避免国际双重征税的方法

第三节　避免国际双重征税的方法

国际双重征税问题是在国际经济全球化和区域经济一体化的进程中，各主权国在行使税收管辖权上的不断向外扩张所产生的问题，既涉及私人主体的经济权益，同时也涉及相关主权国家的税收权益。各国往往出于对本国经济利益的考虑，对从事国际经济活动的经济主体的同一项跨国经济收益主张利益分配权，从而产生了国际间的双重征税。国际双重征税不仅增加了跨国纳税人的税收负担，同时还会影响国际经济活动的正常有序进行。各国长期致力于解决国际双重征税问题，各国通过签订双边或多边国际税收协定以及对本国税制的改革，并且也逐渐形成了一些具有普遍影响力的避免双重征税的国际税收准则。

一、国际双重征税的概念和特征

一般认为，当同一纳税主体(或不同主体)、就同一税源(征税对象)、按照同一税种、在同一时期、被两个征税主体两次征税时就会构成双重征税。双重征税具有税源的同一性、税种的同一性、纳税主体的同一性、征税主体的同一性、征税期的同一性等特点。根据双重征税性质的不同，在税收理论与实践中将双重征税分为法律性双重征税和经济性双重征税，法律性双重征税是指基于法律的规定，由两个或两个以上的征税主体对同一纳税人的同一征税对象同时行使税收管辖权时产生的双重征税;经济性双重征税是指由两个或两个以上的征税主体对不同纳税人的同一征税对象同时行使税收管辖权时产生的双重征税。另外根据双重征税发生的地域范围不同，还可以将双重征税分为国内双重征税和国际双重征税。两种分类所表现出来的双重征税相互交错、相互影响，国内双重征税和国际双重征税中都具有经济性和法律性的双重性质。

国际双重征税是指两个或两个以上的主权国家，依据各自的税法，对在法律上或经济上具有同一性的纳税人，按照同一税种，就同一征税对象，在同一征税期内行使税收管辖权时所形成的双重征税。国际双重征税包括国际法律性双重征税和国际经济性双重征税。

【案例22-2】

国际法律性双重征税事例

A公司是中国税法上的居民，A1公司是设在美国的A公司分支机构，A1成为美国税法上的非居民。由于A公司是中国的居民纳税人，需要承担无限纳税义务，因此A公司在中国的境内和境外(其中包括设在美国分支机构)的收益所得都要在中国纳税。美国则依据本国税法对非居民A1公司行使来源地税收管辖权，对A1公司来源于美国境内的收益所得征税。因此A1公司当年度的收益所得在甲国和乙国被两次征税。

国际经济性双重征税事例

A公司是中国税法上的居民，A公司依据美国公司法的规定在美国设立了由其全资控股的A1子公司，A1公司成为美国税法上的居民。中国依照本国税法对A公司的收益所得行使居民管辖权，美国则依照本国税法对A1公司的收益所得行使居民管辖权。A1公司的收益所得在美国缴纳所得税后，将税后利润以股息的形式再分配给其股东A公司时，中国则对该笔股息收益征收企业所得税。A公司和A1公司在法律上分别属于中美两国的两个独立的法律主体，但是在经济性质上却具有关联性，这样当年度的该笔收益所得在中国和美国被两次征税。

国际双重征税具有如下特征:(1)征税主体在地域范围上具有国际性。两个或两个以上的主权国家分别依据本国税法行使税收管辖权，这是国际双重征税与国内双重征税的主要区别。(2)纳税主体在性质上具有法律性或经济性。法律性表现在纳税主体上是同一个法律主体，经济性表现在纳税主体上不是同一个法律主体。国际法律性双重征税不符合税收中立性原则，致使同一个法律主体只是因为经济活动地点不同而产生不同的税负。另外税法中的实质课税原则强调实质重于形式，国际经济性双重征税不符合该原则，因为在法律形式上虽然分属两个纳税主体，分别成为两个或多个国家税法上的居民，但是实质上却是同一个经济实体，应该负担相同的税负。(3)在征税客体上具有同一性。征税客体也称征税对象，是税法规定的征税目的物，它是区别各个税种的主要标志。对相同的征税对象、按照相同的税种、在同一时期内征税时就构成了双重征税。

二、国际双重征税的产生原因和表现形式

(一)国际双重征税产生的原因

第一，国际经济全球化是产生国际双重征税的外部原因。经济全球化使各国的商品与服务、资本与技术等各种资源在世界范围内自由流动，同时在资源被人为地流动中形成了经济主体与他国在人身或地域上的隶属关系。经济主体是想通过资源的跨国有效配置，实现其个体利益的最大化，而各国政府则希望通过强化经济主体与本国的隶属关系，更多地更广泛地分配经济主体的利益，以此实现国家经济利益的最大化。因此各国对经济利益的分配向外部不断延伸，形成税收国际化趋势，这就构成了国际双重征税的外部原因。

第二，各国税制的差异是产生国际双重征税的内部原因。在主权国的财政利益向外部扩张过程中，由于各国经济发展的历史阶段和经济发展水平等社会经济状况不同，决定了各国不同的税制和不同的税收管辖权确立标准，这样就会出现两国相同类型的税收管辖权或不同类型的税收管辖权之间相互重叠，构成国际双重征税。

(二)国际双重征税的表现形式

1.国际法律性双重征税的表现形式

第一，居民税收管辖权与居民税收管辖权之间的冲突。

这主要是指因各国税法上依据住所、居所和居住时间等连接要素对居民自然人的认定标准不同，或依据注册地标准、实际管理与控制中心所在地标准、总机构标准等连接要素对居民企业的认定标准不同，由此产生的管辖权之间的冲突。

第二，来源地税收管辖权与来源地税收管辖权之间的冲突。

这主要是因各国税法上对各种所得来源地的认定标准不同而产生的冲突。例如对于经营所得来说，如果一个国家采用常设机构标准，而另一个国家采用交易地标准，则会发生税收管辖权的冲突。

第三，公民税收管辖权与公民税收管辖权之间的冲突。

这主要是因各国在公法上采取血缘主义和出生地主义两种标准确认自然人的国籍，因此有可能使自然人拥有双重国籍身份。在税收实践中出现公民税收管辖权之间冲突的现象并不多见。

第四，居民税收管辖权与来源地税收管辖权的冲突。

由于目前大多数国家都同时实行居民税收管辖权和来源地税收管辖权，因此这两种税收管辖权的冲突问题尤为突出。行使居民税收管辖权的国家要求居民纳税人将其境内外全部所得向所在国申报纳税，而行使来源地税收管辖权的国家则要求非居民将其来源于本国境内的收益所得向该国申报纳税。因此当某一跨国纳税人同时成为两国的居民或非居民时就会产生税收管辖权上的冲突。

第五，公民税收管辖权与居民税收管辖权冲突。

国籍或居住事实是公民或居民与某一国家具有人身隶属关系的连接要素，如果两个国家同时以国籍和居住事实为依据，对同时具有公民和居民身份的同一自然人行使税收管辖权，则会发生公民管辖权与居民管辖权之间的冲突。

2.国际经济性双重征税的表现形式

对于法律上分别具有独立主体资格、而经济性质上却具有同一性的两个纳税人的同一项收益所得征税，如果两个法律主体的所属国同时行使税收管辖权，则构成国际经济性双重征税。其表现形式主要包括以下两种情况:

第一，两个国家分别对公司和股东的收益所得征税。当投资人作为股东进行某项投资时，如果选择了具有法律拟制人格的公司作为载体获取投资回报的话，各国通常将股东和公司分别看作两个独立法律主体(纳税人)征税。然而在经济性质上两者却具有同一性，如果公司及其股东分别在两个国家时，就会导致对同一税源的收益所得的国际经济性双重征税。

第二，两个国家因费用扣除标准不同而产生的双重征税。因各国所得税法上的费用扣除标准存在差异，这会导致有关国家对来源于同一项收益所得的两个纳税主体重叠征税。例如，乙国的居民A因工作需要常驻甲国，成为甲国的居民纳税人，A的妻子则在乙国居住，是乙国的居民纳税人。A在甲国的所得向甲国缴纳所得税后，将税后收入作为抚养费交给妻子，该笔收入被乙国征收所得税。如果甲国在对A征收所得税时没有将该笔抚养费从应纳税额中扣除，则甲国和乙国对A的所得同时征税，就构成国际经济性双重征税。

(三)国际双重征税的影响

第一，国际双重征税违背了税收公平原则。税收公平原则要求必须根据纳税人的实际经济负担能力公平分配税负，而国际双重征税导致同一法律主体因其选择从事经济活动的地域不同，而使其跨国税负明显重于国内具有相同经济负担能力的纳税人或比其本身在国内经济活动时的税负重。

第二，国际双重征税违反了税收效率原则。税收效率原则要求在征税时尽量减少对有效资源配置和有效经济运行的非合理性干预，减少征税给纳税人带来的额外税负，而国际双重征税却会产生与税收效率原则的要求相反的结果。尽管国际双重征税会给一国带来短期财政利益，但却妨碍国际经济活动的长期发展和影响国家财政收入的可持续性提升。

第三，国际双重征税违反了税收中立性原则。经济主体对经济行为模式或经济活动地域的选择通常应该根据自身的经济状况和市场条件确定，而不应受其他人为的或制度性因素的影响，因此在税制方面也需要对经济主体的经济活动保持中立态度，这是税收中立性的要求。但是由于各国税制的差异导致国际双重征税，致使经济主体的税负过重，影响了其正常的、合理性的经济选择，从而阻碍了资源的有效配置和国际经济活动的有序发展。

三、避免国际双重征税的方式

各国在行使税收管辖权上的冲突是引起国际双重征税的主要原因，因此为了避免出现国际双重征税，就应该对各国行使的税收管辖权予以一定的限制，使其主动放弃或调整本国行使的税收管辖权。从国际税收实践上看，避免国际双重征税的方式主要包括两大类，即单边避免国际双重征税方式和双边避免国际双重征税方式。单边避免国际双重征税是指一国的立法机关通过制定和修改国内税法，从单方面解决跨国纳税人所承担的双重税负。这种单方面的努力是一主权国从自身利益出发，为解决国际双重征税所做的一种单方面的“牺牲”，主要方式包括免税法、减税法、扣除法、抵免法、国际税收饶让等。双边避免国际双重征税是指各国通过签订双边国际税收协定，形成对两国都具有约束力的避免国际双重征税的规则。

(一)免税法(method of tax exemption)

“免税法”又称“豁免法”，是指居住国政府对本国居民纳税人来源于境外的所得或财产，在一定条件下放弃行使居民税收管辖权，免于征税，由收入来源地的国家依照来源地税收管辖权实行从源征税。免税法具有以下特征:首先，居住国享有居民税收管辖权，只是出于经济上或政策上的考虑而全部或部分放弃行使税收管辖权。其次，由于免税的对象是居民纳税人的境外所得或财产，这意味着居民纳税人居住国将征税权让渡给了所得来源地国，并认可了所得来源地国在行使税收管辖权上的优先地位。最后，由于居民纳税人的居住国在一定程度上放弃了本国应取得的财政利益，因此居住国一般会慎重地提出一些附加条件。例如法国附加的免税条件为，“纳税人必须把其在国外纳税后的所得全部汇回本国，方可给予免税。这样做有利于改善本国外汇收支状况，为扩大国际经济交往，发展本国经济储蓄力量”^[35]。

实行累进所得税制的国家根据对国外所得予以免税的程度，将免税法分为三种类型:第一是全额免税法，这是指居民纳税人所在国对其居民的境外所得免予征税，并且不将该居民的境外与境内收入汇总用以确定累进税率的适用档次。第二是有选择免税法，这是指居民纳税人所在国对其居民的境外所得进行有选择地免税，即对居民的境外营业所得和劳务所得免税，而对投资所得则不予免税。第三是累进免税法，这是指实行居民纳税人所在国对其居民的境外所得虽然不予征税，但将境外所得与国内应纳税所得汇总用以确定累进税率的适用税率。

居民纳税人的所在国如果采用免税法，则在计算本国居民纳税人当年度的应纳税所得额时不将本国居民在境外取得的收益所得考虑在内，这就意味着所在国对该部分境外所得主动放弃了征税权。居住国不论是采用全额免税法还是累进免税法，都在很大程度上减轻了本国居民纳税人的税负，既能实现税收公平、效率和中立的目的，又达到了鼓励本国居民从事跨国经济活动的政策性目的，故此通常被认为免税法是最彻底地避免了国际双重征税的方法。然而由于采用免税法在很大程度上削弱了国家主权项下的税收管辖权，并且由于各国税制差异很大，实行免税法并不能真正实现处于平等地位的主权国家之间的互利互惠，因此在国际税收实践中，一个主权国家完全放弃对本国居民的境外所得的征税权，将其全部让渡给所得来源地国家的情况并不多见。

【案例22-3】

假设A国居民杰克在2008年的所得总额为20万元，其中来自于A国的所得额为15万元，来自B国的所得额为5万元。A国实行超额累进税率，按照该国税法的规定，所得额在5万元以下时适用20%档次的税率，所得额超过5万～20万元时适用30%档次的税率;B国实行30%的比例税率。如果在A国的税法中没有关于避免双重征税的单边规定，同时A、B两国也没有签订关于避免所得税双重征税的双边税收协定，则A国依照居民管辖权对杰克在A、B两国的收入所得额征税，B国则依据来源地管辖权对杰克在该国取得的收入征税。杰克的最终税负为:

(1)在A国的应纳税额为:

50000×20%+(200000－50000)×30%=10000+45000=55000(元)

(2)在B国的应纳税额为:

50000×30%=15000(元)

(3)杰克在2008年度的应纳税总额为:55000+15000=70000(元)

如果A、B两国签订了避免国际双重征税的税收协定或A国在本国税法中单边规定了避免双重征税的方法，即采取全额免税法予以调整，则A国在计算杰克的应纳税所得额时，不需要将杰克在B国取得的收入所得一并汇总计入A国的应纳税所得总额中，则杰克的最终税负为:

(1)在A国的应纳税额:

50000×20%+(150000－50000)×30%=10000+30000=40000(元)

(2)在B国的应纳税额:

50000×30%=15000(元)

(3)杰克在2008年度的应纳税总额为:

40000+15000=55000(元)

如果A、B两国签订了避免国际双重征税的税收协定或A国在本国税法中单边规定了避免双重征税的方法，即采取累进免税法予以调整，则A国在计算杰克的应纳税所得额时，不需要将杰克在B国取得的收入所得汇总计入A国的应纳税所得总额中，但在确定适用税率档次时则将杰克在B国取得的所得与其在A国取得的所得一并汇总予以确定税率。则杰克的最终实际税负为:

(1)在A国的应纳税额为:

(50000－50000)×20%+(200000－50000)×30%=0+45000=45000(元)

(2)在B国的应纳税额:

50000×30%=15000(元)

(3)杰克在2008年度的应纳税总额为:

45000+15000=60000(元)

(二)减税法(method of tax reduction)

“减税法”又称“低税法”，是指居住国政府对本国居民纳税人来源于境外的所得，按照本国税法中较低的税率征税或按境外所得额的一定比例减征税。

与免税法一样，减税法也是针对居民纳税人的境外所得额采取的措施，而与免税法不同之处在于，采用减税法的国家并没有完全放弃行使居民管辖权，同时也没有完成承认来源地管辖权的优先地位。由于各国税制不相同，与其他避免国际双重征税的方法相比，减税法最为灵活，各国可因时因事而定，因此采用减税法的国家在减征比例上差别很大^[36]

通常认为，减税法只能在一定程度上缓解居民纳税人的税收负担，但是并不能真正做到彻底地避免国际双重征税。由于各国规定的税率不同，因此采用减税法的国家的居民纳税人所承担的税负也不一样。因此正像有的学者指出的那样，“低税法从总体上来说虽然不能够完全避免国际双重征税，但是其避免程度却有很大的伸缩性，视各国减征数额的多少而定，一般来说，减征幅度越小，避免国际双重征税的效果越差，减征幅度越大，避免国际双重征税的效果就越好，当减征幅度接近100%时，其避免国际双重征税的效果也就类似于免税法”^[37]。

【案例22-4】

如前述案例，假设A国居民杰克在2008年的所得总额为20万元，其中来自于A国的所得额为15万元，来自B国的所得额为5万元。A国实行超额累进税率，按照该国税法的规定，所得额在5万元以下时适用20%档次的税率，所得额超过5万～20万元时适用30%档次的税率;B国实行30%的比例税率。如果A国为了避免国际双重征税，在本国税法中规定对来自境外所得单独适用5%的税率，则杰克的最终税负为:

(1)对来源于A国境内所得的计征税额:

50000×20%+(150000－50000)×30%=10000+30000=40000(元)

(2)对来源于B国境内所得的计征税额:

50000×5%=2500(元)

(3)在B国已缴纳的应纳税额:

50000×30%=15000(元)

(4)杰克在2008年度的应纳税总额为:

40000+2500+15000=57500(元)

(三)扣除法(method of tax deduction)

“扣除法”又称“列支法”，是指居住国政府在对本国居民纳税人来源于境内外的所得进行汇总时，允许本国居民将其已在境外缴纳的所得税额或财产税额作为一般费用支出，在计算应纳税所得额时予以扣除。

采用扣除法的国家并没有完全放弃行使居民管辖权，同时也没有完全承认来源地管辖权的优先地位、扣除法与免税法和减税法最大的区别在于措施针对的对象不同，即扣除法并不是针对居民纳税人在境外取得的所得额直接予以免征所得税或直接适用低税率计征所得税额，而是将境外已缴纳的税额计入税前扣除项目，并以此来汇总计算居民的境内外所得额。

与减税法一样，扣除法只能在一定程度上减轻居民纳税人的跨国税收负担，但是并不能真正做到彻底地避免国际双重征税。为此，在OECD税收协议范本和联合国税收协议范本中都不主张采用扣除法，另外目前多数国家也只是将扣除法作为避免国际双重征税的一种辅助措施加以运用。

【案例22-5】

如前述案例，假设A国居民杰克在2008年的所得总额为20万元，其中来自于A国的所得额为15万元，来自B国的所得额为5万元。A国实行超额累进税率，按照该国税法的规定，所得额在5万元以下时适用20%档次的税率，所得额超过5万～20万元时适用30%档次的税率;B国实行30%的比例税率。如果A国为了避免国际双重征税，在计算杰克在A国应纳税所得额时，将杰克在B国已经缴纳的税额予以税前扣除，则杰克的最终税负为:

(1)在B国的已纳税额:

50000×30%=15000(元)

(2)在A国的应纳税所得额:

150000+50000－15000=185000(元)

(3)在A国的应纳税额:

50000×20%+(185000－50000)×30%=10000+40500=50500(元)

(4)杰克在2008年度的应纳税额:

50500+15000=65500(元)

(四)抵免法(method of foreign tax credit)

“抵免法”又称“外国税额扣除法”，是指居住国政府对本国居民纳税人来源于境内外的全部所得汇总确定应纳税所得额，并按照相应的税率计算出应纳税额时，允许纳税人将其在境外已缴纳的全部或部分所得税额充抵应向居住国缴纳的税额。

采用抵免法意味着居住国并没有放弃税收管辖权，因此将居民纳税人在境内和境外取得的所得都纳入征税范围，同时还意味着居住国承认所得来源地国的税收管辖权的优先地位，因此将国外已经缴纳的所得税额充抵国内应纳税额。由于抵免法的适用对象是居民纳税人在境外已缴纳的所得税额，因此如果居民纳税人虽在境外取得了所得，但并没有向所得来源地国缴纳所得税的话，则不能予以抵免。

实际在对境外税额进行抵免时通常会出现以下三种情况:

第一种情况，当所得来源地国与居住国的税率相同时，则可以将居民纳税人在所得来源地国已缴纳的全部税额充抵居住国的应纳税额。

第二种情况，当所得来源地国的税率低于居住国的税率时，则居民纳税人向所得来源地国已经缴纳的税额会少于按照居住国税法计算出的应纳税额，因此除了将居民纳税人在境外已缴纳的税额充抵本国的应纳税额外，还要求居民纳税人补交税额的差额部分。

第三种情况，当所得来源地国的税率高于居住国的税率时，则居民纳税人向所得来源地国已经缴纳的税额就会高于按照居住国税法计算出的应纳税额，因此居住国只允许按照本国税率计算出的境外应缴所得税作为可能抵免的限额，对超额部分在当期纳税年度内不给予抵免^[38]。

采用抵免法解决国际双重征税问题时，首先要确定抵免额。在理论上，一般将确定抵免额的方法分为两种，一是全额抵免法，二是限额抵免法。全额抵免法是指居住国政府对本国居民纳税人已向所得来源地国政府缴纳的全部税额允许充抵依照本国税法计算出的应纳税额，即抵免额等于纳税人在居住国境外所缴纳的全部外国税额。目前采用全额抵免法的国家并不多，这主要是因为如果在境外已缴纳税额时远远高于本国应纳税额时，居住国不但对该笔境外收入不能行使税收管辖权，而且还会充抵掉对居民纳税人来自于本国所得的应纳税额，这意味着居住国不仅放弃了对境外税源行使的税收管辖权，同时还将对本国税源的税收管辖权转让给了其他国家，这显然对居住国不利。

目前在世界各国的税收实践中，大多数国家采用限额抵免法，“限额抵免法”又称“普通抵免法”，是指居住国政府对本国居民纳税人已向所得来源地国政府缴纳的部分税额允许充抵按照本国税法计算出的应纳税额，但抵免额不得超过按本国税法规定的税率计算出的应纳税额。采用限额抵免法不仅可以有效地避免国际双重征税，同时还兼顾居住国、所得来源地国以及居民纳税人三方的利益。

在一般情况下，当居民纳税人只在境外某一个国家获取了收益所得，并向该国缴纳了所得税额时，居住国可以按照本国税法的规定计算出外国税额抵免限额，并在抵免限额内对境外已缴纳的所得税额予以抵免。但是如果居民纳税人分别在境外两个以上国家获取了收益所得，并向各国都缴纳了所得税时，其中在有的国家已缴纳的税额会高于抵免限额，而在另外国家已缴纳的税额会低于抵免限额，在这种情况下就会出现如何将这些在居住国境外的已缴纳税额冲抵本国应纳税额的问题。

分国抵免限额法与综合抵免限额法。针对境外多处已纳税额与居住国应纳税额进行抵免的情况，一般采用分国抵免限额法和综合抵免限额法来计算抵免限额。分国抵免限额法是指在出现多国税额抵免情况时，居住国针对居民纳税人来自境外每一个国家的收益所得，分别计算出抵免限额，并以此来确定居民纳税人在各国已缴纳的所得税额与本国应纳税额的抵免关系。分国税额抵免限额的计算公式为:

分国税额抵免限额=居民境内外应税所得×居住国所得税税率×(某一境外应税所得/居民境内外应税所得)

综合抵免限额法是指在出现多国税额抵免情况时，居住国将居民纳税人来自境外每一个国家的收益所得汇总相加，按照居住国税率计算出一个统一的抵免限额，并以此来确定居民纳税人在各国已缴纳的所得税额与本国应纳税额的抵免关系。综合税额抵免限额的计算公式是:

综合税额抵免限额=居民境内外应税所得×居住国所得税税率×(全部境外应税所得/居民境内外应税所得)

我们认为，实际上采用分国限额抵免法和综合限额抵免法都各有利弊。从居民纳税人的角度看，如果居民纳税人在居住国外的高税率国家与低税率国家均有投资，并且均有盈利时，则采用综合限额抵免法对居民纳税人更为有利。这是因为如果采用分国税额抵免限额法计算的话，将居民纳税人的境外各国实缴税额分别在各国抵免限额内进行抵免时，会出现超限抵免额不能得到充分抵免，而低于抵免限额的部分得不到补足，在减少了实际抵免额的同时，增加了居民纳税人的税负。如果采用综合税额抵免限额法计算的话，将居民纳税人来自境外不同国家的所得汇总后计算出税额抵免限额，再将在境外实际缴纳的税额汇总后在抵免限额内给予抵免，这样就可以使超限抵免额与抵免不足额相互充抵，在增加了实际抵免额的同时，减少了居民纳税人的税负。

但是如果居民纳税人在境外从事的经济活动既有盈利又有亏损时，从居民纳税人的角度看，采用分国抵免限额法对其更为有利，因为这样可以避免居民纳税人在境外的盈利与亏损相抵使抵免限额降低。

以上是从对居民纳税人有利的角度加以分析，如果从居住国政府的角度来看，则正好得出相反的结论，即当居民纳税人在境外各国都盈利时，采用分国抵免限额法计算出的抵免税额少，居民纳税人的实际税负多，居住国的财政收入也会增加。反之，当居民纳税人在境外各国既有盈利也有亏损时，采用综合抵免限额法同样对居住国政府有利。总之，采用哪种方法计算抵免限额不仅关系到居住国和居民纳税人的利益，同时也关系到所得来源地国的实际利益。目前从各国的税收实践上看，为了兼顾各个主权国和纳税人的经济利益，多数国家采用分国抵免限额法确定抵免限额。

【案例22-6】

分国税额抵免限额

A公司是甲国居民企业，A公司在乙国设有常设机构B，在丙国设有分公司C，在丁国设有分公司D，2006年A公司在甲国的应纳税所得为1000万元，B常设机构在乙国的应纳税所得为200万元，C分公司在丙国的应纳税所得为300万元，D分公司在丁国的应纳税所得为100万元，甲国、乙国、丙国、丁国的税率分别是30%、40%、45%、20%。

甲国在行使居民税收管辖权时，为了避免国际双重征税，对A公司在甲国境外已缴纳税额采用抵免法予以冲抵在本国应纳税额，采用分国税额抵免限额的方法计算抵免限额。A公司在甲国的实际税负为:

(1)A公司的应纳税所得额为1000+200+300+100=1600(万元)

在进行外国税额抵免前A公司的税负总额为:1600×30%=480(万元)

(2)分国税额抵免限额的计算:

B常设机构的抵免限额:1600×30%×(200/1600)=60(万元)

C分公司的抵免限额:1600×30%×(300/1600)=90(万元)

D分公司的抵免限额:1600×30%×(100/1600)=30(万元)

(3)在境外实际纳税额的计算:

B常设机构在乙国实缴税额:200×40%=80(万元)

C分公司在丙国实缴税额:300×45%=135(万元)

D分公司在丁国实缴税额:100×20%=20(万元)

则A公司在甲国境外共缴税额总额:80+135+20=235(万元)

(4)实际抵免额为60+90+20=170万元(超限抵免额为65万元，不给予抵免)

(5)A公司在甲国进行外国税额抵免后的实际纳税额为:480－170=310(万元)

【案例22-7】

综合税额抵免限额

A公司是甲国居民企业，A公司在乙国设有常设机构B，在丙国设有分公司C，在丁国设有分公司D，2006年A公司在甲国的应纳税所得为1000万元，B常设机构在乙国的应纳税所得为200万元，C分公司在丙国的应纳税所得为300万元，D分公司在丁国的应纳税所得为100万元，甲国、乙国、丙国、丁国的税率分别是30%、40%、45%、50%。甲国在行使居民税收管辖权时，为了避免国际双重征税，对A公司在甲国境外已缴纳税额采用抵免法予以冲抵在本国应纳税额，采用综合税额抵免限额的方法计算抵免限额。A公司在甲国的实际税负为:

(1)A公司的应纳税所得额为1000+200+300+100=1600(万元)

在进行外国税额抵免前A公司的税负总额为:1600×30%=480(万元)

(2)综合税额抵免限额的计算:1600×30%×(600/1600)=180(万元)

(3)在境外实际纳税额的计算:

B常设机构在乙国实缴税额:200×40%=80(万元)

C分公司在丙国实缴税额:300×45%=135(万元)

D分公司在丁国实缴税额:100×20%=20(万元)

A公司在甲国境外共缴税额总额:80+135+20=235(万元)

(4)实际抵免额为180万元(超限抵免额为55万元，不给予抵免)

(5)A公司在甲国进行外国税额抵免后的实际纳税额为:480－180=300(万元)

直接抵免法与间接抵免法。居住国按照本国税法计算出抵免限额后，需要将居民纳税人的境外已缴税额与本国应纳税额进行抵免，这时一般会出现两种抵免方式，一是直接抵免法，二是间接抵免法。

“直接抵免法”是指居民纳税人用其已向所得来源地国直接缴纳的所得税额冲抵在本国的应纳税额。由于直接抵免法是为了避免对同一居民的同一笔所得在各国间的双重征税，因此直接抵免法是避免国际法律性双重征税的方法。

“间接抵免法”主要是为了避免跨国母公司和子公司之间国际经济性双重征税而采用的一种主要方法，它是指居住国政府对本国居民母公司取得的境外子公司税后分配利润，允许用其境外子公司在所得来源地国已缴纳的所得税中，应由母公司分得股息所承担的那部分税额，来冲抵母公司应纳税额的一种抵免方法。采用间接抵免法计算抵免限额时，要比直接抵免法复杂得多，这是因为作为居民纳税人的母公司有可能在境外通过参股或控股设立一层次或多层次母子关系的公司，因此要首先对境外每一层次的母子关系公司的税额进行抵免后，最终将境外子公司的已缴纳税额在居住国进行抵免。

在一个层次的间接抵免关系中，母公司仅在其居住国境外设有一个子公司，母公司对子公司间接地承担了税收负担。然而母公司的跨国经济活动往往更为复杂，如果在多个国家都设有控股子公司时，由于母公司间接负担了多个境外子公司的税负，因此会采用分国税额抵免法或综合税额抵免法计算出间接税收抵免额。另外如果母公司的境外子公司在其他国家控股设立子公司时，该公司将称为母公司的孙公司，此时对于孙公司向子公司分配的税后利润，以及子公司再向母公司分配的税后利润，为了避免国际双重征税，最终都将在母公司的居住国对境外已缴纳税额给予间接抵免。为了确定抵免限额，就需要按照孙公司、子公司、母公司的顺序逐一计算抵免限额。

需要注意的是目前许多国家对间接抵免提出一定的条件，只有当母子公司关系成立时，居住国的母公司才可以对境外子公司已缴税股息给予税额抵免。例如我国与其他国家签订的税收协定中，我国公司需要持有其他国家公司不少于10%的股份时，对我国境外的子公司分配的利润才可以采用间接抵免法给予外国税额的抵免。

与其他避免国际双重征税的方法相比，采用抵免法具有以下积极意义:即承认所得来源地国家的税收优先地位，同时居住国又没有全部放弃对本国居民纳税人行使的居民税收管辖权，有利于维护各国的财政税收利益;对居民纳税人的同一项跨国所得，将本国居民已缴纳的境外所得税额冲抵在本国的应纳税额，可以最大限度地避免国际双重征税;促进各国资本的对外输出，有利于国际经济贸易的长期健康发展。正因为上述积极意义，越来越多的国家采用抵免法避免国际双重征税。

(五)国际税收饶让抵免(International Tax Sparing credit)

在国际税法学理论研究与实践中，经常会涉及税收饶让抵免问题，它与解决国际双重征税问题有着密切的联系，但是确切地讲，国际税收饶让抵免不是避免双重征税的一种方法，或者说国际税收饶让抵免的目的并不是为了避免国际双重征税，而是居住国(特别是发达国家)对从事国际经济活动的本国居民采取的一种税收优惠措施。因此，所谓国际税收饶让抵免是指居住国政府对本国居民纳税人在境外取得的收益所得中，属于所得来源地国给予税收减免而未缴纳的那部分税款，视同已经缴纳税款，并给予抵免^[39]，它是一种特殊的抵免法。税收饶让的实质是居住国对所得来源地国为鼓励外国投资、通过减免或降低税率而放弃的收入，给予认可，并不是对实纳税额的抵免，所以，税收饶让抵免又称作虚构抵免或“影子税收抵免”(Shadow Tax Credit)^[40]。

自20世纪70年代以来，许多发展中国家为了吸引外资，对外资企业实行了一些诸如减税或免税的税收优惠政策。正是因为外资企业受惠于这些税收优惠政策，才使得外资企业在所得来源国少征或免征所得税。然而从发达国家的角度看，居住国对本国居民纳税人在发展中国家的投资所得行使居民管辖权时，如果采用外国税额抵免法，居住国对本国居民实际在境外缴纳的税额才能给予抵免。对于因享受税收优惠政策而未缴纳所得的部分，如果在居住国也要补交纳税的话，就会使发展中国家鼓励外商投资的税收政策难以发挥作用，同时原本应由发展中国家征收的税款也转移到了发达国家。这种现象在国际经济活动中显失公平，会阻碍整个世界经济的有序发展。因此为了维护发展中国家的利益，平衡各国的国际经济利益关系，许多发展中国家相继提出了国际税收饶让抵免问题，并力图通过签订双边税收协定予以解决。

四、国际税收协定与相关规则

国际税收协定是指为了防止或避免国际双重征税而在主权国之间缔结的国际协议，其核心内容是为达到协议之目的，而通过将税收管辖权在各个缔约国之间的分配，以此限制各个缔约国对税收管辖权的行使范围，故将国际税收协定称为对主权国的征税权的“分配规范(Distributive rule)”^[41]，因此国际税收协定属于国际法范畴。

作为避免国际双重征税的方法，各国除了上述在本国税法中直接规定的单边措施外，经过长期的国际税收实践，还努力通过与他国签订双边或多边国际税收协定，减缓或消除因国际双重征税所带来的不良影响，形成了较为成熟的国际税收原则和国际税收规范。另外，像OECD等国际组织也为避免国际双重征税构建了一个较为完善的方法体系，成为各国间签订税收协议主要的参考标准。OECD范本的主要目的就是针对国际法律性双重征税中存在的典型问题，制定出统一的标准和解决问题的方法，其中主要包括两种解决途径，即授予某一国政府行使具有排他性的征税权(即只承认某一国行使税收管辖权)和承认某一国政府拥有征税权，对因此而发生的双重征税问题则在另一国予以解决。

例如，在OECD范本第23条A款中针对免税法规定为^[42]:(1)一方缔约国居民所取得的所得或拥有的财产，按照本协定的规定在另一方缔约国被征税时，该一方缔约国家应对该项所得或财产给予免税。但第2款和第3款的规定除外。(2)一方缔约国居民按照第10条和第11条的规定获取的所得，在另一方缔约国被征税时，该一方缔约国应该从对该居民的所得征税额中扣除与在另一缔约国已纳税额相等的金额。但是扣除金额不能超过在扣除前计算出的税额中，与在另一方缔约国取得的所得相对应的税额。(3)根据本协定的任何规定，一方缔约国居民所获取的所得或拥有的财产在该国被免税时，该国在对该居民的剩余所得或财产计算应纳税额时，可以对被免税的所得或财产予以考虑在内。(4)对于一方缔约国的居民获取的所得或拥有的财产，他方缔约国通过适用本条约对该项所得或财产予以免税，或对该项所得适用第10条第2款或第11条第2款的规定时，本条第1款的规定不适用该项所得或财产。

另外，在OECD范本第23条B款中针对抵免法规定为:1.一方缔约国的居民根据本条约的规定，获取的所得或拥有的财产在缔约国另一方征税时，该一方缔约国应允许按照以下方式扣除税额:(1)从对该居民的所得征收的税额中扣除与在另一方缔约国所缴纳的对所得征收的税额相等的额度;(2)从对该居民的财产征收的税额中扣除与在另一方缔约国所缴纳的对财产征收的税额相等的额度。但在(1)、(2)所扣除的税额都应不超过在税额扣除前所计算出的对所得或财产征收的税额中，与在另一方缔约国征税的所得或财产相对应的部分。2.根据本条约的规定，对于一方缔约国的居民获取的所得或拥有的财产在该一方缔约国被免税时，该一方缔约国在计算该居民其余所得或财产的税额时，可对免税的所得或财产予以考虑^[43]。

我国目前已经和世界上86个国家签订了《关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》^[44]，以此来避免国际法律性双重征税和国际经济性双重征税。其中我国作为一方缔约国，与另一方缔约国普遍采用的避免或消除国际双重征税的方法主要有全额免税法、累进免税法、全额抵免法和限额抵免法。

在避免国际法律性双重征税方面，例如，在我国同德国签订的税收协定中，德国政府对其居民在我国取得的所得或财产采用了全额免税法，规定“对德意志联邦共和国居民，消除双重征税如下:(除了利息、特许权使用费等以外)对来自中华人民共和国的所得以及位于中华人民共和国的财产，凡按照本协定可在中国征税的，免除德方税收”^[45]。

在我国同摩洛哥王国签订的税收协定中，缔约国双方都采用了累进免税法，规定“按照本协定的任何规定，缔约国一方居民取得的所得，在该国免税时，该国在计算该居民其余所得的税额时，可对免税的所得予以考虑”^[46]。

在我国同美国签订的税收协定中，美国政府对其居民或公民取得的在中国已缴纳的所得税采用了全额抵免法，规定“在美利坚合众国，按照美国法律规定，美国应允许其居民或公民在对所得征收的美国税收中抵免:(一)该居民或公民或代表该居民或公民向中国缴纳的所得税”^[47]。

在我国同东北亚紧邻国家韩国签订的税收协定中，缔约国双方都采用了限额抵免法，规定“中国居民从韩国取得的所得，按照韩国税法和本协定的规定在韩国缴纳的税额，可以在对该居民征收的中国税收中抵免。但是，抵免额不应超过对该项所得按照中国税法和规章计算的中国税收数额”;“按照韩国税法关于允许在韩国以外的国家应缴纳的税收，可以在韩国税收中抵免的规定(应不影响本协定总的原则)，按照中国法律和本协定的规定，就来源于中国境内的所得应缴纳的中国税收(在股息的情况下，对分配股息前的利润征收的税收除外)，不论直接支付或者通过扣除，应允许在对该所得应征收的韩国税收中抵免。但是，抵免额不应超过来源于中国境内的所得占适用于韩国税收总所得的份额”^[48]。

在避免国际经济性双重征税方面，例如，我国同新加坡签订的税收协定中规定“一、在中国，消除双重征税如下:(一)中国居民从新加坡取得的所得，按照本协定规定在新加坡对该项所得缴纳的税额，可以在对该居民征收的中国税收中抵免。但是，抵免额不应超过对该项所得按照中国税法和规章计算的中国税收数额。(二)从新加坡取得的所得是新加坡居民公司支付给中国居民公司的股息，同时该中国居民公司拥有支付股息公司股份不少于百分之十的，该项抵免应考虑支付该股息公司就其所得缴纳的新加坡税收。二、在新加坡，消除双重征税如下:新加坡居民从中国取得的按本协定规定可以在中国征税的所得，根据新加坡关于在其他国家所交税款允许抵免新加坡税收的法律规定，新加坡将允许对该项所得无论是以直接或扣缴方式交纳的中国税收，在该居民新加坡所得的应交税款中予以抵免。当该项所得是中国居民公司支付给新加坡居民公司的股息，同时该新加坡公司直接或间接拥有首先提及公司股本不少于百分之十的，该项抵免应考虑支付该股息公司就据以支付股息部分的利润所缴纳的中国税收”^[49]。

另外，我国还和沙特阿拉伯、摩洛哥、古巴等国签订的税收协定中，缔约国双方都规定了税收饶让抵免制度，协议规定“执行本条规定时，按照缔约国一方为促进投资的法律规定减免的税收应视为已经缴纳”^[50]，“在缔约国一方缴纳的税收，应认为包括本应缴纳的，但由于缔约国为了促进经济发展，通过法律规定有关减税、免税或者其他税收优惠而未缴纳的税收”^[51]。