税收管辖权和国际重复征税

第二节　税收管辖权和国际重复征税

一、税收管辖权的概念及其确立原则

1.税收管辖权的概念

税收管辖权是指主权国家拥有的自行决定征税权及其相应的管理权。为了更好地理解税收管辖权这一定义的基本含义，有必要掌握以下内容。

（1）税收管辖权是国家主权的重要组成部分。人们通常公认的国家主权主要包括如下基本权力：自主决定其内政和外交的独立权；不分国家大小及强弱处于一律平等地位的平等权；防御和抗击外来侵略的自卫权；对其领域内的一切人、物、行为、事件可以采取合法手段和相应措施进行行政与法治管理的管辖权。作为国家主权基本属性之一的管辖权，一般包括领土管辖权、国籍管辖权、税收管辖权等主要内容。因此，在现代社会中，税收管辖权是国家管辖权不可缺少的内容，是构成国家主权的要素之一。

（2）税收管辖权是国家主权在税收领域中的表现。各国确立和行使税收管辖权属于国家的内政，一般不会受到外部的强制性约束。一个主权国家的政府，有权自主决定对哪些人征税、征哪些税以及征多少税等。从这个意义上说，税收管辖权是一个主权国家在征税方面所拥有的不受任何约束的权力，主要在维护国家经济权益方面发挥作用。

（3）税收管辖权是国家行使征税权力的依据。一个主权国家拥有不受外来干涉和控制的税收管辖权，其真正含义在于任何主权国家的政府可以独立自主地规定纳税人、税种和税率等，而不是意味着可以无限制地行使税收管辖权。因为任何国家的政府，都既不能毫无原则地任意确定纳税人，也不能漫无边际地任意设置税种和税率，更不能超出自己权力管辖范围去向别的任何一个主权国家管辖下的纳税人进行任意征税。所以，税收管辖权不仅是一个主权国家的各级征税当局行使征税权力的依据，而且也是对两个或两个以上主权国家之间的跨国所得和跨国一般财产价值征税的依据。国际税收理论中所涉及的税收管辖权，就是指各国政府在处理对跨国收益和跨国一般财产价值征税方面所拥有的权限。

（4）税收管辖权具有独立性和排他性。作为国家主权在税收领域中表现的税收管辖权，其独立性主要体现在该主权国家在税收方面行使权力的完全自主权，有权对其纳税人的收入、财产以及所从事的经济活动等进行征税，对本国的税收立法和税务管理具有独立的管辖权力；排他性主要体现在该主权国家在根据本国政治经济政策确定其行使税收管辖权的范围和处理本国税收事务时，不受任何外力的干涉和控制。

2.确立税收管辖权的原则

税收管辖权是一国政府在征税方面所行使的管辖权力，是国家主权的一个重要组成部分。税收管辖权要受到国家政治权力所能达到的范围的制约。一个国家的政治权力所能达到的范围，从地域概念上来说，包括该国疆域内的全部空间；从人员的概念来说，包括该国国内的所有公民和居民。与此相适应，一个国家的税收管辖权，也可按照属地和属人两种原则确定。确立税收管辖权的属地原则，是由领土（或领域）最高管辖权引申出来的，也称属地主义原则，它是指一个国家以地域的概念作为其行使课税权力所遵循的指导思想，认定一国主权所及的领土疆域为其行使征税权力的范围，而不论纳税人是不是该国的公民或居民。确立税收管辖权的属人原则，也称为属人主义原则，它是指一国政府以人的概念作为其行使课税权力所遵循的指导思想，认定—国的公民或居民为其行使征税权力的范围，而不论这些公民或居民的经济活动是否发生在该国领土疆域以内。

3.两类税收管辖权的基本含义

按照属地和属人两种不同原则来确立税收管辖权的同时，也就产生了两类不同性质的税收管辖权，即地域管辖权和居民（或公民）管辖权。

（1）地域税收管辖权。在税收领域中，凡是按照属地原则所确立的税收管辖权，称为地域管辖权或收入来源地管辖权。地域税收管辖权的基本含义是：国家有权对来源于本国的收入课税，而不论此收入归谁所有。可见，地域税收管辖权是以收益、所得来源地或一般财产存在地为唯一标志来区别是否行使征税权力的。在行使地域管辖权的国家里，根据纳税人的所得是否来源于本国境内来确立其纳税义务，即仅对纳税人来源于本国领域范围内的应税收益、所得以及存在于本国领域范围内的应税一般财产价值征税，即使这个纳税人是一个外国的公民或居民，也毫不例外。相反，对于纳税人来源于本国领土范围以外的收益、所得以及并非存在于本国领土范围内的一般财产价值，无论其来源国（或所在国）是否征税，都不予征税，即使纳税人是本国的公民或居民，也同样对待。

正确行使地域税收管辖权的依据是确定应税收益、所得以及一般财产价值的来源。目前大多数国家的做法是根据不同类别确立相应的标准。

（2）居民（或公民）税收管辖权。在税收领域中，凡是按照属人原则所确立的税收管辖权，称为居民（或公民）税收管辖权，具体又分为居民税收管辖权和公民税收管辖权。居民税收管辖权的基本含义是：国家有权对本国居民课税，而不论其收入来源于何处。公民税收管辖权的基本含义是：国家有权对本国公民课税，而不论其收入来源于何处。

各国税法中判定居民身份的标准主要有：首先，对自然人居民身份的判定，有住所标准、居所标准、停留时间标准。例如，我国采取住所标准和停留时间标准相结合的判别方法，如果在中国境内有永久性的住所，或者无住所但在一个纳税年度里在中国境内居住满一年的个人，就称为中国的居民。其次，对法人居民身份的判定，有注册地标准、常设机构所在地标准、管理和控制地标准及总机构所在地标准等。公民身份的判定，主要以具有该国国籍为判定标准。

二、税收管辖权的冲突

由于税收管辖权属于国家主权，所以各国有权根据自己的意愿，确定本国税收管辖权的种类。目前，世界大多数国家为了本国的经济利益，都同时实行地域管辖权和居民管辖权。这样，一国既有权对发生在该国疆界范围内的所得征税，还有权对本国居民来源于他国的所得征税，有的国家还兼行公民管辖权。这就会形成税收管辖权的冲突，也就是不同国家税收管辖权的交叉重叠。这种冲突主要有三种类型：

1.居民管辖权和地域管辖权冲突

实行居民管辖权的国家对其居民（包括自然人和法人）从世界各地获得的收入所得征税，而实行收入来源管辖权的国家要对来源于该国境内的全部所得征税。若一纳税人的居住国家行使居民管辖权，该纳税人就应就其在世界各地取得的收入向居住国纳税。当这个纳税人在行使收入来源管辖权的国家取得收入时，他又必须向行使收入来源管辖权的国家纳税，这样就出现了居民管辖权和收入来源管辖权交叉重叠的情况。

2.居民管辖权与居民管辖权冲突

这种重叠是由于行使这种管辖权的国家在各自的税法中对自然人和法人确定的不同标准造成的。比如，对于自然人的居民地位的确定，有的国家采用住所标准；有的国家采取时间标准；也有的国家采取意愿标准。在确定法人居民地位时，有的国家采取登记注册地标准；有的国家采取总机构所在地标准，等等。这样就可能使同一跨国纳税人具有双重居民的身份，并由此产生两个国家同时对该纳税人行使居民管辖权进而导致国际重复征税的发生。即使两个国家按照同一类标准确定居民身份，但由于这一标准所包含的内容、范围等内涵的不同，也有可能造成居民管辖权之间的重叠。例如，甲、乙两国都采用居民管辖权且确定自然人居民的标准都是时间标准，甲国的时间界限是一年，而乙国的时间界限则为半年。甲国某一居民到乙国居住9个月，其间从事经营活动并获取一笔收入。乙国政府因他在该国居住超过半年而确定他为乙国居民，并对其取得的这笔收入行使居民管辖权进行征税，而甲国政府又因他离开甲国不满一年而判定他为甲国居民，也对其行使居民管辖权进行征税。这样，由于甲、乙两国对居民居住时间标准规定的内涵不同，双方国家对同一跨国纳税人都行使居民管辖权，所以也导致了国际重复征税的产生。

3.地域管辖权之间重叠

这种重叠是因行使地域管辖权的两个国家在各自的税收法律条款中对所得来源地有不同规定而造成的。例如，甲、乙两国对劳务所得的确定分别采取劳务报酬支付地标准和劳务活动发生地标准。甲国某公司派一名雇员到乙国从事技术指导，对于该雇员在乙国工作期间从甲国雇主那里获得的工资来说，甲国可以根据来源地标准对其征税，乙国政府则可以根据发生地标准也对其征税。这样，由于甲、乙两国对确定所得来源的标准不同，便对同一笔所得发生了重复征税。

以上三种税收管辖权冲突的直接后果就是导致国际重复征税。另外，由于有关国家在某些费用的扣除方法和利润的计算方法等一些具体技术性问题上存在差异，也有可能导致国际重复征税。其中，居民管辖权和地域管辖权交叉重叠是产生国际重复征税的最基本的方式及主要原因。

三、国际重复征税及其影响

所谓国际重复征税，是指两个或两个以上的国家，对参与国际经济活动的同一纳税人或不同纳税人的同一征税对象或税源同时征收相同或类似的税收。

国际重复征税，具有以下基本特征：（1）征税主体的非同一性，即不是由一个国家单独行使征税权力，而是由两个或两个以上拥有独立的税收管辖权的国家同时行使征税权力；（2）纳税主体的同一性，即同一跨国纳税人在两个或两个以上国家同时负有纳税义务；（3）纳税客体的同一性，即两个或两个以上国家同时对同一征税对象课征相同或类似的税收；（4）纳税周期的同一性，即在同一纳税期间内所发生的征税；（5）税种的相同或类似性，即两个或两个以上国家所课征的税种是相同的或类似的。

国际重复征税会对经济产生消极影响。主要表现在：（1）重复征税违反了税收公平负担的原则，从而从外部限制或阻碍了税收制度向税收公平、合理负担的方面发展；（2）不合理地加大了纳税人的税收负担，削弱了纳税人在国际竞争中的地位，影响了投资者的积极性；（3）阻碍了国际间资金、技术、商品、人才等的自由流动，不利于国际经济合作与发展。为此，世界各国都在积极地寻求减除国际重复征税的方式和方法。

四、国际重复征税的减除

国际重复征税的减除，主要指的是在国际经济活动中，当发生两种税收管辖权的重叠时，行使居民税收管辖权的国家，通过优先承认跨国纳税人向行使地域税收管辖权国家所缴纳的税收来借以减轻或消除国际重复征税的一种形式。

国际上用来减除国际重复征税的方式，概括起来有三种：一是单边方式，即一个国家在本国税法中单方面做出规定来减除本国纳税人来源于国外所得的重复征税；二是双边方式，即两个国家之间，通过谈判并签订双边税收协定来减除国际重复征税；三是多边方式，即两个以上的主权国家，通过谈判并签订多边税收协定来减除国际重复征税。

在各国税法和国际税收协定中，通常采用的减除国际重复征税的方法，主要包括扣除法、低税法、免税法和抵免法四种。

1.扣除法

扣除法也叫列支法，是指居住国政府行使居民税收管辖权时，通过允许扣除纳税人来源于国外所得所付的外国税款而仅就其余额征税的方式来减轻国际重复征税的方法。

扣除法的计算公式如下

扣除法的税收负担，重于对一般国内所得征税，轻于重复征税，在一定程度上减轻或缓和了国际重复征税，但不能从根本上解决国际重复征税问题。

2.低税法

低税法是指居住国政府通过对其居民来源于国外的所得单独制定较低税率的方式来减轻国际重复征税的方法。这种方法与扣除法一样，也只能是在一定程度上减少重复征税的数额，但不能彻底消除国际重复征税问题。

3.免税法

免税法也称豁免法，是指居住国政府行使居民税收管辖权时，通过对纳税人来源于国外的所得免予征税的方式来免除国际重复征税的方法。这种方法是以承认地域管辖权的独占地位为前提的，它意味着居住国政府放弃了对其居民来自国外的所得征税的权力。

在实行累进税率的国家，免税法有两种做法：

（1）全额免税法。全额免税法是指居住国政府对其居民来自国外的所得全部免予征税。其计算公式是

应纳居住国所得税＝居住国所得×居住国适用税率

这种做法是一国政府单方面放弃对本国居民国外所得的征税权力，它的运用往往与国家需要采取某些特殊的经济政策有关。

（2）累进免税法。累进免税法是指居住国政府在对其居民国内所得征税时，是按该居民国内外所得汇总数额，然后选择适用累进税率征收的。其计算公式是

采用累进免税法，虽然对其居民来自国外的所得不征税，但是在决定对该居民的国内所得征税所适用的税率时，却将其国外所得汇总进来了。这样，纳税人的税负要高于实行全额免税的税负，反映了居住国政府对本国居民的国外所得有保留地放弃征税权力，也体现了居住国对有关国家的地域税收管辖权仅承认其优先地位，而非独占地位的原则。因此，目前实行免税法的国家主要采用累进免税法。

4.抵免法

抵免法是指一国政府在对本国居民的所得征税时，允许其就国外所得已向有关国家缴纳的税款冲抵应在本国缴纳的税款的方法。

这种方法是以承认地域管辖权的优先地位为前提条件的，但并不意味着来源国独占征税权。对同一跨国纳税人的同一笔跨国所得，来源国可以对之征税，居住国也可以对之征税，但是，来源国政府可以优先于居住国政府行使征税权，居住国政府对之再征税时，须采取抵免的方法来免除重复征税。

抵免法计算公式是

应纳居住国所得税＝全部所得×居住国税率－允许抵免额

允许抵免额是指居住国税法规定的允许跨国纳税人抵免的在非居住国已缴纳的所得税额。

如果居住国所得税采用累进税率

如果居住国所得税采用比例税率

允许抵免额＝非居住国所得×居住国税率①………………

而纳税人在国外已向非居住国政府缴纳的所得税额，一般在比例税率情况下，按如下公式计算

已纳非居住国所得税额＝非居住国所得×非居住国税率②………

比较①与②式，我们可以发现：（1）当居住国税率等于非居住国税率时，计算出来的允许抵免额正好等于跨国纳税人在非居住国已纳的所得税额，此时，在非居住国缴纳的所得税可以得到全额抵免，称全额抵免。（2）当居住国税率小于非居住国税率时，计算出来的允许抵免额小于非居住国所得税额，此时，跨国纳税人在非居住国缴纳的所得税只能按允许抵免额来给予抵免，称普通抵免或限额抵免。（3）当居住国税率大于非居住国税率时，计算出来的允许抵免额大于跨国纳税人在非居住国已纳的所得税额，此时，跨国纳税人在非居住国缴纳的所得税可以得到全部抵免，同时，还要就允许抵免额与已纳的非居住国税款之间的差额向居住国政府补交，称补足差额抵免。

在实际应用中，抵免法又可以分为直接抵免和间接抵免两种方法：（1）直接抵免法。直接抵免是一种适用于同一经济实体内部的税收抵免法，如对总公司设在国外的分公司在国外已纳的所得税的抵免，就是直接抵免。直接抵免是居住国政府直接对纳税人在非居住国的已纳来源国税款的抵免。（2）间接抵免法。间接抵免是一种适用于母公司与子公司关系或类似这种非同一经济实体之间的税收抵免法，是指居住国政府允许设在本国的母公司在其应纳税额中扣除其来自对非居住国子公司的投资所得（如股息等）的相应已纳来源国税额。换个角度讲，非居住国子公司已纳的来源国税额，不能从居住国母公司的应纳税额中直接抵免，而只能按分配给母公司的这部分股息应分摊的税额进行间接抵免。简单地说，居住国允许抵免的税额只能是母公司来自子公司的所得的相应分摊的税额。

由上述可见，抵免法是免除国际重复征税的一种有效方法。它既避免了对同一笔所得的重复征税，又有利于维护各国的税收管辖权及财权利益。正因为如此，抵免法是目前国际上普遍采用的避免国际重复征税的方法。在我国涉外税收制度中，有关免除国际重复征税的内容不仅包括抵免法，还具体规定了直接抵免和间接抵免的方式和方法。

五、税收饶让

与税收抵免密切相关的一个内容是税收饶让。税收饶让是指居住国政府对其纳税人在非居住国得到减免的那一部分所得税视同已经缴纳，同样给予税收抵免待遇，不再按本国税法规定的税率予以补征，也可以称为饶让抵免。例如，美国的跨国公司库贝尔公司在中国的分公司2006年度获得100万美元，按我国的所得税率应纳33万美元所得税。而根据我国有关鼓励外商投资的税法规定给予这家分公司减半征收的优惠，库贝尔公司实际交纳所得税16.5万美元。库贝尔公司已缴纳税款后的利润回国后要进行抵免，美国税务部门是按应纳所得税33万美元还是按照实际缴纳的所得税16.5万美元税收抵免呢？如果按照实际缴纳的税款16.5万美元进行抵免，外国投资者并没有享受到我国给予的税收优惠，只有按照外国投资者应纳税款33万美元进行抵免才能体现出税收饶让的意义来。

税收饶让不是减除国际重复征税的具体方法，而是居住国政府对从事国际经济活动的本国居民采取的一种税收优惠措施。这种税收饶让抵免，一般都要通过双边签订税收协定加以明确规定。

虽然税收饶让不是一种独立的减免国际重复征税的方法，而只是税收抵免内容的附加，或者说是税收抵免的延伸或扩展，但是，这种配合税收抵免方法的特殊方式，对于解决国际重复征税，尤其是在处理发达国家与发展中国家之间的税收关系中，具有非常重要的意义。