作业成本法与作业管理

第四节　作业成本法与作业管理

作业成本法虽然只是成本分配方法的改进，但对管理理念的影响却是重大的，其突出表现就是以作业为基础的管理，即作业管理。作业成本法与作业管理相互依存贯穿于现代管理的各个方面，如本教材以后相关章节有关业绩的持续改善、持续改进的成本计算、目标成本计算、以作业为基础的责任会计、适时生产系统和全面质量管理等都贯穿着作业成本法和作业管理观念，这种变化可以说是管理为适应新的经营环境而作出的调整。

一、作业管理

作业管理（Activity-based Management）着重于以改进作业绩效为目的而计量作业的成本耗费，将作业与作业成本联系起来。作业管理包含两个层面，一方面立足成本分配，追索作业归集作业成本，然后根据产品或服务耗费的作业量（成本动因）分配成本，实施作业成本法;另一方面通过价值链上的作业分析，识别作业、分析引起作业的根源，联系作业成本法评价作业效率，作业分析与作业评价构成作业管理。如图3－4所示^[1]。

图3－4　作业成本与作业管理的联系

作业管理的目的是企业经营活动的持续改善（Continuous Improvement），认为企业向客户提供满意产品或服务的经营活动是由完成一定功能的活动（Activities），即作业构成的，这些作业按一定的关系相联接，构成企业经营活动的价值链（Value Chain）。在这个价值链中，各项作业耗费的成本不同，对企业的贡献也不一样。企业区分所从事的主要作业，评价作业对企业的价值，目标之一是识别非增值作业及其成本，从而确定对非增值作业的消除或作业的改善。

所谓非增值作业是指企业经营活动中不必要的或可消除的，或者虽然必要但效率不高或可以改进的作业，相应地非增值作业所发生的成本称为非增值成本，消除这些成本不影响产品或服务的质量、功能和价值等。

采取作业管理消除非增值成本的策略通常有以下步骤：

1.识别作业

首先是分析作业，在作业分析中应识别企业经营活动中的所有重要作业，然后将这些重要作业进一步分解为具体实施环节，例如在制造业和零售业中购货是企业的重要作业，在作业分析中不能仅列示出购货作业，还应将其进一步分解为：编制购货明细表、收集供货商名录、选择供货商、与供货商谈判、发出定货单和购货等构成环节。

2.识别非增值作业

对分解为具体构成环节的作业还应进行逐一检查分析，以识别作业链中的非增值作业。在识别非增值作业时通常对每一步骤提出问题，如该项工作是否重复，是否为达到和完成目标所必须?如确实为必须环节则应考查其工作效率。通常将实际工作成果与预算所制定的目标相比较，确定是否有效。该项作业是否有时为增值作业有时为非必要，如搬运，在不同的加工程序之间搬运为必要，而在库房中搬运则非必要。

3.了解作业之间的联系，包括产生根源和引发事件

对识别出的非增值作业还应了解其与其他各项作业之间的联系，分析引起该项作业的直接引发事件和产生的根源。如瑕疵产品的返工是一项非增值作业，直接引起返工作业的事件是产品质量检验，但根源是在于产品检验前的某项作业或某些作业，可能由于部件的设计缺陷，或供货商的材料质量问题，或生产过程中工人技术或设备机器的故障等问题。寻查问题的源头，才能找到解决问题的办法。

4.建立计量评价标准

作业管理通常对作业的业绩进行连续的计量和评价，计量和评价标准应事先确定。计量评价可以采用财务也可以采用非财务指标，可以采用内部标准也可以与同行先进标准比较，如采用标杆制等。

5.报告非增值成本

采取作业管理的企业通常按作业建立责任中心，在作业成本报告中对非增值成本应重点报告，识别出非增值作业并计量报告相应的非增值成本，使得管理者采取措施消除非增值作业或改进提高效率，寻求对增值作业的改进;同时对可能提高未来经营业绩的新作业进行选择和评价。

二、作业成本计算在作业管理中的作用

作业成本法运用作业成本计算，为作业管理提供成本数据。通过作业成本的比较分析，采取作业消除、作业选择、作业减少和作业共享等措施来降低成本，提高作业效益。

1.作业消除（Activity Elimination）

作业消除依据作业分析和作业成本计算，采取措施消除非增值作业或不必要的作业，以减少不必要的耗费，降低成本、提高效率。如对购入的材料或零部件的检验作业及作业成本计算，通过挑选信誉可靠的供货商，保证其供货质量使检验作业得以消除。

2.作业选择（Activity Selection）

作业选择是指列举可能达到同样目标的不同作业或不同策略，选择其中最佳的作业或策略。最佳的作业可能是成本最低的或成本相同但效率最高的作业。例如扩大产品生产规模，可以对现有生产线加以改造扩张，也可以新投资一条生产线，或者寻求合作伙伴。不同的扩张措施作业构成不同，发生的成本也会不同，效果也会不一样。再如企业的营销策略促销活动，促销的方式不同，促销活动引发的作业不同，产生的效果和发生的成本也会不同。通过作业成本法，比较作业的成本和效率，如果作业效果相同，选择成本最低的，若成本不相上下则选择效率最高或效果最好的。

3.作业量减少（Activity Reduction）

作业量减少是指以不断改进的方式降低作业所消耗的资源或时间，对于必要的作业通过作业改进以提高效率或降低成本，对于一时无法消除的非增值作业则尽量减少工作量降低成本耗费。如生产过程中的半成品搬运，可以通过改进工厂设置、缩短运送距离来减少运输作业，降低作业成本。

4.作业共享（Activity Sharing）

作业共享是指充分利用企业的生产能量使之达到规模经济效应，提高单位作业的效率。如不增加某种作业的成本而增加作业的处理量，使单位成本动因的成本分配率下降。例如改善工厂设置，不增加厂房面积，增加工厂的产品生产能力，使产品承担的厂房折旧和维护费用减少。

不断改进作业以降低成本的作业管理理念贯穿企业经营管理全过程，先进的管理方法如目标成本计算、持续改进成本计算、适时生产系统和全面质量管理等都与作业管理和作业成本法相联系，在以后各章中还会涉及到。

三、作业成本法的应用应考虑的问题

早在20世纪初就有人批评传统的制造费用分配方法并提出作业成本法，如20世纪初（1908年）与泰勒同时代的工程师甘特（H.L.Gantt）开始讨论采用多少分配基础分配制造费用比较适当，坚持认为应以成本动因为基础（正常或实际）分配制造费用。然而作业成本法直到20世纪80年代以后才开始受到重视并流行。究其原因，20世纪初采用作业成本法的条件尚不具备，同时制造费用在全部成本中的比重很小，尽管分配方法不够合理，但对成本计算结果影响不大，对经营管理不构成实质上的影响。20世纪后期企业经营环境和制造技术发生了巨大的变化，制造费用在成本中的比重极大提高，制造费用的分配方法对成本计算结果影响很大，影响企业经营管理和决策的正确性，迫切要求修正传统的制造费用分配方法，如实反映产品生产的成本耗费，为管理提供准确的成本信息。同时信息技术的发展和应用也为作业成本法的应用创造了条件，使应用作业成本法成为可能。因为在作业成本法下，区分不同内容的作业，按作业归集和分配成本，使成本的信息处理和数据计算的工作量大大增加，如用传统的手工处理不仅成本高而且是不可能的。由于计算机用于成本的信息处理和数据传输，作业成本法下的大量数据处理才成为可能。

然而具体到每一个企业应视具体情况而定，虽然作业成本法按作业归集制造成本，根据产品消耗的作业（成本动因）分配成本，使成本计算比较客观地反映制造过程的成本耗费，使成本计算更为真实，能为企业的决策和经营管理及成本控制提供更为客观可靠的成本信息。但作业成本法的应用还应具备一定的条件，如做好企业数据收集和信息处理的基础工作，实施过程中还会有许多问题需要解决。

首先是作业的区分问题，企业生产经营活动错综复杂，多种多样，许多活动相互联系相互依存，并非所有作业的界限都十分清晰，人们承担的责任都具体分明，在作业的划分上往往界限不易确定。

其次是成本动因的确定上的困难，即使是一种作业往往也有多项环节，何种因素与成本变动完全相关或相关性较大并非在所有情况下都清晰可辨，即使成本动因明晰但可能难以量化。另外作业划分的数量越多越细，一般来说成本动因比较容易确定，且相关性较大。一个企业究竟划分多少个作业较为合适，应视具体情况而定。

第三是信息处理的成本问题，要做到作业区分的明晰，成本动因的相关可靠和计量的客观性，只能是作业的细分和详细数据的收集分析，这样一来必然是信息处理成本的提高。从成本和效益的原则出发，作业的明晰和成本动因的相关只能是相对的，实施作业成本法目的在于提高成本信息的客观可靠性，用于决策、管理及控制以提高经济效益。所以作业成本法比较适合于生产工艺复杂、产品多样化生产、产品批量差别大、间接制造费用比例较高的企业。而产品单一、工艺流程简单、产量稳定的企业采用作业成本法与传统方法不会产生太大的差别。

四、作业管理和作业成本法实施的内部环境

实施作业成本法和作业管理是企业管理系统的全面调整，要求企业的管理工作更为细致，信息更为准确，这就需要企业上下各个方面的紧密参与和合作。企业整体受益于作业管理并非意味着所有的参与方都同样受益，甚至有些部门或个人会因作业管理遭受损失，因而可能遭到内部有关方面的抵制或不合作。因此，企业成功实施作业管理还受许多因素的影响，决策者应认识到这是一项系统工程，只有注意协调好各方面的关系，做好各方面的工作，实施作业管理才能达到持续改善的目的。

1.企业文化

企业文化是指一个企业员工的精神凝聚力，包括共同的信念、价值观念和共同目标。良好的、发生作用的企业文化特点为清晰的、共同的信念、价值观念和共同目标。这样的企业文化氛围下，其员工通常对企业的决策和经营具有高度的参与和协作精神，企业与员工存在长期的雇佣工作关系，员工具有较强的团队意识。从长期来说，良好的企业文化有利于企业实施新的管理系统，促进企业工作业绩的持续改善。

2.高层管理者的支持

企业实施作业成本法和作业管理是一项需要耗费时间和资源的事情，所以获取企业高层领导的支持是非常重要的，这种支持包括物质和精神两方面，只有领导支持和上下一致的协同作战，才能使作业成本法和作业管理得以实施，发生作用并产生效果。

3.程序重新设置

实施作业成本法和作业管理是对原有工作规程的重大改进，所以实施前应重新设置工作程序，如制定时间表，确定目标清晰的长期工作计划和近期工作计划，拟定实施过程中应该遵循的重要原则和程序等。

4.员工的持续教育

实施作业成本法和作业管理需要企业全体员工的参与和协作，同时还要让每个人了解新项目的目标、实施步骤和评价环节及方法，以及个人在整个过程中的作用等。因此企业应为每个员工提供机会获取新的知识和技能以适应快速变化的工作环境。员工一旦认识到企业保证他们的技能一直处于先进和有用的状态，他们就会愿意参与企业持续改进的工作中去。

作业管理贯穿于企业价值链的全过程，以作业成本法为工具，以作业为核心，以效率为目标，涉及全体员工和生产经营的各个环节。因此实施作业管理需要营造良好的文化氛围，建立科学的管理规程，注意协调企业各方面的关系，还要有一套有效的信息处理和传输系统。