非流动资产项目

2.3.1 可供出售金融资产

可供出售金融资产,是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产。比如企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券、基金等,没有被划为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产。通常不能立即出售或不准备近期出售的皆可归为可供出售金融资产。某项金融资产具体应归为哪一类,主要还是取决于企业管理层的风险管理和投资决策等因素。

初始确认时,按公允价值计量,但相关交易费用计入初始入账金额;资产负债表日,按公允价值计量,但公允价值变动计入所有者权益项目“其他综合收益”;持有期间取得的利息或现金股利,计入投资收益;发生的减值损失,计入当期损益;处置时,将取得的价款与该金融资产账面价值间的差额,计入投资损益;同时将原计入其他综合收益的公允价值累计额按对应处置部分的金额转入投资损益。

【例2-5】 2014年3月20日,H公司从上海证券交易所购入甲上市公司股票200万股,并将其划分为可供出售金融资产。该笔股票投资在购买日的公允价值为2000万元,另支付相关交易费用金额为2万元;6月30日该股票的公允价值为1980万元(为暂时性下跌);12月31日该股票市价持续性下跌至公允价值1800万元。甲公司分别应编制会计分录(单位:万元)。

3月20日,购入时,

借:可供出售金融资产——成本　 2002

贷:银行存款　 2002

6月30日,将公允价值下跌计入所有者权益,

借:其他综合收益　20

贷:可供出售金融资产——公允价值变动　20

12月31日,首先确认减值损失180万元,其次将已计入其他综合收益的累计损失转入当期损益。

借:资产减值损失　180

贷:可供出售金融资产——减值准备　180

借:资产减值损失　20

贷:其他综合收益　20

2.3.2 长期股权投资

长期股权投资,是企业持有的对子公司(实施控制)、合营企业(实施共同控制)及联营企业(具有重大影响)的权益性投资。合并财务报表是以“控制”为基础,反映母公司和其全部子公司整个集团整体的财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

控制,是指投资方拥有对被投资单位的权力,通过参与被投资单位的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资单位的权力影响其回报金额;共同控制,是指按照相关约定对某项安排所共有的控制,并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策;重大影响,是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力,但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。通常当投资方直接或间接持有被投资企业20%以上50%以下的表决权股份时,一般认为对被投资单位具有重大影响。

对于企业能够对被投资单位(子公司)实施控制的长期股权投资,采用成本法核算。在成本法下,持有期间按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益,也就是说,成本法下的投资收益的确认与货币资金的流入有直接关系。

下面的结构清晰地对当前企业会计准则下股权投资的账务处理进行了分类,如图2-1。

图2-1 股权投资的账务处理分类

2.3.3 投资性房地产

投资性房地产是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产,其经营实质是让渡资产使用权行为,主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。自用房地产和作为存货的房地产不属于投资性房地产。

投资性房地产可以采用成本模式或公允价值模式计量。已采用公允价值模式计量的,不得再转为成本模式,且对投资性房地产不计提折旧,公允价值的变动差异计入当期损益;从成本模式转为公允价值模式的,应作为会计政策变更处理,并按计量模式变更时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益。

近年来由于房地产市场的异常火爆,许多上市公司都有投资性房地产,并且倾向于采用公允价值模式计量。数据显示,截至2016年第二季度,仅A股就有1305家上市公司有投资性房地产,合计达到5951亿元。投资性房地产可以影响资本市场对上市公司的估值,在公允价值模式下,当房价上涨,公允价值就会提高,从而影响企业利润,进而影响企业的估值。

对投资性房地产的分析,首先关注的是企业对投资性房地产的分类是否恰当,其次是它的盈利性分析。

2.3.4 固定资产

固定资产,是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的且使用寿命超过一个会计年度的有形资产。实务中企业会根据自身情况确定将单位价值在一定金额以上的项目计入固定资产,如公司董事会决议将单位成本在5000元以上且使用期限超过一年的物资确认为固定资产。

固定资产取得方式多种多样,包括外购、自行建造、投资者投入、非货币性资产交换、债务重组、企业合并和融资租赁等。取得方式不同,其初始计量的成本会有所不同,对企业也会产生不同的影响。

外购和自行建造的取得成本往往通过市场公平交易确定,成本具有可验证性,但这种取得方式要么通过减少流动资产,要么通过增加负债,容易产生企业营运资本恶化的现象。

投资者投入的固定资产,其成本的确定或者按投资方协议约定,或者按资产评估机构评估确认的价值来确定,均不具有可验证性,但以这种方式取得的固定资产可以增加企业的所有者权益,为企业未来的融资需求奠定一定的基础。

融资租赁的固定资产,其成本是租金的现值及有关附加成本的合计。该资产的所有权并不属于企业,但却显示在企业的财务报表中,增加了企业的固定资产,同时也增加了长期负债。从整体来看,融资租赁行为缓解了企业营运资金的压力,但会降低企业未来的举债能力。

(1)固定资产折旧

企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式,合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定,不得随意变更。

固定资产的应计折旧额,等于应当计提折旧的固定资产的原值扣除其预计净残值后的金额,如果对固定资产计提了减值准备,则还应当扣除已计提的减值准备累计金额。固定资产按月计提折旧,在固定资产的使用寿命内,按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊,并根据用途计入当期损益或相关资产的成本。

在分析固定资产时,需关注折旧方法的合理性,可比较同行业公司所采用的折旧方法和政策,以及公司是否对折旧方法进行了变更、变更的原因和影响。

(2)固定资产减值准备

企业应在每个会计期末按照“可收回金额与账面价值孰低法”计提减值准备。减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益;计提的资产减值准备作为固定资产的备抵项目,反映在资产负债表中,并且企业在未来计提折旧时,应以新的固定资产的账面价值为基础计提每期的折旧。

固定资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回,以前期间计提的固定资产减值准备只有在资产处置时才可以转出。现实工作中,常有企业通过提前或推迟、不提或少提固定资产的减值准备来调节利润。

(3)固定资产净值与固定资产净额

固定资产净值通常也称作固定资产折余价值,用公式表示为:

固定资产净值=固定资产原值-累计折旧

固定资产净额也称为固定资产账面价值,与固定资产净值仅有减值准备的区别,用公式表示为:

固定资产净额=固定资产原值-累计折旧-固定资产减值准备

固定资产属于企业的重要资产,所占比重通常较大,对企业的现金流转会产生长期的影响,因此对固定资产的投资必须与企业整体生产经营规模、发展战略相适应,投资时需要全面衡量它的效益性。企业的资源运用需要产生效益,在获得核心利润的同时要产生相当规模的经营净现金流,企业方能持续发展。

2.3.5 固定资产清理

当企业出售、转让、报废固定资产或固定资产发生损毁进行固定资产处置时,一般通过“固定资产清理”科目进行相关核算,将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。属于生产经营期间正常的处理损失,计入“营业外支出—处置非流动资产损失”科目;属于生产经营期间由于自然灾害等非正常原因造成的,计入“营业外支出—非常损失”科目;清理完成后的净收益,计入“营业外收入”。

分析时应当关注当期处置的固定资产对公司业绩的影响,以及是否存在调节利润的行为。通过处置固定资产来避免被*ST处理或退市是业绩不佳的上市公司的惯用做法之一。

2.3.6 长期待摊费用

长期待摊费用,是用来核算企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在一年以上的各项费用,如经营租赁租入的固定资产改良支出等。在分析时,应注意企业是否存在人为减慢或加快摊销速度来调节利润的行为。