国际重复征税的概念与类型

第一节　国际重复征税的概念与类型

当重复征税问题发生在国与国之间，即为国际重复征税。本教材将重复征税分为两种类型，即法律性重复征税和经济性重复征税。

一、国际重复征税的概念

要想了解什么是国际重复征税，须先明确重复征税的含义。所谓重复征税是指一个纳税人的同一课税对象在同一时期被两次或多次征收同一种税。重复征税问题既可以发生在一国之内，也可以发生在国与国之间。

重复征税问题发生在国与国之间，即国际重复征税。所谓国际重复征税，是指同一纳税人的同一笔收入所得被两个或两个以上拥有税收主权的国家或地区征收同一税种的税收，或者不同纳税人的同一笔所得被两个或两个以上的国家征收同种或不同种的税收。前者出现于总分公司的跨国企业，也被称为法律性国际重复征税；后者出现在母子公司的跨国企业，也叫经济性国际重复征税。在某些教材中，为了区别于重复征税，经济性国际重复征税也被称为国际重叠征税。

国际重复征税又可从广义与狭义两个方面来理解:狭义的国际重复征税是指两个或两个以上国家政府，对同一跨国纳税人的同一跨国征税对象的重复征税。它强调纳税主体与纳税客体的同一性。广义的国际重复征税是指两个或两个以上国家对同一或不同跨国纳税人的同一课税对象或税源所进行的交叉重叠征税。

二、国际重复征税的类型

国际重复征税按其性质分为法律性国际重复征税与经济性国际重复征税两类。

（一）法律性国际重复征税

法律性国际重复征税，即两个或多个拥有税收主权的国家或地区由于实行不同的税收管辖权，或即使行使相同的税收管辖权但因对其“法人居民身份”或“收入来源地”的界定不同，造成同一纳税人的同一收入被不同征税主体重复征税的情况。比如某甲国的法人居民来自乙国的收入既被实行地域税收管辖权的乙国征税，也被实行居民税收管辖权的甲国征税，所以同一笔收入既向收入来源国纳税，又向居民国（国籍国）纳税，造成双重税负。

这种重复征税，大多是由于不同的课税权主体行使其主权所引起的。不同课税权主体如果是同属于一个国家内部的不同地方征税当局或者同一国家的中央征税当局和地方征税当局之间，那么由此产生的重复征税，将局限于一个国家的范围内。不同课税权如果分属于两个或两个以上国家的征税当局，那么法律性重复征税就会形成国际重复征税。

（二）经济性国际重复征税

经济性重复征税是由于对纳税人的同一经济渊源征税所引起的。同一经济渊源的不同纳税人，可能是在同一国家，也可能是在两个或两个以上国家，因此经济性重复征税有可能形成国际重复征税。

分处两个税收主权国家的母子公司，由于它们之间的控股关系，子公司会将其税后利润的一部分作为股息汇给母公司，母公司所在国再对这笔收入向母公司征收公司所得税。虽然母、子公司是两个独立的经济实体，子公司的税前利润和母公司的股息是不同的纳税客体，但从税源来看，都是子公司的利润。可见，在不同税收主权的国家或地区里，同一税源由不同的征税主体向不同的纳税主体征税就是经济性国际重复征税。

法律性重复征税与经济性重复征税的区别主要在于纳税人是否具有同一性。当两个或两个以上拥有税收管辖权的征税主体对同一纳税人的同一课税对象同时行使征税权，这时产生的重复征税属于法律性重复征税。而当两个或两个以上征税主体对不同纳税人的同一课税对象同时行使征税权，这时产生的就是经济性重复征税。

此外，还有一些其他类型的重复征税。目前各国普遍使用复合税制，对同一纳税人的同一税源实行多税种、多环节的征税，造成税制性重复征税。比如，对商品的流转，既课征流转税，又课征所得税，对销售收入既征收销售税，又征收消费税。这种由于税收制度而加重纳税人税负的状况称为税制性重复征税，但由于通常其征税主体和纳税主体处于一个税收主权之下，所以它属于国内重复征税。由于法律的原因，一个国家的中央政府和地方政府会分别对同一纳税客体征税，比如美国的联邦政府、州政府和地方政府组成多主体征税体系，对同一税源征税，即使纳税主体并不同一，只要他们并未跨越国界，就只属于国内重复征税，也叫做法律性国内重复征税。因为股份公司的存在，公司的股东按其股份获得一部分税后利润即股息，并向政府缴纳个人所得税，但这笔股息之前已经作为公司利润被征公司所得税，同样造成同一税源被重复征税。只要股东与公司为同一国自然人居民或法人居民，就只属于国内重复征税，或者称为经济性国内重复征税。以上三种情况，因其征税主体、纳税主体和纳税客体未超越国界，所以都不属于国际重复征税问题，不列入本书讨论范畴。