国际重复征税的产生原因及影响

第二节　国际重复征税的产生原因及影响

由于各国采取不同的税收管辖权，国际重复征税的发生不可避免。商品的国际化、资本的国际化以及市场的国际化导致纳税人收入的国际化，各国基于自身的利益，普遍采用对所得课税也是导致国际重复征税产生的原因。

一、国际重复征税产生的原因

（一）法律性国际重复征税产生的原因

国际重复征税的发生，与有关国家行使不同的税收管辖权有关。税收管辖权的外延是指税收管辖权的范围，一般由税收管辖权的连接因素决定税收管辖权的范围。税收管辖权的外延相同是指税收管辖权连接因素相同，即税收管辖权的范围相同。税收管辖权的内涵是指税收管辖权连接因素的内容。税收管辖权的内涵相同是指税收管辖权连接因素的内容相同，即税收管辖权连接因素的判定标准、程序和方法相同。

各国在国际税收管辖权上的冲突是产生重复征税的重要原因。世界经济的不断发展，各国在积极维护和扩大税收管辖权的同时，相互间的管辖权冲突也日渐扩大。具体而言，产生法律性国际重复征税的税收管辖权问题包括下列内容:

1.各国行使不同税收管辖权，相互交叉重叠与冲突

税收管辖权是根据征税权力原则确立的，征税权力原则分别为属地原则和属人原则。属地原则确立收入来源地税收管辖权，属人原则分别确立居民税收管辖权和公民税收管辖权，一个国家行使什么样的税收管辖权，完全是这个国家主权范围的事情，一个国家通常行使两种或两种以上的税收管辖权。除少数国家外，当今绝大多数国家在所得税和一般财产税方面，既按照属人课税原则对本国居民来自境内外的一切所得和财产价值行使税收管辖权，同时又根据地域课税原则对非居民来源于境内的各种所得和存在于境内的财产价值按来源地税收管辖权课税。有关国家行使不同的税收管辖权对跨国纳税人的跨国所得征税时，收入来源地税收管辖权同居民或公民税收管辖权，以及居民税收管辖权同公民税收管辖权之间发生交叉重叠，使同一纳税人的同一笔所得被重复征税。

具体来说有三种情况。第一，地域税收管辖权与居民税收管辖权的重叠。对于此种情况，我们可以举例说明:甲国的A居民在乙国获得100万美元的收入，乙国实行地域税收管辖权，所得税率30%，甲国实行居民税收管辖权，所得税率25%。那么A应向甲国缴纳25万美元税款，向乙国缴纳30万美元。A在乙国的收入被两次征税，共计55万美元，实际负税税率为55%。第二，地域税收管辖权与公民税收管辖权的重叠，它与第一种情况类似。现在实行公民税收管辖权的国家已经很少，所以公民税收管辖权与地域税收管辖权重叠的情况所占的比例也很少。第三，居民税收管辖权与公民税收管辖权的重叠。居民是指居住在本国境内并受本国法律管辖的一切人，包括本国公民和外国公民。公民与居民的概念不同，公民一般是指具有本国国籍，并享有法定权利和承担义务的个人。由于二者的概念不同，当行使居民税收管辖权与公民税收管辖权的国家同时对一跨国纳税人征税时，就会出现国际重复征税。例如:甲国公民A，因其长期居住于乙国而被乙国视为居民。该税收年度内A收入100万美元，因甲国实行公民税收管辖权而乙国实行居民税收管辖权，两国都对A该年度内的全球收入征税。甲国所得税率25%，乙国所得税率30%，A既向甲国纳税25万美元，又向乙国纳税30万美元。A因其既为甲国公民又为乙国居民，处于两国的税收管辖之下，而遭受重复征税，实际负税税率为55%。

2.同种居民税收管辖权之间的重叠和冲突

有关国家行使居民税收管辖权，由于这种管辖居民的征税权力不涉及地域范围，一般不会发生国际重复征税。但是由于每个国家都是根据本国税法判定居民身份，各国税法确认纳税人居民身份的标准存在差异，如对住所、居所和居住时间等标准的不同，加上各国在居民身份确认问题上往往同时兼用多种标准，以尽量扩大其居民税收管辖权使用范围，造成跨国纳税人同时被几个国家认定为居民纳税人，并就其一切所得分别在几个国家重复纳税。由于有关国家对居民确定的标准不同，因而出现居民身份的双重化，引起居民税收管辖权的冲突。例如，甲国规定居民标准是一个纳税年度内在甲国居住满一年以上者，乙国规定的居民标准是在乙国有永久性住所。当某人在乙国有一套固定的住房，又在甲国居住满一年，在此期间从丙国取得一笔专利收入时，甲、乙两国都要对这笔收入凭借居民税收管辖权征税。

3.同种公民税收管辖权之间的重叠和冲突

这种情况是由于纳税人国籍的双重化或法人资格的双重化引起的。但这种重复征税较为少见。

4.收入来源地税收管辖权之间的重叠和冲突

由于各国对同一种类所得的来源地认定标准可能不一致，也会引起相关国家的来源地税收管辖权之间的冲突，使纳税人的跨国所得同时被认定为来源于不同的国家，并承担多重税收负担。一般来说，一个国家所管辖的地域界限是十分清楚的，不大可能出现两个或两个以上国家同时行使收入来源地税收管辖权而产生国际重复征税的问题。之所以会出现收入来源地税收管辖权的交叉重叠，主要是由于有关国家对收入来源地的规定和理解不同造成的。对收益、所得的来源，有的国家采用所得活动地标准，有的国家采用所得支付地标准。由于有关国家采用的收入来源地的确定标准不同，才带来确认所得到底来源于哪个国家的问题，由此引起有关国家在行使收入来源地税收管辖权征税时的矛盾，出现所得来源地税收管辖权的交叉和重叠，从而也产生了国际重复征税。

（二）经济性国际重复征税产生的原因

造成经济性国际重复征税的原因有两个:一是税制方面的原因；二是经济方面的原因。税制上，由于几乎所有的国家都既征收公司所得税又征收个人所得税，子公司把税后利润的一部分汇给另一国母公司，或股份公司把股息、红利汇给居住在另一国的股东时，这部分利润或股息又要向其居住国缴纳公司所得税或个人所得税，造成同一税源的重复征税。经济上，由于跨国控股关系的快速发展，母公司控制子公司，子公司控制孙公司，孙公司控制重孙公司的现象频频出现，从而使得同一税源被不同征税主体重复征税。控股层数越多，重复征税的程度越高。

经济上的国际重复征税现象，主要表现在两个国家分别同时对在各自境内居住的公司的利润和股东从公司获取的股息的征税上。传统的法人理论认为，法人的人格与股东的人格是完全独立的，应成为相对独立的纳税主体，法人的经营所得缴纳所得税的同时，股东分得股息红利也应缴纳所得税。但这相对于私营独资及合伙等形式的企业仅需一次纳税来说，显然有悖税收公平的原则。

二、国际重复征税的影响

（一）国际重复征税违背税收公平原则

税收公平原则包括横向公平与纵向公平。横向公平是指相同的经济能力，应负担相同的税；纵向公平是指不同的经济能力，应负担相应不同的税。税收公平原则要求同等收入承担同等税负，而不论它来自国内还是国外。尤其对于跨国投资者，境外投资要面对更多风险，就更应强调税负公平。国际重复征税使一笔来自境外的收入负担重于等额国内收入的税收，同样的经济能力负担了更多的税收，这是不公平的。

（二）国际重复征税妨碍资源的最优配置

资本、技术、劳动力在国际间的自由流动，使生产要素在全球范围得到最有效率、最合理的利用，这是经济规律的必然要求。而国际重复征税的产生，为生产要素在国内和国外的选择上制造了障碍，原本在国外可以获得更高回报的要素，被迫在国内低效率地使用。只要一个国家存在这样的情况，全球的生产要素就不是最佳配置。跨国投资、经营、技术合作的积极性受到影响，生产要素的流动受到制约，从而阻碍国际经济的发展。

（三）国际重复征税影响国家间的税收权益分配

两国甚至多国政府对跨国纳税人实行重复征税，使纳税人税负大大超过国内投资者，于是在没有相关国家采取税收抵免、减免措施的情况下，纳税人会减小境外投资规模，那么东道国外资的引入就会缩小，相应地税收收入也会减少。如果居住国政府对国外已纳税收实行免除或抵免的税收政策，鼓励本国投资者向国外投资，这样，东道国政府从企业得到的税收收入只能是有增无减，居住国政府用本国应收税款的牺牲换来的是东道国税收的增加。由此可见，国际重复征税使税收权益在国家间流动，有时候一国税收权益的增加表示另一国税收权益的减少。所以，国际组织和各国政府非常重视国际重复征税问题，大力采取措施避免国际重复征税。

（四）国际重复征税不利于国际交往

社会化大生产的发展要求社会分工、协作的国际化，要求国家之间在更大的范围内交流与合作，这是国际经济发展的趋势和方向。但由于国际重复征税的存在，使从事或参与国际经济活动的各类企业或个人税收负担加重，实际上是在打击跨国投资以及与其他国家交往活动的积极性，为国家间经济、技术、文化的相互交流与合作设置了一道税收障碍。如果国际重复征税问题得不到恰当解决，就会造成有关跨国纳税人额外增加税收负担的事实，大大减少其实际所得或收益，直接削弱跨国纳税人在国际经济领域的竞争力，迫使其抽回资金或减少国际投资。国际重复征税的存在不仅会阻碍国际交流与合作的发展，而且会使国际经济蒙受巨大的损失。