税收管辖权与国际重复征税

第一节　税收管辖权与国际重复征税

税收管辖权是国际税收的基本范畴之一。如何确立和选择税收管辖权是国际税收所要解决的最重要的中心问题之一；同时，各国税收管辖权的重叠行使又是导致国际重复征税的重要原因。

一、税收管辖权

1．属地原则与属人原则。税收作为国家凭借政治权力进行的分配，是在一国的管辖范围内进行的，国家所能管理范围和区域的大小是与管理能力所达到的范围相一致。一般来说，主权国家都拥有独立权、平等权、自保权和管辖权等四种权力。其中管辖权作为国家对其所涉及范围内的人和物行使主权的重要表现又被视为国家的最高管理权，而国家管辖权的行使又是在一定的范围内进行的。从地域上来讲，一个主权国家的管辖范围包括其所属领土的全部空间，具体由领土、领水、领空构成。就人员来看，一个主权国家的管辖范围又包括该国的所有公民和居民。主权国家可以在自己的领土范围内充分行使其政治权力，对其公民和居民进行管理。具体来说，主权国家范围内的任何人，不论是否为本国公民或居民，只要在本国领土上从事活动就必须接受该主权国家的管理；而主权国家的公民或居民，不论是否在该国领土范围内从事活动也是该主权国家管理的对象。无论是按照地域概念，还是根据人员概念，主权国家都有充分的权力行使自己的管辖权。由此，主权国家行使管辖权的过程中就出现了两个基本原则：属地原则和属人原则。主权国家以地域概念作为其行使政治权力，进行经济社会管理的基本依据称为属地原则；以人员概念作为基本依据的为属人原则。就税收领域来说，管辖权也是如此。

2．地域管辖权和居民（公民）管辖权。税收管辖权作为国家管辖权的派生物，是指一个国家在征税方面所掌握的权力。对一个主权国家来说，税收管辖权是一项基本的内容，任何一个主权国家都有权在所管辖的范围内独立自主地行使课税权利，管理税收事务，而不受外来的干涉和影响。但主权国家在确立和行使税收管辖权时，必须在本国的管辖范围内行使，否则就会引起国际争端，同时还要遵循国家管辖权的基本原则。相应地，也就产生了两种不同性质的税收管辖权：按照属地原则确立起来的税收管辖权称为地域管辖权或收入来源地管辖权，是指国家有权力对来源于本国的所得以及存在于本国领土范围内的一般财产价值征税，而不论收入或财产的所有者是否为本国的公民或居民；根据属人原则确立的税收管辖权称为公民管辖权或居民管辖权。公民管辖权是指国家对具有本国国籍的公民在任何范围内的所得和财产都有征税的权力，而不论其所得和财产是否来源或存在于本国；居民管辖权是指国家具有对本国居民的所得和财产征税的权力，而不论这些所得是否来源于本国，财产是否存在于国内。公民管辖权和居民管辖权是按照属人原则对税收管辖权按照人员身份的不同所作的进一步划分。

对于以上几种税收管辖权，所有主权国家都可以根据本国的政治、经济、社会和法律状况选择其中的一种或几种，任何其他国家都不得干涉。由于不同类型的税收管辖权对税收权益影响不同，因而各国在选择税收管辖权时，往往根据本国的实际情况选择有利于维护本国税收权益的税收管辖权，这一点在发达国家与发展中国家之间表现尤为明显。发达国家由于生产力水平较高，资金富裕，技术先进，资本大量输出；同时也从国外获取大量的收入，因而通常选择或强调居民或公民税收管辖权。发展中国家生产力水平较低，资金缺乏，技术落后，要大量吸引外资，从国外取得的收入很少，而外国大量的收入在本国创造或者说来源于本国，所以往往选择或强调地域管辖权。当然，各国在选择税收管辖权时都不会轻易放弃一种税收管辖权，否则就会直接导致税收权益的丧失。因此，世界上大多数国家都同时实行几种税收管辖权，只是在选择时根据本国的情况而有所侧重而已。从当前世界各国的情况来看，除少数国家或地区对所得税放弃税收管辖权外，大多数国家都同时采用了居民管辖权和地域管辖权，既对来源于本国境内的所得和存在于本国境内的财产征税，又对本国居民来源于国外的所得和财产征税，而不论其所得和财产是否来源于本国，如亚洲、欧洲、北美洲和澳洲的大部分国家和地区，而美国和墨西哥同时实行居民管辖权、公民管辖权和地域管辖权。

但需要说明的是，在国际税收关系中优先适用地域管辖权已经成为各国公认的准则。这是由于在国际法领域属地原则优先适用；这是由于地域管辖权的地理范围比较明确，主权国家对从本国境内取得的收入可以进行源泉控制，易于征管。在地域管辖权优先适用的情况下，一国政府只有在本国公民或居民的收入来源国征税后才能再征税。而居民或公民管辖权以纳税人的居住或法律地位为征税依据，在纳税人经常在不同的国家居住或纳税人的法律身份不容易确定时，行使公民或居民管辖权就变得非常困难，但为了维护本国的税收权益，大多数国家又实行居民管辖权。

二、国际重复征税

同税收管辖权一样，国际重复征税也是国际税收的重要内容之一。目前，各国税收当局和国际税收专家已对国际重复征税形成了一种比较普遍认可的看法，认为国际重复征税是指两个或两个以上的国家，在同一时期内对同一纳税人或不同纳税人的同一课税对象征收相同或相似的税。具体来看，国际重复征税又可以分为法律性重复征税和经济性重复征税。法律性重复征税也称狭义的重复征税，是从法的概念出发，只认为对法律上的同一权利义务主体或同一跨国纳税人的同一课税对象进行的重复征税。因此，法律性重复征税强调的纳税主体与课税对象的同一性。经济性重复征税则是从经济的概念出发，认为两个或两个以上的国家对不同跨国纳税人的同一课税对象征税所产生的重复征税。经济性重复征税强调的是不同纳税人的同一课税对象，或者说是对两个或两个以上的纳税人的同一经济渊源征税。一般来讲，不同的跨国纳税人指的是在法律上不同，而在经济上同一或至少是有关联的纳税人，丈夫与妻子，母公司与子公司，公司与股东等。

（一）国际重复征税产生原因

在国际重复征税的两种类型中，法律性重复征税和经济性重复征税在形成原因上还存在比较大的差异。在国际税收关系中，各国税收管辖权重叠行使是造成法律性重复征税的根本原因。为了维护本国的税收权益，世界上大多数国家都实行两种或两种以上的税收管辖权，有关国家对同一纳税人的同一课税对象行使不同的税收管辖权就会导致税收管辖权的重叠，产生重复征税。具体来看，税收管辖权的重叠主要有三种形式：地域管辖权与居民和公民管辖权的重叠，居民管辖权与公民管辖权的重叠以及地域管辖权与地域管辖权的重叠。

1．地域管辖权与居民管辖权的重叠。目前，世界上大多数国家都同时行使地域管辖权与居民管辖权。因此，法律性重复征税的大部分是由于地域管辖权与居民管辖权的重叠所致。比如，甲国的居民纳税人A在乙国从事产生经营活动，取得跨国所得，而甲乙两国都同时行使地域管辖权和居民管辖权。在地域管辖权优先行使的情况下，乙国首先按照收入来源地原则对甲国纳税人A的跨国经营所得征税，同时甲国也要根据居民管辖权原则对该国居民来源于世界各地的收入征税，从而对甲国居民A取得的同一笔收入产生了国际重复征税。地域管辖权与公民管辖权的重叠产生重复征税的情形与之相同。

2．居民管辖权与居民管辖权以及地域管辖权与地域管辖权的重叠。各国地域管辖权之间的重叠主要是由于各国法律确定居民身份的标准不同。在国际税收实践中，各国对自然人和法人居民的确定标准不尽相同，如对自然人居民的确定有的国家采取时间标准，认定在本国居住的达到一定期限的自然人即为本国居民；对于法人居民，有的国家以注册地为标准来确定，而有的国家则以管理机构为标准。即使在采用同一标准的情况下，对于标准内容的不同规定有时也会导致重复征税，以确定自然人身份的时间标准为例，有的国家认定在本国居住1年者为本国居民，而有的国家则以9个月为时间界限，如果一个在第一类国家长期居住的居民又到后一类国家居住了10个月，那么该居民就又成为了以9个月为认定期限的后一类国家的纳税人。就地域管辖权来说，如果两个或两个以上的国家只实行这一税收管辖权，这些国家分别对来源于本国的所得征税，通常不会产生国际重复征税。但并非所有的情况都是如此，有时行使地域管辖权的国家之间也会产生重复征税，主要是由于所得来源的确定标准有所不同，有的国家以所得的支付地点为标准来认定，有的则根据劳务活动发生地确定，从而导致重复征税。如甲国公司派其员工A到乙国工作，工资由甲国的雇主支付，如果甲国以所得的支付为标准就会向A征税，同时乙国政府也会因为A的工作地点在本国而对其征税，从而导致国际重复征税的发生。

3．居民管辖权与公民管辖权的重叠。目前，世界上大多数国家都同时行使居民管辖权和地域管辖权，有的国家同时实行三种税收管辖权。除前面几种情况外，居民管辖权和公民管辖权的重叠也会导致国际重复征税的发生，因为居民和公民的确定标准不同，居民身份的确定以居住时间或者是有无住所为标准，而公民身份根据国籍来认定。比如，甲国公民A在乙国从事生产经营活动一年以上，而甲国实行的是公民管辖权，因此认定应当对A来源于乙国的所得征税，同时乙国以居住时间满一年为标准确定A是本国的居民，因此也要对其所得征税，从而产生国际重复征税。

与法律性重复征税不同，经济性重复征税产生的原因应当是课税对象的同一经济渊源。经济性重复征税讨论的是不同纳税人的国际重复征税问题，所涉及的课税对象包括跨国分居津贴和抚养费、跨国信托分红、跨国馈赠库存财产、跨国遗产价值及跨国股东分红等几种形式。但无论就哪种来看，经济性重复征税都不可能是在有关国家行使收入来源地管辖权的条件下，因为这些跨国课税对象都是来源于特定的国家，而只能在行使居民或公民管辖权的条件下发生。在实行居民或公民管辖权的条件下，除了居民与公民管辖权的重叠能够产生经济性重复征税外，在同一内容的居民或公民管辖权条件下，也会导致经济性重复征税，这主要是由于跨国课税对象具有同一经济渊源。从实际情况来看，大多数国家都同时实行地域管辖权和居民管辖权，只有极少数国家也实行公民管辖权，而且公民管辖权与居民管辖权的重叠也是在同一经济渊源的课税对象前提下出现的，因而这两种税收管辖权的重叠只是导致国际重复征税的次要原因。经济性重复征税的主要内容是同一居民或公民管辖权下的经济渊源同一，因此，课税对象的同一经济渊源才是导致经济性重复征税的根本原因。

（二）国际重复征税的免除

在经济国际化程度不断提高、各国经济联系日益密切的条件下，国际重复征税对各国纳税人和整个经济都产生了极为消极的影响。（1）国际重复征税给跨国纳税人造成了额外的税收负担，不仅削弱了跨国纳税人的竞争能力，也损害了其参与国际经济活动的积极性。（2）国际重复征税有悖于税收的公平原则，从外部限制了税收制度向公平、合理的方向发展。（3）国际重复征税阻碍了资本、商品、劳务和技术在国与国之间的自由流动，不利于国际分工与合作的发展，违背了世界经济发展的必然趋势，同时也给各国经济的发展带来了非常不利的影响。因此，世界各国都把减少、避免和消除国际重复征税作为一个非常重要的问题来解决。经过数十年的努力，目前已经形成了一系列免除国际重复征税的方法，具体包括以下几种：

1．免税法。免税法又称豁免法，是指居住国（国籍国）政府，对本国居民（公民）来源于非居住国（非国籍国）的所得不再行使税收管辖权，给予免税。免税法不仅承认收入来源地管辖权的优先地位，而且承认了独占原则。从计算方式来看，免税法又可以分为全额免税法和累进免税法。居住国对本国居民来源于国外的所得不予考虑，给予无条件的免税，而只就国内所得征税的免税方法称为全额免税法。累进免税法是指居住国政府将其居民的国内外所得汇总后，按照适用的累进税率计征本国所得应缴纳的税款。如果居住国（国籍国）的税收负担率高于非居住国（非国籍国），对于居住国（国籍国）来说，不存在税收多征或少征的问题，但在居住国（国籍国）的税收负担率低于非居住国（非国籍国）的条件下，实行免税法将使居住国因放弃行使税收管辖权而少征一部分税款，而且全额免税法比累进免税法优惠更大，对于居住国来说少征的税款更多。由于免税法造成本国税收权益的流失，所以实行免税法的国家并不多，尤其是资本输出较多的资本主义国家采用这种方法的更少，目前只有法国、澳大利亚等国采用，而且在采用这种方法的同时，往往还附加有一定的限制性条款。

2．扣除法和低税法。扣除法是指居住国（国籍国）将本国居民（公民）已缴纳的非居住国（非国籍国）税款作为一个扣除项目冲减本国应纳税所得额，然后再计征本国应征税款的方式。具体的计算公式为：

与免税法相比，扣除法不是承认收入来源地管辖权的独占地位，只是有限度地承认其优先地位，对本国居民（公民）已经缴纳的非居住国（非国籍国）的税款予以免税。因此，这种方法只是在一定程度上使国际重复征税有所减轻，而不能彻底免除，因而很少被有关国家采用。

低税法，是指居住国（国籍国）对本国居民（公民）来源于非居住国（非国籍国）的所得采用较低的税率计征税款的方式。与扣除法一样，低税法也不能彻底地消除国际重复征税。

3．抵免法。抵免法是指居住国（国籍国）对其居民（公民）世界范围的所得征税时，以本国纳税人已经缴纳的非居住国（国籍国）税款从应当向本国缴纳的税款中抵免的方法。但允许抵免的税额不得超过国外所得按居住国（国籍国）税率计算的数额。具体来看，抵免法又可以分为直接抵免法和间接抵免法。

直接抵免法，是指居住国（国籍国）对其居民（公民）世界范围的所得征税时，直接以本国纳税人在非居住国（非国籍国）抵免其居住国（国籍国）的纳税义务。这种方法一般适用于同一经济实体的跨国纳税人，不同跨国纳税人向非居住国（非国籍国）缴纳的税款不能抵免。具体的计算公式如下：

其中允许抵免的限额是居住国（国籍国）税法规定的在非居住国（非国籍国）已经缴纳的所得税可以抵免的最高税额，在居住国（国籍国）所得税采用累进税率的条件下，其计算公式为：

如果居住国（国籍国）采用的是比例税率，抵免限额的计算公式就简化为：

抵免限额＝非居住国所得×居住国税率

不难看出，当居住国（国籍国）的税率与非居住国（非国籍国）相同时，抵免限额与在非居住国已经缴纳的税额相同；当居住国的税率低于非居住国时，抵免限额小于在非居住国缴纳的税款，已经缴纳的税款不能全额抵免；在居住国的税率高于非居住国的情况下，抵免限额大于在非居住国缴纳的税额，已缴的税款能够全额抵免。

间接抵免法是指居住国（国籍国）对本国跨国纳税人在非居住国（非国籍国）直接缴纳的税款允许部分地抵免其向居住国（国籍国）应缴纳税款，一般适用于被同一经济渊源联系起来的不同经济实体跨国纳税人之间的税收抵免，如跨国分红的股东与其所投资的公司，跨国信托分红中的信托人与收益人，跨国馈赠中的馈赠者与受赠者，跨国遗嘱的执行人与继承人等，尤其是以跨国子母公司之间最为常见。

以子母公司为例，子公司与母公司之间的关系与总公司与分公司不同，子公司只是母公司的投资单位，子母公司独立核算，分别纳税，不是同一经济实体，母公司是从子公司取得股息。因此，对于母公司获得的股息显然不能按子公司已经缴纳的税款进行直接抵免，而只能换算成所获股息负担的税款，进行间接抵免。具体的计算过程如下：

1．计算出母公司从外国子公司获得的股息中所包含的向非居住国缴纳的所得税。这是由于母公司在计算自己向居住国缴纳的所得税时不能将其子公司已向非居住国缴纳的所得税进行直接扣除，而只能把所获得的股息中包含的外国所得税视为母公司缴纳，并进行抵免。母公司承担的外国子公司所得税的计算公式为：

2．计算出母公司从外国子公司获得的股息还原出来的来源于外国子公司的所得。因为母公司在向本国政府缴纳所得税时，不能把外国子公司的全部所得都计入自己的所得，能够并入计算的只能是母公司所获股息中还原折算出来的那部分所得。具体计算公式为：

母公司再把所获股息还原出来的来源于外国子公司的所得与其他收入一起汇总纳税。母公司在进行间接抵免的过程中，所承担的外国子公司所得税也不一定能够完全免除，因为间接抵免同样也有限额，母公司只能在这一限额内进行抵免，抵免限额的计算公式为：

如果母公司居住国实行的是比例税率，那么抵免限额的计算公式就可以简化为：

与免税法和扣除法相比，抵免法虽然承认了收入来源地税收管辖权的优先地位，同时也没有放弃行使居民税收管辖权，具有其他方法所不具备的一些优点：（1）抵免法比较彻底地解决了国际重复征税的问题，充分体现了税收的公平原则，使跨国纳税人与国内纳税人保持大体相等的税负水平，有利于国际经济合作与各国经济的发展。（2）有利于维护各国的税收权益，使居住国和非居住国能够普遍接受。（3）能够在一定程度上防止国际避税，保证对每一笔所得必征一次税。由于抵免法的诸多优点，所以为世界各国普遍采用。

此外，还有一种与抵免法紧密联系的方法是税收饶让，税收饶让是指居住国（国籍国）对本国居民（公民）在非居住国（非国籍国）减免的税款视为已经缴纳，予以抵免的方法。因此，有人也把税收饶让称为“影子税收抵免”。但严格来讲，税收饶让并不是一种独立的免除国际重复征税的方法，而是税收抵免的延伸和扩展。比如，甲国的A公司在乙国设立的分公司，在某一年度内该公司取得经营所得5万元，已知乙国的企业所得税税率为33%，但由于该公司的投资领域属于乙国的税收优惠范围，应当按照15%的优惠税率征收。如果甲国政府对本国居民纳税人在非居住的已经缴纳的所得税实行税收饶让，那么在征税时抵免的税收应为5×33%＝1．65万元，而不再对非居住国优惠的部分5×（33%－15%）＝0．9万元补征税款。

税收饶让由于对跨国纳税人在非居住国（非国籍国）得到的税收优惠同样可以抵免，所以对非居住国引进资金与技术的税收优惠政策来说是一种积极的配合与支持。从各国经济的发展来看，发展中国家为了促进本国经济发展往往对外国投资在税收，尤其是所得税方面给予减免等优惠待遇，以吸引国外投资。在实行抵免法的条件下，跨国纳税人在非居住国（非国籍国）已经缴纳的税款可在一定的抵免限额内抵免，如果发达国家不实行税收饶让，发展中国家在吸引外资方面给予的税收优惠就会转化为发达国家的税收收入，税收优惠政策就无法起到应有的作用。因此，发展中国家为了吸引外资、引进技术，真正施惠于跨国纳税人，要求发达国家的居民或公民在发展中国家享受的税收优惠视为已缴，准许抵免。而对发达国家来说，由于国内资本过剩，技术先进，为鼓励资本和技术输出，而且税收饶让对其行使税收管辖权取得的税收权益并无负面影响，因此，大多数国家也对税收抵免持积极的态度，如英国、法国、德国、日本、瑞典、丹麦等。在发达国家与发展中国家签订的税收协定中，一般都包含有税收饶让的有关条款，但也有极少数国家对税收饶让持消极态度，如美国迄今仍反对税收饶让。