投资新公司股权模式

任务五　长期股权投资的核算

理论知识点

一、长期股权投资的种类

长期股权投资包括企业持有的对其子公司、合营企业及联营企业的权益性投资以及企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。

长期股权投资可分为长期股票投资和其他股权投资。长期股票投资是指企业以购买股票方式对其他单位进行的股权投资。其他股权投资是指企业直接以货币资金或实物资产、无形资产对其他单位进行的长期投资。

二、投资企业与被投资单位的关系

根据拥有被投资单位股权份额的多少，以及对被投资单位影响的大小，长期股权投资可分为下列四种类型。

1．控制。是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为本企业的子公司，投资企业称为母公司。通常情况下，投资企业拥有被投资单位50%以上的表决权资本，便取得了该单位的控制权。表决权资本的取得可以直接取得、间接取得，也可以直接间接取得。

2．共同控制。是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为本企业的合营企业。

3．重大影响。是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为本企业的联营企业。一般认为，拥有被投资单位20%以上（包括20%）至50%的表决权资本；或虽然拥有被投资单位的表决权资本不足20%，但可以对被投资单位施加重大影响时，都应当属于这种类型。

4．无控制、无共同控制且无重大影响。包括：拥有被投资单位的表决权资本不足20%，且不存在实施重大影响的途径；虽拥有被投资单位的表决权资本在20%以上，但实质上对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响。

即学即思

如何理解控制、共同控制、重大影响及无控制、无共同控制且无重大影响四种类型？

实践技能点（一）

一、核算账户

为了核算企业的长期股权投资，企业应当设置“长期股权投资”“投资收益”等账户。

“长期股权投资”是资产类账户，核算企业采用成本法和权益法核算的长期股权投资。借方登记长期股权投资的成本，贷方登记出售或收回长期股权投资的账面价值；期末借方余额反映企业持有的长期股权投资的成本。本账户可按被投资单位进行明细分类核算。长期股权投资采用权益法核算的，还应当分别“成本”“损益调整”“其他权益变动”等进行明细核算。

二、长期股权投资的核算

（一）长期股权投资的初始计量

1．长期股权投资初始计量原则

长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。

企业合并

企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

（1）同一控制下的企业合并：参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。对于同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。

（2）非同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。

2．企业合并形成的长期股权投资的初始计量

（1）同一控制下的企业合并

①合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

合并方为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额；为进行企业合并发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等应当于发生时计入当期损益。

②合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

合并方为进行企业合并发行的权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。

（2）非同一控制下的企业合并

购买方在购买日应当区别下列情况确定企业合并成本，并将其作为长期股权投资的初始投资成本。

①一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。

②通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。

③购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本，该直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。

④在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。

无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

（3）账务处理

①同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资——成本”科目，按应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；如为借方差额，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，应依次借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。

合并方以发行权益性证券作为合并对价的，合并方应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资——成本”科目，按应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按发行股份的面值总额，贷记“股本”科目；按支付的权益性证券发行费用，贷记“银行存款”科目；按其贷方差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；如为借方差额，应借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，应依次借记“盈余公积”“利润分配——未分配利润”科目。

②非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按确定的企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记“长期股权投资——成本”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。

非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。

即学即做（一）

1．春辉公司和同达公司同为某集团的子公司，2007年7月5日，春辉公司以银行存款取得同达公司所有者权益的80%，同日同达公司所有者权益的账面价值为1000万元。

（1）若春辉公司支付银行存款720万元，则账务处理为：

（2）若春辉公司支付银行存款900万元，则账务处理为：

2．春辉公司和同达公司同为某集团的子公司，2007年9月10日，春辉公司发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得同达公司60%的股权，同日同达公司账面净资产总额为1 300万元。则账务处理为：

3．2007年4月12日，春辉公司以一台设备和银行存款200万元向同方公司投资（春辉公司和同方公司不属于同一控制下的两个公司），占同方公司注册资本的60%，该固定资产的账面原价为800万元，已计提累计折旧50万元，已计提固定资产减值准备20万元，公允价值为760万元。则账务处理为：

4．2007年5月25日，春辉公司以一项专利权和银行存款200万元向汉方公司投资（春辉公司和汉方公司不属于同一控制下的两个公司），占汉方公司注册资本的60%，该专利权的账面原价为4000万元，已计提累计摊销300万元，已计提无形资产减值准备180万元，公允价值为3000万元。则账务处理为：

实践技能点（二）

3．非企业合并形成的长期股权投资的初始计量

除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：

（1）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。与发行权益性证券有关的税费及其他直接相关支出，应当抵减权益性证券的溢价收入。

（3）投资者投入的长期股权投资，是指投资者将其持有的对第三方的投资作为出资投入企业形成的长期股权投资。投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。投资者在合同或协议中约定的价值如果不公允，应当按照取得长期股权投资的公允价值作为其初始投资成本。

（4）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当参照“非货币性资产交换”有关规定处理。

（5）通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本参照“债务重组”有关规定确定。

（6）账务处理，包括：

①以支付现金取得的长期股权投资

以支付现金取得的长期股权投资，应按确定的初始投资成本，借记“长期股权投资——成本”科目，按应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按照实际支付的买价及手续费、税金等，贷记“银行存款”等科目。

②以发行权益性证券取得的长期股权投资

以发行权益性证券取得的长期股权投资，应按确定的初始投资成本，借记“长期股权投资——成本”科目，按应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按照权益性证券的面值，贷记“股本”科目，按照权益性证券的公允价值与其面值之间的差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。发行权益性证券所支付的税费及其他直接相关支出，借记“资本公积——股本溢价”科目，贷记“银行存款”等科目。

③投资者投入的长期股权投资

收到投资者投入的长期股权投资，应按确定的初始投资成本，借记“长期股权投资——成本”科目，按应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按照投资者出资占实收资本（或股本）的份额，贷记“实收资本”或“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积”科目。

即学即做（二）

1．2007年6月17日，春辉公司从证券市场购入正方公司发行在外的800万股股票作为长期股权投资，每股10元（含已宣告但尚未发放的现金股利0．6元），实际支付价款8000万元，另支付相关税费30万元。试作出相关账务处理。

（1）购入股票时：

（2）收到现金股利时：

2．2007年8月9日，春辉公司发行股票200万股作为对价向海达公司投资，每股面值1元，实际发行价为每股1．5元。试作出相关账务处理。

3．2007年10月13日，春辉公司的甲股东以其持有的B公司每股面值1元的普通股股票200万股作为资本金投入企业，投资协议约定的股权投资价值为500万元，可折换春辉公司每股面值1元的普通股股票160万股。试作出相关账务处理。

实践技能点（三）

（二）长期股权投资的后续计量

长期股权投资应当分别不同情况采用成本法或权益法确定期末账面余额。

1．成本法核算的长期股权投资的范围

（1）企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。即企业对子公司的长期股权投资。

企业对子公司的长期股权投资应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。

（2）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

2．权益法核算的长期股权投资的范围

企业对被投资单位具有共同控制或者重大影响时，长期股权投资应当采用权益法核算。

（1）企业对被投资单位具有共同控制的长期股权投资。即企业对其合营企业的长期股权投资。

（2）企业对被投资单位具有重大影响的长期股权投资。即企业对其联营企业的长期股权投资。

（三）采用成本法核算的长期股权投资的账务处理

1．长期股权投资取得时，应按照初始投资成本计价。除企业合并形成的长期股权投资以外，以支付现金、非现金资产等其他方式取得的长期股权投资，应按照上述规定确定的长期股权投资初始投资成本：

借：长期股权投资

　　贷：银行存款等

如果实际支付的价款中包含有已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应：

借：长期股权投资

　　应收股利

　　贷：银行存款等

2．长期股权投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利或利润时，企业按应享有的部分确认为投资收益：

借：应收股利

　　贷：投资收益

属于被投资单位在取得本企业投资前实现净利润的分配额，应作为投资成本的收回：

借：应收股利

　　贷：长期股权投资

3．处置长期股权投资时，按实际取得的价款与长期股权投资账面价值的差额确认为投资损益，并应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。其会计处理是：

借：银行存款等（实际收到的金额）

　　长期股权投资减值准备（原已计提的减值准备）

　　贷：长期股权投资（长期股权投资的账面余额）

　　贷：应收股利（尚未领取的现金股利或利润）

　　贷或借：投资收益（差额）

（四）采用权益法核算的长期股权投资的账务处理

1．长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本：

借：长期股权投资——成本

　　贷：银行存款等

长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的：

借：长期股权投资——成本

　　贷：银行存款等

　　贷：营业外收入

2．根据被投资单位实现的净利润计算应享有的份额：

借：长期股权投资——损益调整

　　贷：投资收益

被投资单位发生净亏损做相反的会计分录，但以本账户的账面价值减记至零为限：

借：投资收益

　　贷：长期股权投资——损益调整

被投资单位以后宣告发放现金股利或利润时，企业计算应分得的部分：

借：应收股利

　　贷：长期股权投资——损益调整

收到被投资单位宣告发放的股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记。

3．在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额：

借：长期股权投资——其他权益变动

　　贷：资本公积——其他资本公积

或：

借：资本公积——其他资本公积

　　贷：长期股权投资——其他权益变动

4．处置长期股权投资时，按实际取得的价款与长期股权投资账面价值的差额确认为投资损益，并应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。其会计处理是：

借：银行存款等（实际收到的金额）

　　长期股权投资减值准备（原已计提的减值准备）

　　贷：长期股权投资（该长期股权投资的账面余额）

　　应收股利（尚未领取的现金股利或利润）

　　贷或借：投资收益（差额）

同时，还应结转原记入资本公积的相关金额：

借：资本公积——其他资本公积

　　贷：投资收益

或：

借：投资收益

　　贷：资本公积——其他资本公积

即学即做（三）

1．2007年2月6日，春辉公司购入中银公司发行的股票100万股，每股销售价格50元，购买股票时发生交易费用20万元，款项由银行存款支付。年终，中银公司实现净利润600万元。2008年4月18日，中银公司宣告每股分派现金股利0．60元。假设春辉公司取得中银公司10%的股权，按成本法进行核算。试作出相关账务处理。

（1）购入股票时：

（2）中银公司宣告分派现金股利时：

2．依上题，假设春辉公司取得中银公司20%的股权，请按权益法进行核算。（1）购入股票时：

（2）年终，中银公司实现净利润时：

（3）中银公司宣告分派现金股利时：

3．春辉公司转让所拥有的A公司股票，收到款项450000元存入银行。春辉公司“长期股权投资―A公司（成本）”借方余额为400000元，（损益调整）贷方余额为20000元。“资本公积―其他资本公积”贷方余额为60000元。试作出相关账务处理。

实践技能点（四）

三、长期股权投资减值的核算

（一）长期股权投资减值金额的确定

1．企业对子公司、合营企业及联营企业的长期股权投资

企业对子公司、合营企业及联营企业的长期股权投资在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，应当将该长期股权投资的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

2．企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资

企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当将该长期股权投资在资产负债表日的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。

（二）长期股权投资减值的账务处理

企业计提长期股权投资减值准备，应当设置“长期股权投资减值准备”账户核算。该账户是资产类账户，也是“长期股权投资”账户的调整账户。贷方登记计提的长期股权投资减值准备，借方登记处置长期股权投资而转销的长期股权投资减值准备。期末贷方余额反映企业已计提但尚未转销的长期股权投资减值准备。本账户可按被投资单位进行明细分类核算。

账务处理为：

借：资产减值损失——计提的长期股权投资减值准备

　　贷：长期股权投资减值准备

长期股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

即学即做（四）

春辉公司持有顺天公司10%的股权，投资成本150万元。2007年12月31日，因顺天公司当年发生重大亏损，经测算，该项投资已发生减值损失30万元。试作出相关账务处理。

实践技能点（五）

四、长期股权投资核算方法的转换

（一）权益法转成本法的账务处理

投资企业因减少或增加投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期投资；或因增加投资使投资企业对对被投资单位达到控制的条件下，应当改用成本法核算。企业按权益法下长期股权投资的账面价值作为成本法核算的初始投资成本。

借：长期股权投资

　　贷：长期股权投资（成本、损益调整、其他权益变动）

（二）成本法转权益法的账务处理

投资企业因增加投资或其他原因，能够对被投资单位实施共同控制或产生重大影响但不构成控制的，应当将长期股权投资改用权益法核算。转换时，应将该项长期股权投资的账面价值作为权益法核算的初始投资成本，初始投资成本小于转换时占被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额：

借：长期股权投资（成本）

　　贷：营业外收入

即学即做（五）

1．2007年5月8日，春辉公司因将持有的昆仑公司12%的股权转让给凯达公司，不再对昆仑公司具有重大影响，故改用成本法核算。春辉公司持有昆仑公司长期股权的账面价值为45万元，其中成本320万元，损益调整-280万元，其他权益变动5万元。试作出相关账务处理。

2．2006年4月12日，春辉公司以100万元取得泰山公司10%的股权，2007年9月23日，再次向泰山公司投资220万元，取得该公司15%的股权。改用权益法对该项投资核算。2007年9月23日，泰山公司可辨认净资产公允价值总额为1600万元。

春辉公司取得泰山公司可辨认净资产公允价值份额＝

账务处理为：

拓展实训

【资料】　长江公司长期股权投资业务如下：

（1）2007年2月5日购入万通公司发行的普通股股票2000股，每股面额为1000元，购入价格为1200元，另付佣金、手续费10000元。

（2）2007年年末万通公司获得净利500000元（共发行10000股）。

（3）2008年1月5日万通公司宣告并发放现金股利，每股20元。

（4）2008年年末万通公司发生亏损200000元。

（5）2009年5月2日出售万通公司股票，每股出售价为1 100元。

要求：根据上述资料分别按成本法、权益法作出必要的会计分录。