传统作业成本法的缺陷及估时作业成本法的形成

一、传统作业成本法的缺陷及估时作业成本法的形成

(一)传统作业成本法的产生:基于标准成本法的缺陷

标准成本法一般将成本分为四类:人工、材料、制造费用和其他间接费用。由于自动化和信息化技术的应用，人工和材料在整个成本构成中的比重在下降，而制造费用所占份额在不断增大。加之，许多企业已从过去的大规模生产战略转向为客户提供多样化、个性化的战略，与制造没有直接关系的间接性费用如营销、订单处理等所占比重越来越大，构成也愈加复杂。这种方法对人工和材料的分配比较简单，一般按工作小时和用量分配到各种产品。对于制造费用，一般按直接人工小时或直接人工费用分配，而实际上很多时候制造费用的多少跟直接人工没有关系，而是跟其他因素有关，如整理订单时间、生产准备时间等等。因此，按直接人工进行的成本分配准确性比较差。其他间接费用目前在企业是直接列为当期费用，冲减利润，不在不同产品或服务之间分配，所以该方法不能提供单个产品或服务准确的成本和获利能力信息，不利于经营决策，甚至会造成决策失误。例如，该方法计算的结果可能是所有的产品或服务都是赚钱的，因此每种产品或服务都应该继续生产销售或提供。但实际的情况可能是:只有少数产品或服务赚取了150%～300%的利润，而无利可图的产品或服务损失了50%～200%的利润。

传统作业成本法(相对于估时作业成本法而言。作业成本法英文为Activity－BasedCosting，简称ABC)在企业中的应用开始于20世纪80年代的美国。在我国，从理论上研究作业成本法的不少，但实践应用并不多。这种方法克服了标准成本法的许多不足，它首先把由制造费用和其他间接费用构成的间接性和保障性成本按照组织分享资源的多少分摊到各项作业上，然后根据各组织的作业消耗量把作业成本分配到各个订单、产品和客户身上。因此，从理论上讲，传统ABC解决了标准成本法分配成本不准确的问题。企业管理人员可以利用更准确的作业成本信息和获利能力信息来制定更合理的流程改进方案、取舍订单，产品定价以及客户关系等方面的决策，进而改善企业的产品或服务构成，提高客户的获利能力。

(二)传统ABC的缺陷

虽然传统ABC的定位十分诱人，但却没有被广泛采用。美国贝因咨询公司2003年做的一项有关管理工具使用情况的年度调查显示，传统作业成本法的采用率只有50%，排名位于中下水平。作为惟一可以深入洞察产品、流程、服务和客户成本及获利能力的一种管理工具，这么低的采用率似乎令人百思不得其解，与其定位实在不相吻合。

调查显示，多数企业之所以没有采用传统ABC，是因为建立该成本系统的成本太高，维护过程十分复杂，调整起来也很困难。同时，由于此方法要靠员工对其在不同作业上的工作时间比例进行主观估计，所以人们对其成本分配结果的准确性也提出了疑问。除去员工要靠费尽心思地回想，才能确定时间分配带来的计量误差之外，事前知道这些数据用途的员工也许会有意歪曲事实或谎报结果。这样的结果会让那些负责经营、销售和营销的管理人员热衷于争论系统所估计的成本和获利能力的准确性，而不是着力改进无效率流程，调整亏损产品和客户，进而设法解决系统所揭示的大量过剩产能。

许多管理人员还对传统作业成本法提出了另外一个问题，即:尽管传统ABC系统中包含了大量的作业，但是这种系统并不能充分并且准确地反映出实际运营的复杂性。以运送订单到客户这个作业为例，企业决策层可能更想知道的是整车发货、零担发货、隔夜快递或是商业运送等各种不同发货方式之间的成本差异，但传统作业成本法是假设每次发货的成本固定不变。另外，运输订单可能是人工接收，也可能是电子接收;可能是标准业务，也可能是加快业务。所以，为了反映不同运送方式资源耗费的巨大差异，系统中将不得不增加新的作业项目，从而使得系统十分复杂。由于增加了新的作业项目，就需要让员工估计他们是如何在更多更复杂的作业集合中分配时间的，这样会导致成本分配结果更加主观，准确性也会大打折扣。

此外，如果想更清晰、更详细地解释和描述各项作业，那么就需要在传统作业成本法系统中增添新的作业种类，这时对储存和处理数据的计算系统的能力要求将呈非线性增长。例如，某企业建立了一个全企业范围的传统作业成本法系统，该系统按月分析150项作业并将成本分配给60万个成本对象(包括产品、SKUs和客户)，在两年时间里需要估计、计算和存储数据的项目就会超过了20亿。像这样规模的传统作业成本法系统，微软Excel一类的一般电子表格工具的信息处理能力是不够的，甚至许多有关作业成本法的商业软件包也处理不了。

由于上述种种困难，企业通常针对相互之间没有关联的单个部门、业务或者不相关的产品和客户，建立独立的作业成本系统。由于单个系统越来越多，使得企业不能从全局考虑成本和获利能力，从而导致企业流程改造和业绩提升比较缓慢，并带有局部性。更重要的是，孤立的、相互不关联的作业成本系统运行和维护成本太高，远远超过了采用这种成本方法带来的收益。

(三)估时作业成本法(TDABC):一种简洁且准确的成本法

与传统作业成本法相比，TDABC操作更简单，成本更低，并且更实用。

TDABC在把资源分摊给各成本对象(包括订单、产品和客户)之前并不需要通过询问员工来向各项作业分摊资源成本。通过省略这一程序，TDABC简化了成本计算流程。这种成本系统的分析框架非常简明，利用该方法只需要估计两组非常容易得到的数据，就可以把资源成本直接分配给成本对象。首先，计算投入的产能成本。以一个处理客户订单的部门或流程为例，TDABC系统要计算为该部门或该流程提供的所有资源的成本(包括人事成本、监督成本、租金成本、设备和技术成本等)，用总成本除以本部门的产能(职工实际工作的时间)，就能得到产能成本率，进而形成反映作业与产能成本关系的时间方程。其次，通过估计各成本对象需要的资源产能(一般是“时间”，估时作业成本法的名字也是由此而来的)，使用产能成本率把各部门的资源成本分配到成本对象。系统需要对特定的客户订单的处理时间进行估算，并不需要假设所有客户的订单都是相同的。它可以根据各订单的具体要求对处理时间进行相应估计。例如:手工订单、自动订单、加急订单、国际订单、易碎品和危险品的订单或者是无信用记录的新客户发来的订单等，它们各自都应该有对应的时间估计量。TDABC系统模拟整个企业运作的实际过程，因此，与传统ABC相比，它能更好地反映复杂的现实情况和不同作业之间存在的处理时间上的差异，又对数据的估计、存储和处理能力没有过多要求。所以，使用TDABC系统的企业不必建立简化但不准确的传统ABC系统，就可以了解自身复杂的业务情况，并获得更准确的成本信息，为决策服务。