作业成本法的相关问题

第四节　作业成本法的相关问题

本章前面三节中已经对作业成本法的基本概念、具体的计算步骤，以及与传统成本法之间的主要差异，进行了细致的讨论。为此，本节在这里对一些作业成本法的相关问题进一步展开讨论，包括作业确定的问题、作业管理、作业成本法的优点和局限，以及企业选择作业成本法的条件。

一、作业确定问题

承续前面的讨论，作业成本法的关键内容就是对企业实际生产经营过程中产生资源消耗的各个环节，进行细致、科学的分析，判断和确定各个环节中造成资源被使用的根本原因，并且标示它们，赋予一个既代表其特征又可与其他类别相区别的名字，这就是作业。看来，作业的划分是一个非常复杂又具有很强专业知识的工作。在一个企业中，推行作业成本法，面临的最大问题，不是传授作业成本法的原理和基本实施步骤，而是如何结合企业的实际情况确定出科学有效的作业。这一步骤往往花费了作业成本法主要的时间，也决定了作业成本法能否实施成功并达到预期的使用效果。

（一）作业成本法设计期间的主要问题

由于企业所处的行业不同，企业内部生产安排和经营管理的具体安排不同，导致世界上很难找到两个一模一样的企业，尤其对于一定规模的企业，更是很难做到完全的复制。因此，每个企业都会或多或少地具有其特殊的生产经营特点，这也为作业成本法推广提出了难题，即不能随意直接套用现有已成型的模式。为了实施作业成本法，更好地确定生产经营中所涉及的作业，企业必须做好以下事情。

1．高层管理者的鼎力支持

作业成本法的实施，需要动用很多人、花费很长的时间，协调工作才能完成，在这段时间里，很容易出现各种问题、矛盾和摩擦，并且由于时间的拖延使参与者的信心和耐心大打折扣。而高层管理者，尤其是企业管理层最高层次管理者的全力支持，为作业成本法的实施提供了前提保证。高层管理者在作业成本法实施的过程中，扮演信心鼓舞者、重大问题解决方案确定者、摩擦冲突的协调者和仲裁者等身份，而不是一个人浮于事的标志。

2．多种专业人士和基层工作者共同参与

为了更好地针对企业特定的生产经营特征而确定作业，除了力主推行的高层管理者之外，还需要如下三类参与者。

（1）精通作业成本法的专业人士或会计人员。他们需要有对作业成本法理论框架和实施过程中的基本步骤和原则把握得比较准确。并且，一些专业人士多次的成功经验，能大大缩短作业成本法实施所耗用的时间，尽可能避免和有效解决其中可能出现的问题。

（2）专业的生产经营的工程师和专家。他们对企业的生产经营流程、环节等问题，都有很好的把握，能够通过其专业知识，很快把握和确定关键的作业，并能为设计作业成本法的人员提供高效的流程分析和全局概念。

（3）生产经营的直接参与者。虽然专业的工程师和专家能提供生产经营过程中的关键作业，但是由于他们不是直接的生产经营的参与者，对很多在实际过程中出现的具体情况，不能一一考虑到。而生产经营的直接参与者，他们与实际的生产经营环节打交道，更能清楚地、符合实际地划分和确定可能的作业。

这里要指出的是，狭义作业成本法用来解决间接成本精确分配问题，广义作业成本法用来解决所有辅助资源精确分配问题。所以，专业的生产经营的工程师和专家，不仅仅包括产品生产和服务提供相关的人士，还包括企业一切消耗成本或资源部门的专家；同理，生产经营的直接参与者，也包括各个部门一线的参与人员。

3．必须注意实施过程中的协调和激励

作业成本法涉及企业各个部门，而这些部门又都面临业绩评价、奖金红利等方面的压力。因此，作业成本法实施过程中面临一个重要的问题，就是如何公平地确定各个部门成本的负担。常常会出现各个部门的管理者相互推诿、相互指责、不愿承担成本的现象，所以，协调，主要是高管人员的仲裁，为推行作业成本法顺利进行提供了可能。

另一方面，即使不考虑作业成本法对业绩评价等问题产生的影响，就其自身设计和实施过程中面临的过多投入，也会造成设计和实施的参与者的消极态度。因此，如何设计和提供相关的激励制度，也是作业成本法顺利实施所需要考虑的问题。

（二）作业数量的确定

在确定作业的时候，经常会遇到这样的问题，由于考虑得仔细，参与者提出了大量复杂的作业。这些作业，一方面都与企业实际生产经营相关，另一方面并不能保证都是企业日常生产经营经常出现的。初始提供的作业往往多达几十，甚至上百个；如果是更大规模的企业，可能的作业数会更多。

作业数的增加，一方面减少了成本信息失真而产生的成本，另一方面增加了成本核算过程自身消耗的成本。作业成本法对作业数量的确定，要权衡这两种成本之间的消长关系，力图达到作业成本法实施成本最低时作业数量。

图6-3　作业成本法相关成本和最优作业数量

虽然图6-3给出了作业成本法实施过程中发生的相关成本和最优作业数量确认的理论模型，但是在实际过程中，很难寻找、测试、确定最优的作业数量，因此，这里给出几个有效的确定作业数量的原则。

1．确定和保留关键作业和主要作业

关键作业和主要作业消耗了企业主要的资源，因此这些作业必须被甄别出来并加以保留。而那些非关键作业和非主要作业就要考虑是否保留的问题了。

2．剔除合并不经常发生的作业

虽然企业的很多作业消耗了一定的资源，但是这些作业不经常发生，甚至几乎不会发生，仅是在设计过程中考虑到的特殊事项。这类作业在设计时，就需要剔除，并入其他作业内。如果企业在实施作业成本法过程中，真的出现了设计期考虑到的特殊事项，如果涉及的成本过高，可以作为企业的例外事件加以管理。

3．合并动因一致或相似的作业

在设计期，初始提出的众多作业中，有很多作业的动因是一致的或相似的。这样，设计人员就可以将它们加以合并，减少了作业成本系统中的作业数量。

当然，最终保留下来的作业数也取决于专业人士的职业判断和对作业成本法的科学把握。

（三）不同等级的作业如何运用

本章的第一节已经阐述了五个不同级别的作业。在企业实施作业成本法时，如何运用这些作业是需要进一步考虑的，这主要取决于企业需要核算的成本对象的性质。

如果企业的成本对象是针对单位产品或服务，那么单位级的作业就是核算的重点，由其计算出的单位成本就是变动的，其他级别作业产生的成本就可以认为是固定部分；如果是针对某一批次的产品或服务，那么批次级的作业就是核算的重点，这个级次之下的作业产生成本就是变动的，其他的是固定部分；如果是某种产品或服务，则产品级作业就是核算重点，与产品和服务相关的作业产生的都是变动成本，而顾客级和设备级作业产生的成本都是固定成本；如果是针对顾客或整个机构，那么顾客级和设备级作业就是核算的重点。

二、作业成本法和作业管理

讨论作业成本法，就有必要讨论与作业成本法相关的问题：作业管理。

作业管理（Activity-based Management），就是利用作业成本法衍生出来的作业分析，考虑如何加强、调整和重新安排企业目前的作业体系。通过作业成本法进行细致科学的作业分析，计量不同的作业的获利能力和价值，能够把企业整个生产经营重新以不同的作业加以组合。

作业管理与企业持续改进和工程再造紧密相关。首先要对作业进行必要的分析，主要区分增加价值的作业和不增加价值的作业，并且尽量缩减不增加价值的环节。图6-4给出了一个制造环节的作业流程、各作业消耗的小时数和相关的价值分析。

图6-4　某制造环节初始作业流程图

从图6-4中，可以看出该制造环节全部作业消耗的时间长度为23．5小时，其中不产生价值的作业消耗的时间长度为9小时，而产生价值的作业消耗的时间长度为14．5小时。而不产生价值的作业也要消耗资源、产生成本。所以，作业管理的目标就是尽量缩短不产生价值的作业消耗的时间，从而降低整个制造环节的生产周期，并为企业节约相当数量的成本。通过图6-4提供的作业的分析，并结合该制造环节的实际特点，将其不产生价值的作业进行调整和改进，得到了图6-5的新的作业流程图。

图6-5　某制造环节改进后作业流程图

经过改进后，如图6-5所示，新流程的全部作业消耗的时间长度为18小时，其中不产生价值的作业消耗的时间长度为3．5小时，而产生价值的作业消耗的时间长度为14．5小时。一方面，该制造环节的生产周期大大缩短；另一方面，由于不产生价值的作业消耗的时间长度大大缩短，也为企业节约了大量的资源，降低了为此消耗的成本。

可见，通过作业成本法促使企业进行科学有效的作业分析，结合实际的生产经营特点，运用持续改进和工程再造等相关方法，不断加强作业管理，提高企业的生产效率和资源利用率，并为企业节约大量的成本。

随着信息技术的广泛使用和发展，以及生产技术的加速革新，企业的生产经营环境变得更加复杂，竞争更加激烈。一个重要的特点就是产品或服务的生命周期不断缩短，为了保持持续的获利能力，企业必须选择以价值链分析为基础的战略管理。在战略管理过程中，不仅仅要通过成本收益原则评价和选择有效的经营战略，还需要考虑在选择了具体的战略之后，如何在当前变化纷呈的经营环境下更有效地实施相应的战略。而在具体战略实施过程中，也面临不断改进和修正，以适应不断变化的经营环境，这样价值链管理也就成了企业的日常管理工作。价值链管理的根本目的就是通过对不同价值链上环节的分析，找寻出不同获利能力的价值环节，进而对不同获利能力的价值链采用相应的实施策略，为企业创造更多的利润。通过拓展作业分析和作业管理思路，企业可以根据价值创造情况将价值链内不同的环节加以细分，进而可以发现那些更为细致的但不产生价值的环节，并加以控制甚至删减，提高企业的价值创造能力。

三、企业选择作业成本法的条件

从前面的讨论可以看出，作业成本法是一个非常有用的管理工具，但是作业成本法的实施需要某些特定条件。如果希望通过实施作业成本法来提高企业生产经营管理效率，那么企业必须满足如下六个基本条件。

（1）企业提供的不同产品或服务在数量上和复杂程度上存在显著的差异。如果企业仅仅生产或提供少数几种产品或服务，那么传统的成本核算方法就能满足企业日常生产经营管理的需要。

（2）间接成本占企业生产的产品或提供的服务的总成本相当大的比例。只有间接成本在全部成本中的比例较大时，采用作业成本法才能创造出高于其较高的核算成本的成本信息收益，符合成本—收益原则，为企业提供更多的收益。

（3）企业存在不同级别的成本核算对象。不同级别的成本核算对象的存在，为企业在设计、实施作业成本法时，分析、确定各种不同级别的作业提出了实际要求。根据生产经营管理特点和不同的成本核算对象的特征，作业成本法对作业的选用满足了企业对不同目的成本信息的要求。

（4）企业现有的成本核算系统提供的成本信息存在着严重的不精确和歪曲。正是因为这个原因，企业才需要寻找和采用一种能提供更加准确的成本信息的成本核算方法，作业成本法成为一个有效的备选成本核算方法。

（5）企业拥有高效的管理信息系统和电算化基础。这不仅仅要求企业拥有先进的网络化管理信息系统的软硬件平台，还需要作业成本法实施过程中的参与者熟练掌握使用电算化和信息系统的能力。

（6）企业外部竞争压力不断增强。随着企业所处的竞争压力不断地增大，其所处的地位，尤其是控制价格的能力不断降低。为了保证有效的获利能力，维系短期的生产经营和长期的战略发展，在没有采取其他有效措施之前，企业至少可以通过降低其自身的成本，在价格不能很好地自我控制的情况下，也能保持较为理想的获利能力。作业成本法一方面精确了成本信息，另一方面通过作业管理降低成本，增强了企业的竞争力。

四、作业成本法的优点和局限

（一）作业成本法的优点

作业成本法越来越被众多企业所采用，主要是基于其具有如下三个优点。

（1）作业成本法提供更为精确的成本信息。这是作业成本法最基本的优点。这一优点，不仅仅满足了财务会计对成本核算精确度的要求，也为企业进行与成本相关的生产经营决策提供了更为有效的决策信息。

（2）作业成本法引入更多的作业。这不仅仅增加了成本信息的精确度，并且为企业进行作业管理提供了科学的依据，对企业生产经营流程进行持续改进和工程再造提供了强劲的支持。

（3）作业成本法加强了企业对间接成本的控制。企业实施作业成本法后，不同类型的间接成本的产生原因就更加明确了。一方面通过对企业生产经营流程进行持续改进和工程再造，另一方面通过更严格的监控间接成本的动因，企业能够实现对间接成本的控制，节约更多的成本。

（二）作业成本法的局限

相对于其所带来的优点，作业成本法也具有一定的局限性。

（1）作业成本法设计、实施成本较高。在作业成本法设计和实施过程中，消耗大量的人员协调工作相当长时间，区分、确定所需的作业，根据不同作业动因计量作业数量、计算作业率，以及将间接成本通过两个关键步骤分配到目标成本对象上等行为和过程，都产生了大量的成本。虽然信息技术和电算化体系的不断发展在一定程度上降低了作业成本法的实施成本，但是相对于传统成本法，其核算成本依旧很高。

（2）作业成本法依旧存在一定的主观判断成分。根据成本—收益原则，作业成本法不能使用企业生产经营过程中所涉及的全部作业，而是通过剔出合并大量减少作业数，这里需要依靠一定程度的主观判断。

五、作业成本法与服务部门的成本分配

服务部门为生产部门提供了大量的辅助支持，因此也消耗了大量的资源。而服务部门仅仅作为辅助部门存在企业结构体系中，因此，其产生的成本对于生产部门来说均为间接成本。当企业内部存在多个服务部门或服务部门产生的间接成本数额较大时，科学地分配服务部门产生的间接成本就是企业生产经营管理的一个重要内容。在本书的第二章第三节中，我们已经给出了服务部门成本分配的三种基本方法：直接分配法，顺序分配法和交互分配法。这三种方法都是针对服务部门和服务部门、服务部门和生产部门之间如何分配成本问题提出的可行解决思路。并且为了阐述方便和降低分析难度，讨论这三种方法时，仅仅在结合数据基础上使用简单的分配基础完成的。

随着企业规模的扩大，企业内部原有的辅助性质的工序逐渐独立出来，形成众多的服务部门，而这些服务部门产生的间接成本也越来越显著。此时，一方面，服务部门提供的服务种类复杂多样，服务部门产生的间接成本越来越多；另一方面，服务部门自身成本核算的要求也从幕后走到幕前。使用简单的分配基础来分配服务部门的成本，像其他间接成本一样，都不能满足企业生产经营的需要。作业成本法的引入，大大提高了服务部门成本分配的精确度。

通过作业分析可以发现，随着服务部门提供的服务种类的增加，作业的数量显著性增加，超出了原来仅仅作为一个辅助服务时的作业数量。因此，在第二章中那种仅仅使用一种简单的分配基础不能提供准确的成本信息。然而，第二章介绍的这三种方法中除了直接分配法之外，其他的两种方法都需要经过复杂的过程，尤其是交互法，其成本分配难度和分配成本随着服务部门数量的增加就已经显著地增加了。如果在此基础上，再引入更多种类的作业，使用多种分配基础综合运用，那么服务部门的成本分配成本就会增加更多。这里还需要提及的是，服务部门的间接成本分配一般要经过前后两个步骤，即在服务部门之间进行分配和在服务部门与生产部门之间分配；而作业成本法的基本方法中也需要经过两个关键步骤，即将间接成本归集分配到作业池和将作业池的成本分配到成本对象。结合上面的内容，为分配服务部门的间接成本而设计和实施的作业成本法，需要经过的步骤就更为复杂，需要考虑服务部门之间使用服务的因素。

为了达到对服务部门的经营进行绩效评价目的，作业成本法还需要针对服务部门这类特殊的成本对象确定作业。这里可以将服务部门提供的服务作为一种产品，设计产品级作业；也可以将服务部门作为一个单独的部门，设计设备级作业；还可以对于特殊的服务部门，如顾客服务中心，设计顾客级作业。这时，根据新的作业归集的成本，就成为了相应服务部门的变动成本部分，可以利用变动成本法和本量利分析方法等管理会计工具，评价相关服务部门的业绩，以及进行服务部门的改进和增减等决策。

六、作业成本法在服务行业中的应用

传统的制造业正在从劳动密集型向资本密集型的转变过程中，不同国家这个转变过程不尽相同。发达国家，如北美、西欧的很多国家，几乎已经完成了这个转变过程；发展中国家，如南美、东南亚的许多国家，正处于这个变革中。这个转变导致制造业的成本结构发生了重大变化，直接成本比例降低，间接成本比例提高，进而成本核算方法为了适应这个转变而发生变革，作业成本法被创造并广泛地推广。同时，制造业的成本概念很容易被初学者所接受，所以，本章在讨论作业成本法的相关内容的时候，都是以制造业为研究对象的。然而，随着后工业时代的到来，社会越来越发达，服务业提供的贡献所占的比例越来越大。并且由于服务业自身具有的特点，其更适用于运用作业成本法进行成本核算了。

（一）服务业自身的特点

服务业相对于制造业存在的主要特点有如下四点。

（1）无形资源消耗比例大。相对于传统的制造业，服务业主要依靠的不是大规模的机器对有形生产材料加工生产进行经营的，而是通过其拥有的大量无形资源，如人力资源、特殊渠道等，满足顾客的特定要求，提供相应的服务来完成经营目的的。因此，无形资源消耗比例显著增加。如何计量、归集和分配这些无形资源的成本，成为服务业需要解决的一个难题。

（2）间接成本比例大。由于服务业不是以提供有形产品的行业，其直接材料部分显著降低；同时由于服务的连续性和交叉性，导致直接人工的比例也显著降低。因此，服务业的直接成本比例相对于传统制造业显著降低，间接成本的比例则显著地增加了。间接成本比例的增加和复杂化，必然引起生产经营管理者对传统成本法的应用效应产生质疑。

（3）服务同质性差。虽然服务业往往提供比较相似的服务，但是这些服务不能达到传统制造业的标准化要求，如律师面临的每一个经济纠纷案件都不尽相同。这种服务同质性差特征就会引起确定成本分配依据的困难，增加成本核算方法标准化难度。

（4）人员的特质变得更为重要。相对于传统的制造业，服务业主要依靠人力资本来完成服务，为企业获取收益。而人力资本与其他生产要素的最大区别就是，其特质性大。在制造业，可以通过标准化程序和训练降低这种特质性，而服务业则往往需要激发利用这种特质性。因此，人员的特质性导致了服务业人力成本核算分配的难度进一步增加。

（二）服务业采用作业成本法

服务业自身的特点，也带来了对成本核算的特殊要求。比例较大的间接成本，服务的同质性差，使用传统的成本核算方法必然会导致服务业的成本信息失真。作业成本法更适合用于服务业，满足相关企业的成本核算要求。在服务业实施作业成本法时，基本方法和步骤同制造业没有明显的差异，但是还需要注意以下三点。

（1）针对于无形资源比例较高，把握起来不是很容易，所以在设计作业时，需要更加仔细分析各种实际情况，细致辨别这种动因，以便能设计更好的作业体系来满足无形资源成本的核算要求。

（2）由于服务同质性差，则在设计作业时，要做得更为细致，尽量根据期间驱动和密度驱动来划分作业。只有这样做才可以保证针对特定的作业能客观科学地分配成本。

（3）人力资本成为服务业的成本核算的重点，在原来制造业的五个不同级别的作业的基础上，还存在一个针对特定人力的作业等级，并且把特定的人力资源作为成本核算对象。可以从服务业的自身特点入手，建立一套有效的成本核算系统，并完成相关人力资源的业绩评价工作。