国际税收涉及的纳税人和征税对象

第一节　国际税收涉及的纳税人和征税对象

国际税收作为税收，同样应该具有纳税人和征税对象两个基本要素。纳税人和征税对象都是由一个国家的税法明确规定的。既然不存在超国家的权力机关，故称之为国际税收“涉及”的纳税人和征税对象。因为国际税收本身并没有自己独立于国家税收以外的纳税人和征税对象，所以从法律的角度看，国际税收的基本要素实际上仍是国家税收的基本要素，只是当有关国家依照本国法律对其跨国纳税人征税而引起这些国家之间财权利益的分配时，才使得这些国家税法中规定的纳税人和征税对象同时成为国际税收所涉及的纳税人和征税对象。

一、国际税收涉及的所得税纳税人

纳税人是税法规定的直接负有纳税义务的单位或个人，是缴纳税款的主体。概括说来，国际税收涉及的纳税人，是指在两个或两个以上国家同时负有双重交叉纳税义务的跨国自然人或法人。这一概念具有两方面的含义:

（一）国际税收涉及的纳税人为自然人与法人

作为国际税收涉及的纳税人，必须是跨国的自然人和法人。如果各国税法中所规定的自然人或法人纳税人只是在一个国家管辖范围内从事经营活动，并只与该国政府发生纳税关系，这种纳税人就仅仅是国家税收的纳税人，不是国际税收涉及的纳税人。成为国际税收涉及的纳税人，必须有两个或两个以上国家认为其在这些国家从事经济活动并获得收入，或有两个或两个以上国家认为其财产存在于这些国家，需要向两个或两个以上国家履行纳税义务。

（二）国际税收涉及的纳税人负有双重交叉纳税义务

作为国际税收涉及的纳税人，必须在两个或两个以上国家负有双重交叉纳税义务。一个跨国自然人或法人纳税人，虽然同时有来源于两个或两个以上国家的收入，从而必须同时向这两个或两个以上国家履行纳税义务，但是，如果这个跨国纳税人只需就来源于甲国的收入向甲国纳税，就来源于乙国的收入向乙国纳税，他在这两个国家所承担的纳税义务并无任何交叉重叠，就不会在这两个国家之间引起税收的分配关系，这个跨国自然人或法人纳税人就不会成为国际税收涉及的纳税人。只有当这个跨国纳税人的同一笔跨国收入中有一部分或全部同时对两个或两个以上国家负有双重交叉的纳税义务时，才会发生国家之间的税收分配关系，从而该跨国纳税人才会成为国际税收涉及的纳税人。

综上所述，国际税收涉及的纳税人的概念可以进一步表述为:凡有来源于两个或两个以上国家的收入，或有存在于两个或两个以上国家的财产，或者虽然只有来源于一个国家的收入，但是在两个或两个以上国家同时负有双重交叉纳税义务的跨国自然人或法人，都是国际税收涉及的纳税人。

二、国际税收涉及的直接税的征税对象

国际税收涉及的征税对象，从直接税的角度来看，仅仅同所得税和一般财产税等对人税的征税对象相联系，即指跨国纳税人的跨国所得和跨国一般财产价值。

（一）国际税收涉及的所得税的征税对象

国际税收涉及的所得税的征税对象是跨国所得。把对跨国所得征税适用的各种不同税种及其征税对象范围按其性质加以归并，可划分为以下四大类:

1.跨国一般经常性所得

跨国一般经常性所得是指跨国纳税人在通常情况下可以经常获得的跨国所得。跨国一般所得按其来源的不同性质，又可以划分为如下几类:

（1）经营所得，即营业利润，是指跨国纳税人在某个固定场所（如工厂、商店、农场、公司等）从事农工业、商业、服务业等生产经营活动所取得的所得。

（2）劳务所得，一般是指个人劳务所得，又分为独立劳务所得和非独立劳务所得两种。独立劳务所得是指自由职业者从事专业性劳动取得的所得；非独立劳务所得是指雇员或职员取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、津贴等所得。

（3）投资所得，是指因购买股票取得的股息、提供贷款收取的利息、存款利息和各种债券利息，以及转让工业产权或者专有技术所收取的特许权使用费等所得。

（4）租赁所得，指出租房屋、机器设备、机动车船及其财产所取得的租金。

（5）其他所得，是指除了上述所得以外的其他所得，包括因意外事件取得的各项所得，如彩票中奖等收入。

2.跨国超额所得

跨国超额所得是指跨国纳税人所取得的超过一般经常性所得标准的那部分跨国所得。这类所得大多是在特殊情况下取得的，例如，利用战争造成的特殊条件，或利用所经营行业的自然资源的优越条件，可以获得比一般行业更多的所得等。

3.跨国资本利得

跨国资本利得是一种所得净值，是跨国纳税人通过出售或交换房屋、机器设备、股票、债券、商誉、商标和专利权等一些资本项目所得到的毛收入，从中减去购入价格后的那一部分差额。对跨国资本利得征税，大致有两种不同的做法:一种是把跨国资本利得合并到跨国一般经常性所得中，按一般的公司所得税或个人所得税征税，我国就是采用这种方法；另一种做法是对资本利得单独征税，另立资本利得税或财产收益税，采用较低的比例税率征收。

4.跨国其他所得

跨国其他所得是指除上述三类跨国所得以外的某些非经常性的跨国所得，如跨国负债豁免、跨国非独立劳动者的一次性补助所得等，它们均属于这一类非经常性的跨国其他所得。

（二）国际税收涉及的一般财产税的征税对象

国际税收涉及的一般财产税的征税对象是跨国一般财产价值。所谓跨国一般财产价值，是指跨国纳税人的全部财产在货币形式上的综合表现。跨国一般财产价值又可分为跨国一般静态财产价值和跨国一般动态财产价值两类。

1.跨国一般静态财产价值

跨国一般静态财产价值是指跨国纳税人在一定时期处于相对静止状态的各项跨国财产价值的总和。对跨国一般静态财产价值进行课税所适用的税种，依自然人和法人纳税人的不同而不同。对跨国自然人有财富税、一般财产税和富裕税；对跨国法人往往适用一般财产税和资本税。

2.跨国一般动态财产价值

跨国一般动态财产价值是指一般财产税类中的因无偿转移而发生所有权变化的那部分跨国一般财产价值。例如，被继承人死亡，由遗嘱执行人或遗产管理人将其所遗留的一般财产，按遗嘱分别转移后归有关继承人所有，以及赠予人在生前将跨国一般财产馈赠给受赠人等。对跨国一般动态财产价值征税时所适用的税种有遗产税、继承税和赠予税等，对于具体的征税办法各国税法的规定并不相同。