财务报表之间的勾稽关系

三张主要的财务报表,即资产负债表、利润表和现金流量表的项目都是活泼的、跳跃的。比如现金跳啊跳,跳成了原材料、固定资产、无形资产及管理费用等;原材料跳啊跳,跳成了在产品、产成品;固定资产跳啊跳,以折旧和减值的形式跳进了利润表;产成品跳啊跳,以收入成本的方式跳进了利润表;现金跳啊跳,跳进了现金流量表。

三张报表存在着严密的勾稽关系。所谓勾稽关系主要是指在不同的财务报表之间以及同一财务报表的不同会计科目或报表项目之间存在一定的关联或逻辑对应关系。勾稽关系一般可分为两种情况,一种是表内的勾稽关系,另一种是表间的勾稽关系。

对于表内勾稽关系来说,主要为下列两个报表恒等式:

(1)资产负债表恒等式,好比一只大柜子,左边装资产,右边装负债和所有者权益(资产=负债+所有者权益)。

(2)利润表恒等式,好比装在所有者权益里面的小抽屉,收入就是流入小抽屉,成本费用就是流出小抽屉,余下来的作为本年利润留在小抽屉中,是所有者权益的一个重要组成部分(收入-成本-费用=利润)。

表间的勾稽关系一般涉及两张或两张以上的报表,比如资产负债表与利润表之间的勾稽关系、资产负债表与现金流量表之间的勾稽关系、利润表与现金流量表之间的勾稽关系等。表间关系概括而言,就是围绕“一个中心、两个基本点”展开。“一个中心”指的是资产负债表,“两个基本点”分别是指资产负债表与利润表之间的勾稽关系和资产负债表与现金流量表之间的勾稽关系。

1.3.1 资产负债表与利润表之间的勾稽关系

概括而言,利润表反映资产负债表中未分配利润的增减变化。资产负债表中未分配利润的期末数减去期初数,应该等于损益表的未分配利润项。因为资产负债表是一个时点报表,而损益表则是一个时期报表,两个不同时点之间就是一段时期,这两个时点上未分配利润的差额应该等于这段时期内未分配利润的增量。下面具体列举几种资产负债表与利润表之间存在勾稽关系的项目。

分析资产负债表中“未分配利润”项目与利润及利润分配表中“未分配利润”项目数据勾稽关系是否恰当。注意利润及利润分配表中,“年初未分配利润”项目“本年累计数”栏的数额应等于“未分配利润”项目“上年数”栏的数额,应等于资产负债表“未分配利润”项目的期初数。

分析资产负债表中“库存商品、发出商品”等项目贷方发生额,与利润表中“营业成本”项目数据勾稽关系是否恰当。如不一致,则应该进一步检查主营业务成本结转的合理性。

分析资产负债表中“交易性金融资产、持有至到期投资、长期股权投资”等项目与利润表中“投资收益”项目数据勾稽关系是否合理。观察是否存在资产负债表中没有投资项目而利润表中却列有投资收益,以及投资收益大大超过投资项目的本金等异常情况。

分析资产负债表中“固定资产、累计折旧”项目与利润表中“管理费用—折旧费”项目数据勾稽关系是否合理。还可以结合生产设备的增减情况和开工率、能耗消耗,分析主营业务收入的变动是否存在产能和能源消耗支撑。

分析资产负债表中“应交税费”项目相应明细科目的贷方发生额与利润表中“营业税金及附加”项目相应明细科目勾稽关系是否恰当。检查城市维护建设税、教育费附加等项目的计算依据是否和本期应纳增值税、营业税、消费税合计数一致,是否按照适用的税率或费率计算,从而复核本期应纳城建税、教育费附加是否具有合理性。

1.3.2 资产负债表与现金流量表之间的勾稽关系

概括而言,现金流量表反映资产负债表中货币资金的增减变化。也就是说,现金流量表其实是货币资金的明细反映。资产负债表中货币资金项目的期末数减去期初数,应该等于现金流量表最后的现金及现金等价物净流量。资产负债表是一个时点报表,现金流量表是一个时期报表,两个不同时点之间就是一段时期,这两个时点的现金及现金等价物的净增加额,应该等于这段时期内现金流量的增量。下面具体列举几种资产负债表与现金流量表之间存在勾稽关系的项目。

分析资产负债表中“货币资金”项目期末与期初差额与现金流量表中“现金及现金等价物净增加”的勾稽是否合理。一般而言,“现金及现金等价物”所包括的内容应与“货币资金”明细项目存在一定的对应关系。

现金流量表中“销售商品、提供劳务收到的现金”大致会等于(主营业务收入+其他业务收入)×(1+增值税税率)+预收账款增加额-应收账款(未被认定为现金的应收票据)增加额。

现金流量表中“购买商品、接受劳务支付的现金”大致会等于(营业成本+其他业务成本+存货增加额)×(1+增值税税率)+预付账款增加额-应付账款增加额-应付票据增加额。

现金流量表中“支付给职工以及为职工支付的现金”大致会等于管理费用、销售费用、生产成本中属于职工薪酬、职工福利费部分的合计,或应付职工薪酬的借方发生额+应交税费中个人所得税借方发生额。

现金流量表中“购建固定资产、无形资产和其他资产所支付的现金”大致会等于本期无形资产的增加额+固定资产原值的增加额+在建工程增加额+工程物资增加额+预付账款(设备及工程款)的增加额+应付账款(设备及工程款)的减少额+其他应付款(长期资产款)的减少额。

现金流量表中“取得借款所收到的现金”大致会等于本期借款(长期借款、短期借款、发行债券)贷方发生额,而“偿还债务所支付的现金”大致会等于本期借款(长期借款、短期借款、偿还债券)借方发生额,“分配股利、利润或偿付利息所支付的现金”大致会等于应付股利的借方发生额与应付利息的借方发生额的合计数。

基于报表勾稽关系的财务报表分析是非常重要的,它是一种更为注重对报表结构、报表各项目间关系理解的财务分析思路,它更强调从报表来看企业发生的经济业务,它更注重识别企业财务报表是否存在粉饰和错误。由于在我国现阶段,现实中确实存在相当一部分的虚假会计信息,报表粉饰行为也较为盛行,所以应该强调基于报表勾稽关系的财务报表分析。

例如,通过观察某上市公司2015年的年报,利润表中2015年主营业务收入为7.53亿元,现金流量表中2015年销售商品、提供劳务收到的现金为6.21亿元,收入与现金流相差1亿多元;同时在资产负债表中,公司2015年年末的应收票据、应收账款合计只有近0.21亿元。对于利润表中所实现的“主营业务收入”,企业要么收到现金,反映于现金流量表中的“销售商品、提供劳务收到的现金”,要么形成应收款项,反映于资产负债表中的“应收账款”和“应收票据”。那么,有近1个亿的收入为什么在现金流量表与资产负债表中未体现出来? 该公司的报表存在什么问题呢?

导致上述情形出现的常见原因有以下几类。第一类是企业在确认主营业务收入时,既没有收到现金流,也没有确认应收账款或应收票据。例如,企业在确认主营业务收入时冲减了“应付账款”,或企业在确认主营业务收入时冲减了以前年度的“预收账款”,等等。第二类是企业在确认主营业务收入时,同时确认了应收账款或应收票据,但是其后应收账款或应收票据的余额减少时,企业并非全部收到现金(注意报表中“应收账款”项目是应收账款余额扣除坏账准备后的应收账款账面价值)。例如,对应收账款计提了坏账准备;企业对应收账款进行债务重组,对方以非现金资产抵偿债务或者以低于债务面值的现金抵偿债务;企业给予客户现金折扣,收到货款时折扣部分计入了财务费用,等等。第三类是企业合并报表范围发生了变化所致。例如,企业在年中将年初纳入合并报表的子公司出售(或降低持股比例至合并要求之下),则在年末编制合并利润表时将子公司出售前的利润表纳入合并范围,但资产负债表没有纳入,故此使得勾稽关系不成立。

分析者可以通过阅读报表及相关附注证实或证伪上述三类原因的存在。如果没有发现上述原因及其他特殊原因存在的证据,那么很有可能是该公司的报表存在问题,则分析者需要重点关注该公司的收入确认、应收账款与其他应收款、现金流量的归类等。