必须遵循的重要原则之一，指税务行政处罚的设定和实施，都必须根据税务违法行为的性质、情节和社会危害性的大小确定。在执法环节则要求税务机关对行政违法行为实施处罚时，给予相对人行政处罚的种类和处罚的幅度要与其违法行为的性质和社会危害程度大小相符。

案例6-3　市国税局稽查局2003年6月在组织对民政福利企业进行专项检查时发现，某民政福利企业2003年一季度将2002年12月委托加工收回的货物对外销售实现的增值税2万元，混入自产货物一并向某县国税局申请了先征后返。经延伸检查还发现，该企业2001年存在同样做法，已被某县国税局处理过。上述事实已为该企业确认。

根据国税发［94］155号文的规定，销售委托加工收回的货物实现的增值税不能享受“先征后返”的优惠政策。因此，多返还的2万元增值税当然要补征入库。对此行为如何定性处理，稽查局内部出现了分歧，主要有三种意见：第一种意见认为，纳税人这种行为是偷税行为，应根据《税收征管法》第63条的规定补税、罚款、加收滞纳金；第二种意见认为，纳税人这种行为是纳税人失误造成的，应根据《税收征管法》第52条第2款的规定补税、加收滞纳金，不应处罚；第三种意见认为，多返税款是由于税务机关的责任造成的，应根据《税收征管法》第52条第1款的规定只补税，不罚款，不加收滞纳金。

《税收征管法》及其实施细则以及其他税收法律法规，对纳税人未按主管税务机关的要求报送减税、免税、先征后返等税收优惠申请资料，导致税务机关错误审批、纳税人多享受税收优惠的，没有规定法律责任。这是产生分歧的主要原因。

一是不应定性为偷税行为。《国家税务总局关于贯彻实施税收征管法及其实施细则若干问题的规定》（国税发［1993］117号）第11条规定，对纳税人骗取减税、免税的，一律按偷税论处，这是持第一种意见的主要依据。但是，将此文件作为定性该纳税人偷税的依据是不恰当的。理由主要有：

（1）上述行为不符合偷税的构成要件。该企业没有采取《税收征管法》第63条中所列的偷税手段；造成的结果不是不缴少缴税款，而是税务机关多返还税款。

（2）先征收后返还税款不能等同于减免税。减免税是税款实现时纳税人即可享受免缴或者少缴税款的税收优惠，而先征后返则是税款实现并入库后再由征收机关或财政机关返还给纳税人的一种税收优惠。两者在性质上是有区别的，在享受程序上也不完全相同。

（3）即使先征后返税款在性质上就是减免税，根据新的规定，也不应定性为偷税。《税收征管法实施细则》第43条第2款规定，享受减税、免税优惠的纳税人，未依法纳税的，税务机关应当予以追缴。2003年4月国家税务总局下发了《关于贯彻中华人民共和国税收征收管理法及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发［2003］47号），该文第8条对纳税人未按税务机关的要求报送有关资料申请减免税的，没有规定法律责任，更没有规定以偷税论处。新规定出台后，旧规定自然失效；即使国税发［1993］117号文仍然有效，按照“从旧兼从轻”原则，也不应对纳税人的上述行为按偷税定性并进行处罚。

二是不应定性为漏税。持第二种意见的人认为，纳税人的上述行为是因为计算错误等失误造成的，因此，税务机关干部可以在3年内追征税款、滞纳金。笔者认为，如此定性也是不妥当的，因为根据《税收征管法实施细则》第81条的解释，纳税人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。上述案例中是税务机关多返还给纳税人税款，不是纳税人少缴税款；多返还税款并不是由纳税人的失误造成的，相反，多数情况下，是纳税人故意而税务机关不知情的情况下造成的。

三是能否定性为税务机关的责任值得商榷。持第三种意见的主要依据是纳税人要享受先征后返税款优惠，必须经过有权税务机关的审批，主管税务机关负有审核的义务，经过审批程序后，造成多返回给纳税人税款，就是税务机关的责任。对纳税人的处理只能是补税，不罚款，不加收滞纳金。

但是，根据《税收征管法实施细则》第80条的解释，征管法所称税务机关的责任是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。民政福利企业先征后返税款的规定是财政部、国税总局的有关规范性文件规定的，并不是税收法律、行政法规；对纳税人将外购货物混入自产货物一并提出返还税款的申请，仅就申请资料的审核并不能发现，有些更隐蔽的手法在审批环节即使实地查核也未必能发现；税务机关适用此规定无不当之处。当然，税务机关的上述行为也不能定性为违法行为。因此，将上述行为定性为税务机关的责任，于法无据，还有可能助长纳税人的不法行为。

基于以上事实和分析，上述案例中税务机关多返还税款的事实，如果是纳税人的故意造成的，应界定为纳税人的责任。①如何追缴多返还的税款？不应根据《税收征管法》第63条或第52条的规定，应由有权税务机关通过更改审批决定的方式追缴多返还的税款，同时给予其警告。这是因为，有权税务机关做出的审批决定是纳税人取得返还税款的直接依据；如果由稽查局下达处理决定追缴返还税款还存在决定的效力问题，有权做出审批决定的是县级税务机关，市稽查局的决定能否否定县级税务机关甚至上级税务机关的决定，有关文件没有明确的规定。②是否加收滞纳金？既然不能适用《税收征管法》第63条或第52条的规定追缴多返还的税款，多返还的税款也不是纳税人的欠税，加收滞纳金则无依据。因此，不应加收滞纳金。③是否处罚？按照处罚法定的原则，税务机关不能对此实施行政处罚。《行政许可法》实施后，对此类行为可按照该法第78条、第79条的有关规定，即行政机关不予受理或不予行政许可、依法给予行政处罚进行处理。

上述案例中税务机关多返还税款，如果是由于税务机关审核把关不严或失误造成多返还税款的，对纳税人而言，是不当得利，理应返还给国家，同样应以更改审批决定的方式进行；税务机关对纳税人不能加收滞纳金、不能处罚^[3]。

二、告知

（一）税务行政处罚的告知

《行政处罚法》第31条规定，行政机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知当事人依法享有的权利。税务机关在查处税务违法行为时，于调查终结之后作出处罚决定之前，向当事人先行告知有关项是税务机关的一项法定义务，没有履行告知程序的，税务机关作出的税务行政处罚决定无效。因此，税务机关在当事人的违法行为调查终结后，必须及时以税务机关的名义向当事人发出《税务行政处罚告知书》（除按简易程序处罚外），告知当事人查处情况。告知内容主要包括：①经调查取证获取的当事人违法行为证据；②当事人行为所触犯的法律规范；③当事人违法应受到的行政处罚规范；④拟给当事人行政处罚的种类、幅度范围、标准；⑤当事人应当享有各项权利，如陈述申辩权、符合听证条件的听证权等。

告知不仅体现在税务行政处罚，也广泛存在于税务管理的诸多环节中。

为了促进税务机关正确实施行政处罚行为，《税务案件调查取证与处罚决定分开制度实施办法（试行）》（国税发［1996］190号）明确规定：“税务机关的调查机构对税务案件进行调查取证后，对依法应当给予行政处罚的，应及时提出处罚建议，制作《税务行政处罚事项告知书》并送达当事人”，且“税务机关的调查机构应当充分听取当事人的陈述、申辩意见，并对陈述、申辩情况进行记录或制作《陈述申辩笔录》”；审查机构在收到调查机构移交的案件后，对案卷材料进行登记的主要内容包括“告知材料”和“陈述、申辩意见记录或《陈述申辩笔录》”；审查机构对案件进行审查时，对“当事人陈述、申辩的事实、证据是否成立”和“经听证的，当事人听证申辩的事实、证据是否成立”进行审查。

可见，对各类税务案件，依法应当给予行政处罚的，由调查机构调查取证结束后，提出拟处罚意见，制作《税务行政处罚事项告知书》送达当事人，并充分听取当事人的陈述、申辩意见，对陈述、申辩情况进行记录或制作《陈述申辩笔录》。调查终结，将此案卷材料一并移交审理机构审查。审理机构对调查机构移交的案卷材料进行审查时，包括审查调查机构依法应当给予处罚的，是否依法履行了告知程序；是否听取了当事人的陈述、申辩和陈述、申辩的事实、证据是否成立等，然后根据情况提出审理意见，制作审查报告，经审批后制作《税务行政处罚决定书》。

在《税务稽查工作规程》（国税发［1995］226号）第32条里也规定，税务稽查人员在“稽查结束时，应当将稽查的结果和主要问题向被查对象说明，核对事实，听取意见”。这一条款内容与现行规定是一致的，可以理解为对违反税法的当事人，在稽查结束后，依法应当给予行政处罚的，履行告知程序，并听取当事人的陈述、申辩，即“核对事实，听取意见”。

（二）其他税务事项的告知

除了税务行政处罚决定书外，税务文书还包括税务事项通知书、责令限期改正通知书、税收保全措施决定书、税收强制执行决定书、税务检查通知书、税务处理决定书、税务行政处罚决定书、行政复议决定书、其他税务文书。这些文书的目的在于规范税务告知。

《征管法细则》规定，税务机关送达税务文书，应当直接送交受送达人。受送达人是公民的，应当由本人直接签收；本人不在的，交其同住成年家属签收。受送达人是法人或者其他组织的，应当由法人的法定代表人、其他组织的主要负责人或者该法人、组织的财务负责人、负责收件的人签收。受送达人有代理人的，可以送交其代理人签收。

送达税务文书应当有送达回证，并由受送达人或者合法的其他签收人在送达回证上记明收到日期，签名或者盖章，即为送达。

受送达人或者其他签收人拒绝签收税务文书的，送达人应当在送达回证上记明拒收理由和日期，并由送达人和见证人签名或者盖章，将税务文书留在受送达人处，即视为送达。直接送达税务文书有困难的，可以委托其他有关机关或者其他单位代为送达，或者邮寄送达。

直接或者委托送达税务文书的，以签收人或者见证人在送达回证上的签收或者注明的收件日期为送达日期；邮寄送达的，以挂号函件回执上注明的收件日期为送达日期，并视为已送达。

案例6-4　纳税人张某在当地工商部门办理了营业执照后，于6月份开了一家规模很大的公司进行商业批发。7月初他到当地主管税务机关办理了税务登记。当时税务机关的工作人员李某告诉他必须按照有关规定设置账簿并将其会计核算方法报税务机关备案。张某说他没有建账能力，并且写了一份关于请求批准不设置账簿的申请。由于税务人员李某知道张某属于那种必须建账的纳税人，就口头说了句“不行”，也没有在申请书上签署意见，随手就将申请还给了张某。于是张某以税务机关对其提出的申请不予答复即行政不作为为由提起行政诉讼。该县人民法院经过认真地审查分析后做出了税务机关败诉的判决。

本案主要涉及的是行政许可的书面答复问题。纳税人张某开的是一家公司，而且经营规模较大，又不是没有建账能力，对此，《税收征管法》第19条明确规定，纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算。第60条又对不建账的法律责任予以了明确，即“纳税人有下列行为之一的，由税务机关责令限期改正，可以处2000元以下的罚款；情节严重的，处2000元以上10000元以下的罚款……”同时，《税收征管法实施细则》第22条又作了详细的规定，即“从事生产、经营的纳税人应当自领取营业执照或者发生纳税义务之日起15日内，按照国家有关规定设置账簿……”而准确核算是依法纳税的基础，对这样一家规模经营的公司显然有能力建账进行经营核算，税务人员李某根据有关税收法律规定不批准张某不建账的申请是完全正确的。

但是，《行政许可法》对行政机关的行政许可进行了规范。该法第32条明确规定：“行政机关对申请人提出的行政许可申请，应当根据下列情况分别做出处理……行政机关受理或者不予受理行政许可申请，应当出具加盖本行政机关专用印章和注明日期的书面凭证。”第38条进一步规定：“……行政机关依法作出不予行政许可的书面决定的，应当说明理由，并告知申请人享有依法申请行政复议或者提起行政诉讼的权利。”也就是说，行政机关对于行政管理相对人的行政许可申请，符合条件的应当在规定的期限内予以答复、办理，对于不符合规定的申请应当根据《行政许可法》的规定在规定的时间内予以书面答复，并告知其享有的救济途径，从而使行政管理相对人能够充分维护其合法权益。同时，由于《行政许可法》的颁布实施，所有的行政机关对它们行政许可的设定进行了全面的清理和规范，对于纳税人是否需要建账，是必须经由纳税人向税务机关提出书面申请而由税务机关作出是否批准的法定行政许可之一。

税务机关在税收法律方面的把握没有问题，但是对于纳税人的行政许可申请却没有按照《行政许可法》的规定要求办理，从而成为本案败诉的关键。

案例6-5　某地税局查获一起商品住宅开发商偷税案件。

开发商A与县房管局达成协议，以房管局下属的B房地产开发公司名义共同投资合作开发。A投资178万元，B投资40万元，盈利同享，风险共担，利润分配比例为8∶2。房产开发项目于2001年5月开工，2002年底基本竣工。小区总占地面积为7亩，总建筑面积为9942．8平方米，共建76套房，其中，住宅56套，底层为商业经营用房的商住楼20套。

2004年3月，地税局在对房地产开发企业进行专项检查时，发现小区开发商2001年收取预售房房款242．41万元，2002年收取售房款563．18万元，2003年收取售房款268．71万元，都未按税法规定缴纳税款。

经地税局调查核实，在小区楼房建成销售期间，该项目没有向地方税务机关进行申报纳税。该分局曾多次向项目开发的责任单位B房产开发公司下达《应纳税款核定书》和《限期缴纳税款通知书》，但该公司以合作伙伴A外出不在本地、税款分摊未确定为借口，拖延缴纳应纳税款。直到2002年4月8日，A才以房产开发公司的名义缴纳了第一笔税款46082．95元；2003年1月7日缴纳了第二笔税款10万元。

税务机关发现该项目的施工和楼房销售均由A负责，B房产开发公司没有参与任何经营活动，故该项目的纳税人应当确定为A。确定A为纳税义务人以后，地税局向A下达了《限期申报通知书》，因A不在场，其弟C以种种理由拒绝代签收。之后，地税局以邮寄方式给A发出了《限期改正通知书》。4月21日，税务机关又通过电话再次通知A于4月24日前到地税机关申报、缴清应纳税款。但A一直未到税务机关进行申报纳税。

经计算，该项目应纳地方各税1115092．16元，偷税956592．16元，偷税占应纳税款的85．8%，根据《税收征管法》第77条规定，纳税人、扣缴义务人有第63条、65条、66条、67条、71条规定的行为涉嫌犯罪的，税务机关应当依法移交司法机关追究刑事责任。为此，县地税局将此案移交司法机关。

三、听证

税务机关在对当事人某些违法行为作出处罚决定之前，按照一定形式听取调查人员和当事人意见，使作出的行政决定更加公正、合理的程序，这就是税务行政处罚中的听证。《税务行政处罚听证程序实施办法（试行）》规定，税务行政处罚听证的范围是对公民作出2000元以上或者对法人或其他组织作出1万元以上罚款的案件。税务行政处罚听证主持人应由税务机关内设的非本案调查机构的人员（如法制机构工作人员）担任。

（一）税务行政处罚听证程序

税务行政处罚听证程序如下：

1．凡属于听证范围的案件，作出处罚决定之前，应当首先向当事人送达《税务行政处罚事项告知书》，告知当事人已经查明的违法事实、证据、处罚的法律依据和拟给予的处罚，并告知其有要求举行听证的权利。

2．要求听证的当事人，应当在收到《税务行政处罚事项告知书》后3日内向税务机关提出书面要求，逾期不提出的，视为放弃听证权利。

3．税务机关应当在当事人提出要求后的15日内举行听证，并在举行听证的7日前将《税务行政处罚听证通知书》送达当事人，通知当事人举行听证的时间、地点、主持人的情况。

4．除涉及国家秘密或者个人隐私的不公开听证外，对于公开听证的案件，应当先期公告案情和听证的时间、地点并允许公众旁听。

5．听证会开始时，主持人应当首先声明并出示税务机关负责人授权主持听证的决定，然后查明当事人或其代理人、调查人员及其他人员是否到场，宣布案由和听证会的组成人员名单，告知当事人有关的权利义务，记录员宣读听证会纪律。

6．听证会开始后，先由调查人员就当事人的违法行为指控，出示事实证据材料，提出处罚建议，再由当事人或其代理人就指控的事实及相关问题进行申辩和质证，然后控辩双方辩论；辩论终结，当事人进行最后陈述。

7．听证的全部活动，应当由记录员制作笔录并交当事人阅核、签章。

8．完成听证任务或有听证终止情形发生时，主持人宣布终止听证。

听证结束后，主持人应当制作听证报告并连同听证笔录附卷移交审查机构审查。

（二）纳税人听证中的权利

纳税人如何正确使用听证权利呢？

1．税务机关对公民作出2000元（含）以上罚款，对法人或其他组织作出10000元（含）以上罚款的行政处罚之前，纳税人有要求举行听证的权利。

2．纳税人在接到税务机关送达的《税务行政处罚告知书》后，如果对税务机关已查明的违法事实、证据、行政处罚的法律依据和拟将给予的行政处罚有疑问或不明的，须在3日内书面向税务机关申请听证，当事人应当按期参加听证。无正当理由不参加的，视为放弃听证权利。逾期不提出的，纳税人就丧失了这种权利。

3．纳税人由于不可抗力或者其他特殊情况而耽误提出听证期限的，在障碍消除后5日以内，可申请延长期限。申请是否准许，由组织听证的税务机关决定。

4．纳税人可以亲自参加听证，也可委托1至2人代理。纳税人委托代理人参加听证的，应向其代理人出具代理委托书。代理委托书应当注明有关事项，并经税务机关或者听证主持人审核确认。

5．纳税人如果认为听证主持人与案件有直接利害关系的，有权申请回避。回避申请纳税人应在举行听证的3日前向税务机关提出，并说明理由。

6．听证过程中，纳税人或代理人应先仔细听取案件调查人员就纳税的违法行为予以指控的内容、事实、证据材料以及行政处罚建议，然后就所指控的事实及相关问题充分发表自己的意见，进行申辩和质证。

7．听证过程中，纳税人应接受听证主持人的询问，如实回答主持人提出的问题，并对自己出示的证据的合法性、真实性进行辩论。辩论终结时，纳税人具有最后陈述意见的权利。

8．听证结束后，纳税人须服从税务机关的税务处理决定。如对处理决定不服的，可向上一级税务机关或者法定复议机关申请复议，或向人民法院起诉。

9．行政机关拒绝听取当事人的陈述、申辩的行政处罚决定是不能成立的。也就是说，当事人要求听证申辩的，行政机关不组织听证，其作出的行政处罚决定无效，对当事人无约束力，当事人可不予理睬。

10．当事人不承担行政机关组织听证的费用。

11．行政机关不得因当事人申辩而加重处罚。纳税人要求听证，即使不能胜诉，也不会加重处罚。

（三）税务行政许可中的听证

在税务行政许可中，也涉及听证。《国家税务总局关于实施税务行政许可若干问题的通知》（国税发［2004］73号）规定：听证不是作出许可决定的必经程序，但是对于下列事项，税务机关应当举行听证：①法律、法规、规章规定实施税务行政许可应当听证的事项；②税务机关认为须听证的其他涉及公共利益的许可事项；③税务行政许可直接涉及申请人与他人之间重大利益关系的。

须听证的事项在作出决定前应当向社会公告。听证由税务机关法制工作机构主持，按照下列程序进行：

1．行政机关应当于举行听证的7日前将举行听证的时间、地点通知申请人、利害关系人，必要时予以公告；

2．听证应当公开举行；

3．行政机关应当指定审查该行政许可申请的工作人员以外的人员为听证主持人，申请人、利害关系人认为主持人与该行政许可事项有直接利害关系的，有权申请回避；

4．举行听证时，审查该行政许可申请的工作人员应当提供审查意见的证据、理由，申请人、利害关系人可以提出证据，并进行申辩和质证；

5．听证应当制作笔录，听证笔录应当交听证参加人确认无误后签字或者盖章。行政机关应当根据听证笔录，作出行政许可决定。

案例6-6　2001年9月5日，市国税局稽查局到A商业企业实施增值税检查，检查中发现该公司有一笔业务的会计分录为：

借：银行存款　　　　　　　　　15万元

　　贷：应收账款　　　　　　　　15万元

记录该笔业务的凭证及账本摘要为“收款”，后附银行收款凭证一张，付款单位是B公司。“应收账款———B公司”账页此前无发生额。

询问过程中，该公司王经理先称该笔款项是向外单位的借款，在稽查人员提出去对方单位调查后，王经理承认是销售珠宝的货款，因未开具发票，所以未记销售收入申报纳税。在稽查人员索要销售的有关单据时，王经理称货物已用特快专递邮寄对方单位，因邮寄费金额太小，所以未入账。另外，购货时无法取得增值税专用发票且是现金交易，所以账上也无购货记录。稽查人员向财务人员指出，根据税法规定，销售珠宝的行为已经实现，即使未开具发票也应申报纳税。问话过程中，王经理态度配合，并提出公司目前经营困难，要求税务部门予以照顾，少交一点税款。稽查人员复印了“应收账款———B公司”明细账和该笔分录的记账凭证及银行收款凭证，王经理履行了复印件盖章等确认手续，并在笔录上签字盖章。

2001年9月15日，稽查局根据上述调查结果出具并送达了补税2．55万元、罚款0．5倍的《税务行政处罚事项告知书》，9月18日A公司提出了听证要求。听证过程中，该公司王经理提出记在应收账款账上的15万元并不是货款，而是借款，自己当时记忆有误，认为稽查分局证据不充分。

税务稽查人员在听证会上陈述：

（1）根据《增值税暂行条例》第19条———增值税纳税义务发生时间：销售货物或者应税劳务的，为收讫销售款或取得索取销售款凭据的当天。

（2）根据财政部发布的《企业会计准则》第45条第2款，企业应当在发出商品、提供劳务，同时收讫价款或者取得索取价款的凭据时，确认营业收入。

（3）王经理已经承认15万元是货款，并已在笔录上签字盖章。如是借款，请A公司提供确属借款的凭据。

王经理当场表示，由于是朋友之间的借款，所以未立书面凭据。听证结束，稽查局因A公司未能提供15万元不是货款的证据，认为补税、罚款证据充分，9月25日做出了补税2．55万元、罚款0．5倍的处理决定。

9月30日，A公司在交纳税款后向稽查局的上一级税务机关递交了复议申请书。复议机关要求稽查局提出书面答复，并提交做出具体行政行为的证据、依据和其他有关资料。税务稽查人员再次到A公司调查，A公司拒不提供资料，到B公司所在地调查时，B公司已经注销。复议机关决定撤销稽查局的处理决定。

分析：调查阶段稽查局取证不充分。根据《税务稽查工作规程》第4条“税务稽查必须以事实为根据”、《行政处罚法》第30条“公民、法人或者其他组织违反行政管理秩序的行为，依法应当给予行政处罚的，行政机关必须查明事实；违法事实不清的，不得给予行政处罚”等法律、规章规定，税务稽查过程中行政机关必须查明事实，即使在稽查对象已经承认违法事实的情况下，也要取得能充分证明违法事实成立的证据。另外，由于证言的可变更性，一般情况下笔录不能作为主要的、唯一的证据，只能作为辅助证据，不能单凭笔录判定违法事实成立，而应进一步取得违法的其他证据，以防翻供。本案在调查阶段，A公司收到15万元款项的证据已经充分，但这15万元款项属于销货款的证据仅限于对当事人的询问笔录是不充分的，稽查人员应进一步调查取得这15万元款项属于销货款的证据。

听证阶段税务机关未辨明证据并进一步收集证据。《行政处罚法》第32条规定，当事人有权进行陈述和申辩。行政机关必须充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行复核；当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳。可见，行政机关在听证中应充分听取当事人的陈述和申辩。本案中，虽然由当事人提出15万元款项是借款而非销货款，但这15万元属于销货款的举证责任仍然在稽查局，不能因A企业未能提供15万元不是货款的证据就推卸举证责任。根据《税务行政处罚听证程序实施办法（试行）》第15条规定，听证主持人认为证据有疑问无法听证辨明，可能影响税务行政处罚的准确公正的，可以宣布中止听证，由本案调查人员对证据进行调查核实后再行听证。因此，在听证阶段，稽查局可以而且应当进一步收集证据。

复议阶段，根据《税务行政复议规则（试行）》第28条规定，在行政复议过程中，被申请人不得自行向申请人和其他有关组织或者个人收集证据。因此，本案稽查人员在复议阶段自行向当事人以及第三者收集证据的做法是错误的。

根据有关法律法规的规定，行政案件的举证责任在行政机关。举证责任是指当事人对自己提出的主张，有提供证据加以证明的责任。从行政程序全过程来看，行政机关在以职权开始的行政行为中事实上处于“主张者”的地位，在行政法律关系中，双方处于不平等的地位，行政法律关系的产生基于行政机关的单方面的行为。行政机关做出某种行政行为，一要有事实根据，二要有法律、法规等规范性文件作依据。因此，行政机关做出某种行政行为，理所当然应由行政机关对其做出的具体行政行为负举证责任。另外，行政机关应当遵守“先取证，后裁决”的法律程序规则，即不得在没有事实根据的情况下做出任何决定，否则就是滥用职权。让行政机关承担举证责任，坚持以事实为依据，以法律为准绳，有利于促使行政机关依法行政。

在本案例中，正是由于稽查局在调查阶段取证不充分，在听证阶段又没有根据当事人的陈述进一步收集证据，从而在复议中因不能提供销售行为成立的充分证据使处理决定被复议机关撤销。

案例6-7　2004年9月10日，市国税局就A超市偷税一案举行了听证会，在税务稽查人员强有力的证据面前，A超市业主B承认了偷税事实。

B怎么也没想到，在民事诉讼中胜诉并得到6000余元赔偿的他，却被被告C以涉嫌偷税告到国税局，结果受到补缴税款、交纳滞纳金及罚款3万余元的处罚。如此一来，B虽然打赢了民事官司，获得了赔偿，却反而损失了上万元。

2003年上半年，某经营部经理C的情绪一直十分低落，谈了几个月的女朋友跟他大吵后，弃他而去；而本来关系很好的一个客户突然“人间蒸发”，使数万元的应收账款化为泡影。一天傍晚，忙了一天的C来到一家小饭店，要上几份小菜，热上两瓶黄酒，一人独自喝了起来。喝到一半，正好碰到几年没见的同村兄弟，于是两人拼成一桌，你一杯我一盏，越喝越来劲。等到酒足饭饱后，C已是烂醉如泥。他摇摇晃晃地走出小饭店，想找个地方方便一下。迷迷糊糊中把小饭店隔壁的A超市当成了公共厕所，竟在超市门边方便了起来。超市老板B一看有人胆大包天，竟在自家的店铺前随地小便，于是三步并二步跑出店门，抓住C欲讨个说法。C本来心情就不好，现在看到有人竟敢抓他的衣服，于是把满腔怒火发到了B身上，借着酒劲抡起拳头狠狠打了过去。本是错在C，现在又被他打了，B怒气冲天，立即叫来店内伙计，围住C打了起来。情急之下，C冲进店内，将超市内的电脑收银机、验钞机及电子计价秤砸了个稀巴烂。

损失了财物的B哪肯善罢甘休，于是一纸诉讼递到了法院，要求法院依法判决C赔偿超市的一切损失。法院经审理认定，被告C损坏的电脑收银机、验钞机及电子计价秤价值4095元。另外，根据B提供的超市营业额记录明细表显示，2003年2—5月超市共取得营业额52万元，平均每天4000元左右。而A超市因财产和设施损坏停业5天，合计损失营业额20000元，应按照10%的毛利润予以赔偿，赔偿金额2000元。因此，法院判定C应向B赔偿物品损坏及误工损失6095元。

2003年12月的一天，C跨进了国税局大门，举报A超市在2003年2月—7月间申报不实，缴税不足，有偷税行为，至于证据，就是法院的判决书。

税务部门调出档案，查明A超市为增值税小规模纳税户，2003年2月开始营业，实行定期定额加发票开具额征收方式，月定额8000元。根据法院的判决书，A超市2003年2—5月营业额为52万元，平均月营业额13万元，大大高出定额，确实有偷税嫌疑。在经历了长达几个月的调查取证之后，税务机关查实，2003年2—7月A超市共缴纳增值税21600元，实际应税销售额77．5万元，应纳税款31000元，少缴增值税9400元。

近日，国税局依法对A超市作出了追缴所偷税款、加收滞纳金共计12000元，并罚款18800元的处理决定。

四、税务机关申请人民法院强制执行税务处罚

有关税务机关申请人民法院强制执行税务处罚的内容，在此作简要讨论。

（一）不是所有的涉税案件都可以申请人民法院强制执行

《税收征管法》第88条规定：当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，做出处罚决定的税务机关可以采取本法第40条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。因此，申请人民法院强制执行的税务案件必须是税务处罚案件。诸如纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴、少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳后，逾期仍未缴纳，税务机关又未处以罚款的拖欠税款案件，只能由税务机关采取强制执行措施追缴其不缴或少缴的税款，而不能申请人民法院强制执行。

（二）税务机关申请人民法院强制执行的期限

根据《行政复议法》第9条规定，当事人可以在收到《税务处罚决定书》之日起60日内提出行政复议申请（法律规定的申请期限超过60天的除外）；根据《行政诉讼法》第39条规定，当事人直接向人民法院提起诉讼的，应当在收到《税务处罚决定书》之日起3个月内提出。据此，税务机关申请人民法院强制执行，应当在向当事人送达《税务处罚决定书》之日起3个月后提出。另外，根据最高人民法院《关于执行枙行政诉讼法枛若干问题的解释》第88条规定，行政机关申请人民法院强制执行，应当自被执行人的法定起诉期届满之日起180日内提出。所以，税务机关申请人民法院强制执行其税务处罚决定应当在当事人收到税务机关的《税务处罚决定书》之日起3个月后的180日内提出。

（三）税务机关在申请人民法院强制执行前，可以申请人民法院采取财产保全措施

如果税务机关下达《税务处罚决定书》后3个月内，当事人可能逃避执行，怎么办？最高人民法院《关于执行枙行政诉讼法枛若干问题的解释》第92条规定，行政机关申请人民法院强制执行前，有充分理由认为被执行人可能逃避执行的，可以申请人民法院采取财产保全措施，而且不须提供相应的财产担保。“充分理由”应由行政机关提出，人民法院审查。

（四）税务机关申请人民法院强制执行税务处罚案件，须提交的材料

提交的材料包括：由税务机关向人民法院提交的《强制执行申请书》；由税务办案人员要求税务负责人批准的《强制执行提请书》；据以执行的税务法律文书，如《限期纳税通知书》、《限期改正通知书》、《税务违法行为告知书》、《税务处罚决定书》等；证明该税务处罚决定合法的材料，如事实根据和法律依据等；被执行人的财产状况；其他必须提交的材料，如法人代表姓名、性别、年龄、家庭地址、企业经营地址、联系电话等被执行人的基本情况。

（五）税务机关申请人民法院强制执行的税务处罚案件程序

一般税务处罚案件在申请人民法院强制执行前，必须完成三个法定程序：责令限期纳税或限期改正、违法告知、处罚决定。虽然《税收征管法》规定，纳税人、扣缴义务人的有些违法行为，税务机关除责令限期改正外，可以同时处以相应的罚款。但是，按照《行政处罚法》第31条的规定，在做出税务处罚决定之前，应当告知当事人做出处罚决定的事实、理由及依据，并告知当事人依法享有的权利，不可省略“违法告知”程序，其目的是为了给当事人一个陈述和申辩的机会，使税务机关能更加清楚地查明发生违法行为的事实真相，为下一步决定处罚额度提供依据，防止冤假错案的发生。

在程序履行中，必须注意各阶段的时间间隔。如在当事人收到《限期纳税通知书》或《限期改正通知书》后，应给予当事人几天的纳税期限或改正期限。通过邮寄送达或报纸公告送达的，还必须考虑当事人收到或看到该文书所需的时间。

下达的涉税法律文书必须有《送达回证》、挂号信回执、登报报样等当事人收到有关涉税法律文书的证明，或依照《民事诉讼法》的有关规定，将有关涉税法律文书送达当事人的证明。

五、税务犯罪案件的移送

《税收征收管理法》及其细则、《行政处罚法》和2001年7月4日颁布《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》，该规定对我国所有行使行政处罚的执法机关如何向公安机关移交涉嫌犯罪案件做出详细规定，这也为税务机关移送涉税犯罪案件提供了法律依据。

（一）税务机关移送范围

根据《税收征收管理法》第77条规定：纳税人、扣缴义务人有本法第63条、第65条、第66条、第67条、第71条规定的行为涉嫌犯罪的，税务机关应当依法移交司法机关追究刑事责任。税务人员徇私舞弊，对依法应当移交司法机关追究刑事责任的不移交，情节严重的，依法追究刑事责任。税务机关移送的涉税犯罪案件的范围应当是纳税人、扣缴义务人涉嫌偷税罪，逃避追缴欠税罪，骗取出口退税罪，抗税罪，伪造、出售伪造的增值税专用发票罪，非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，非法制造、出售非法制造的发票罪。只要纳税人、扣缴义务人的行为涉嫌上述各罪的，税务机关就应依法移送。

纳税人、扣缴义务人触犯上述各罪，税务机关应当依法移送，那么，纳税人、扣缴义务人以外的主体触犯上述各罪的，或者纳税人、扣缴义务人的除上述各罪外的其他涉税犯罪行为，税务机关是否移送呢？对这问题《税收征收管理法》都未作明文规定，但根据《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》的第4条规定，税务机关应依法移送。

（二）税务机关移送标准

税务机关移送涉税犯罪案件的标准就是涉税犯罪案件的追诉标准。对偷税案，纳税人、扣缴义务人偷税数额在1万元以上，并且偷税数额占各税种应纳税总额的10%以上的或者虽未达到上述标准，但因偷税受过两次以上行政处罚，又偷税的，税务机关应依法移送；对逃避追缴欠税案，纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款，数额在1万元以上的，税务机关应依法移送；对骗取出口退税案，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额在1万元以上的，税务机关应依法移送；对以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，税务机关应依法移送；对伪造、出售伪造的增值税专用发票案，伪造或者出售伪造的增值税专用发票25份以上或者票面额累计在100000元以上的，税务机关应依法移送；对非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票案，伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的非增值税专用发票50份以上的，税务机关应依法移送；对非法制造、出售非法制造的发票案，伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的不具有骗取出口退税、抵扣税款功能的普通发票50份以上的，税务机关应依法移送。

对于涉及上述罪名的税务违法行为，税务机关应根据《税收征收管理法》、《行政处罚法》、《刑法》等法律法规行使行政处罚权。但当上述行为达到犯罪追诉标准时，税务机关就应当依照法律程序，依法将案件移送公安机关，由司法机关追究违法行为人的刑事责任^[4]。

（三）税务机关移送程序

税务机关在查处税务违法行为时，发现违法行为人涉嫌构成犯罪的，一方面应主动采取措施，收集、保存证据；另一方面应及时向本单位法制机构报告案情，由法制机构组织两人以上的专案组进行核实，专案组成员根据核实的情况对是否移交写出书面报告，报单位负责人审批后实施。对构成移交的案件，应将涉嫌犯罪案件移送书、涉嫌犯罪案件情况的调查报告、涉案物品清单、有关检验报告或者鉴定结论、其他有关涉嫌犯罪的材料一并移交本地县级公安机关经济犯罪侦查部门。

公安机关认为没有犯罪事实，或者犯罪事实显著轻微，不需要追究刑事责任，依法不予立案的，应当说明理由，并书面通知移送案件的税务机关，相应退回案卷材料。税务机关对公安机关决定不予立案的案件或经公安机关侦查终结后认为不构成犯罪或情节轻微不给予刑事处罚的案件，应当依法作出处理；其中，依照有关法律、法规或者规章的规定应当给予行政处罚的，应当依法实施行政处罚。税务机关如果认为依法应当由公安机关决定立案的，可以自接到不予立案通知书之日起3日内，提请作出不予立案决定的公安机关复议，也可以建议人民检察院依法进行立案监督。如果税务机关对公安机关不予立案的复议决定仍有异议的，应当自收到复议决定通知书之日起3日内建议人民检察院依法进行立案监督。

税务机关对公安机关决定立案的案件，应当自接到立案通知书之日起3日内将涉案物品以及与案件有关的其他材料移交公安机关，并办结交接手续。

（四）税务机关及其执法人员不依法移送应承担的法律责任

根据《行政处罚法》第61条规定：行政机关为牟取本单位私利，对应当依法移交司法机关追究刑事责任的不移交，以行政处罚代替刑罚，由上级行政机关或者有关部门责令纠正；拒不纠正的，对直接负责的主管人员给予行政处分；徇私舞弊、包庇纵容违法行为的，依照刑法第402条的规定追究刑事责任。《税收征管法》第77条第2款规定：税务人员徇私舞弊，对依法应当移交司法机关追究刑事责任的不移交，情节严重的，依法追究刑事责任。税务机关对应当向公安机关移送的案件不移送，或者以行政处罚代替移送的，或者逾期不将案件材料移送公安机关的，由上级税务机关责令改正，限期移送，并对其正职负责人或者主持工作的负责人根据情节轻重，给予行政处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任。对直接负责的主管人员和其他直接责任人员，给予行政处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

对于上述责任人员，违反上述规定构成犯罪的，根据《刑法》第402条规定：“行政执法人员徇私舞弊，对依法应当移交司法机关追究刑事责任的不移交，情节严重的，处3年以下有期徒刑或者拘役；造成严重后果的，处2年以上7年以下有期徒刑。”徇私舞弊不移交刑事案件罪是指行政执法人员徇私情、私利，伪造材料，隐瞒情况，弄虚作假，对依法应当移交司法机关追究刑事责任的刑事案件，不移交司法机关处理，情节严重的行为。涉嫌下列情形之一的，属于情节严重的行为：①对依法可能判处3年以上有期徒刑、无期徒刑、死刑的犯罪案件不移交的；②三次以上不移交犯罪案件，或者一次不移交犯罪案件涉及3名以上犯罪嫌疑人的；③司法机关发现并提出意见后，无正当理由仍然不予移交的；④以罚代刑，放纵犯罪嫌疑人，致使犯罪嫌疑人继续进行违法犯罪活动的；⑤行政执法部门主管领导阻止移交的；⑥隐瞒、毁灭证据，伪造材料，改变刑事案件性质的；⑦直接负责的主管人员和其他直接责任人员为牟取本单位私利而不移交刑事案件，情节严重的；⑧其他情节严重的情形。

案例6-8　A实业发展有限公司及其下属分支机构———B职业介绍所、C职业培训学校因恶意偷税被严肃查处。

在董事长D、总经理E经营A实业发展有限公司期间，两人商议用设置“两套账”方法偷逃税款，并授意公司会计将公司原始凭证分成两部分，分别记入两本账。即会计人员将每月取得的营业收入与当月发生的成本、费用开支分拆，分别建立两套账册、凭证进行核算，将少部分收入及大部分费用建成的账册进行纳税申报，将余下的收支再建成另一套账册。

经税务稽查人员核算，A实业发展有限公司2002年度偷税19702元，占应缴税款的60%，2003年1—8月偷逃营业税及附加5117元。B职业介绍所2002年度合计偷税182927元，占2002年度总税额的82%；2003年1—9月偷税58819元，占2003年1—9月总营业税的77%。C职业培训学校2002年度偷税268937元，占应纳税款的73%；2003年度偷税68773元，占应缴税款的75%。

3家单位的偷税绝对额虽然不大，但偷税比例占应纳税款的比例均达60%以上。鉴于A实业有限公司及其下属分支机构职业介绍所和职业培训学校采取“两套账”形式在账簿上少列收入、成本核算不实及挂往来账不结转收入等手段进行虚假纳税申报、少缴税款，偷税金额占应纳税额的30%以上并且偷税数额在10万元以上，根据《刑法》第201条规定，地税局稽查局依法将这一件进行司法移送，由公安部门进行刑事侦查。

人民检察院指控A公司董事长D、总经理E、会计F和G作为公司直接负责的主管人员和其他直接人员，其行为已构成偷税罪，并向人民法院提起公诉。5月11日，人民法院一审判决D犯偷税罪，判处有期徒刑3年，缓刑5年，并处罚金人民币55．60万元；判决E犯偷税罪，判处有期徒刑3年，缓刑4年，并处罚金人民币20万元；判决F犯偷税罪，判处有期徒刑2年，缓刑3年，并处罚金5万元；判决G犯偷税罪1年，缓刑2年，并处罚金5万元。

案例^[5]6-9　某国税局稽查局在检查中发现一公司涉嫌利用假账偷税。稽查结束后，确定该案的偷税金额已达到刑事立案的标准。将该案移送司法机关前，稽查人员围绕是否对该公司先做出税务处理决定的问题上，产生了两种不同观点。

一种观点认为，该案可不做税务处理决定书。理由是该案已达到刑事立案标准，根据《税收征管法》第70条的规定：纳税人涉嫌犯罪的，税务机关应当依法移交司法机关追究刑事责任。故该案应先由公安机关立案侦查，待侦查结束后由公安机关提交检察院，由检察院判定是否经由司法程序对该公司做出处罚。如不需提起公诉则再由税务机关对其做出处罚。从另一方面讲，如果税务机关先对其做出处罚，而后司法机关又对其进行处罚，就违反了一事不再罚的原则。

另一种观点认为，该案应先做出税务处理决定书。理由是根据《税务稽查工作规程》第48条的规定，对已做行政处理决定移送司法机关查处的税务案件，税务机关在移送前应将其应缴未缴税款、罚款、滞纳金追缴入国库。

分析：根据以上案件情节，偷税罪适用《刑法》第201条的规定。但是，这条规定对行为人的处罚仅仅是刑罚方面，如判处有期徒刑或是罚金等等，并没有涉及税款及滞纳金的问题。也就是说，人民法院在判处刑罚时没有同时判处追缴税款和收取滞纳金的法律责任。为了保证对偷税者追缴税款和收取滞纳金，理应先由税务部门做出税务处理决定书，追缴税款和收取滞纳金。这一做法在《刑法》中也是有法律依据的。《刑法》第212条规定：犯本节第201条至第205条规定之罪，被判处罚金、没收财产的，在执行之前，应当先由税务机关追缴税款和所骗取的出口退税款。由于《税收征管法》对偷税的处理除了追缴税款、收取滞纳金外还要求并处罚款，税务机关在依据《税收征管法》做出罚款处理的时候会与《刑法》对该行为所处的罚金发生重合，由于两部法律对同一事物的处理都是并处罚款，即在《税收征管法》中要求追缴税款的同时并处罚款，在《刑法》中要求处以人身罚的同时处以罚金，根据一事不再罚的原则，不能对行为人的同一行为做性质相同的处罚。根据《行政处罚法》第28条的规定，若违法行为构成犯罪的，人民法院在判处罚金时，应该将行政机关已经处以当事人的罚款折抵相应罚金。故在刑事判决中，罚金的数额应当扣减在税务处罚中已收缴的罚款。

因此，第二种观点更为妥当，税务处理决定书要先做。

案例6-10　因A公司虚开增值税发票骗取出口退税980多万元一案，省高院日前作出终审裁定，驳回上诉，维持中院一审判决。判处A公司罚金人民币1000万元；判该公司法人代表、总经理B有期徒刑11年；副总经理C有期徒刑10年。

1997年初，A企业集团公司领导B和公司副总经理C开会研究决定，把其下属企业服装有限公司对外承接来料加工成的部分服装转作一般贸易出口，以此骗取国家出口退税。从1997年5月开始，C指使并提供有关数据给报关员，在服装有限公司对外承接来料加工进出口货物过程中，对进口料件报关时采取“以多报少”进入，加工成服装后，采取“以少报多”出口的方式，将来料加工成的大部分服装转作一般贸易出口，骗取出口退税。为了更好地骗取出口退税，A企业集团公司为此于1997年8月成立了E企业有限公司，专门为服装有限公司虚开增值税专用发票作为一般贸易出口的进项发票。集团公司财务人员围绕一般贸易出口服装为服装有限公司、E企业有限公司做账，并整理出口退税资料向市国家税务局办理出口退税。A企业集团公司还把服装有限公司的空白单证交给某报关行，委托其把其他企业生产的服装作为本公司自产服装，作一般贸易出口，骗取国家出口退税款。

A企业集团公司在1997年5月至1998年12月间，先后虚开增值税专用发票价税合计人民币1．3亿元，并利用虚假的服装出口资料向市国家税务局申报服装出口，金额为1228万多美元，已办理出口退税人民币980多万元；所得退税款中，以货款及劳务费形式汇入外单位约540万元，约200万元用于纳税，购买设备约100万元，直接提取现金约120万元，6万元用于偿还债务。

一审法院认为，A企业集团公司以其下属E企业有限公司的名义虚开增值税专用发票，还直接以A企业集团公司的名义虚开增值税专用发票，骗取国家出口退税款，已构成虚开增值税专用发票罪，数额特别巨大。B是公司的法定代表人、总经理，其召集单位领导班子研究决定实施上述犯罪行为；C是公司的副总经理，在本案单位犯罪中起策划、指挥作用，两人均属本案单位犯罪中直接负责的主管人员，检察机关指控被告单位和被告人B、C的主要犯罪事实属实，罪名成立，遂依法以虚开增值税专用发票罪作出相关判决。

宣判后，被告人B、C不服，向省高院提起上诉。

省高院经审理认为，原告所犯罪事实均有其两个上诉人在侦察阶段的供认，而且还有税务机关的证明、记账凭证、虚开增值税发票复印件及相关证人的证词在案证实，事实清楚，证据确实，遂驳回上诉，维持原判。