合并企业净资产公允价值如何确定

第九节　企业会计准则第20号——企业合并

在新企业合并准则颁布之前，虽然近年来在我国发生的企业并购案例愈演愈烈，但一直没有对企业合并的会计处理进行明确的规范。企业在对合并事项进行处理时主要依据《证券法》、《公司法》、《企业兼并有关会计处理问题的暂行规定》(1997)或参照原《国际会计准则第22号——企业合并》的相关规定，但是这些规定因零散不系统而显得含糊其辞，针对性不强，约束力不够。新企业合并准则的出台，为我国企业合并业务会计处理的进一步规范确实具有重大的现实意义。

一、重要名词解释

新企业合并准则涉及的重要名词包括企业合并、合并方与被合并方、购买方与被购买方、商誉、业务等。

企业合并:新准则规定，企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。该概念包括以下几层含义:①合并目的是为了获得控制权或净资产;②企业合并可以是一个企业对另一企业，也可以一个企业对多个企业;③企业合并可以是购买企业整体，也可以购买企业的某项资产或资产组合;④被合并企业可以保留法人资格，也可以不保留法人资格。企业合并的动机主要有:①在尽可能短的时间内扩大生产规模，达到快速扩张的目的;②大幅度地节约企业扩张的成本，缓解现金压力;③企业合并可能给有关方面带来税收上的好处;④提高管理人员的社会地位和市场价值;⑤防止被兼并，等等。

合并方与被合并方:合并方是指在企业合并时取得对其他参与合并企业控制权的企业。一个参与合并主体在获得对另一参与合并主体一半以上的表决权时，便可认为其获得了对另一参与合并主体的控制权，除非能证明这种所有权不构成控制。即使一个参与合并主体未获得另一参与合并主体一半以上的表决权，它也仍有可能获得对另一主体的控制权，只要企业合并的结果使得一个参与合并主体通过与其他投资者之间的协议，获得对另一主体一半以上的表决权的权力;或者通过法律或协议，获得统驭另一主体的财务和经营政策的权力;或者获得任命或解除另一主体董事会或类似治理机构大多数成员的权力;或者获得在另一主体董事会会议或类似治理机构会议中投多数票的权力。被合并方是指在企业合并中没有取得对其他合并企业控制权的企业，即企业合并事项中除合并方外的其他参与合并的企业。

购买方与被购买方:在企业合并过程中，正确确认购买方对合并的会计处理有着重大影响。根据准则，购买方是指企业合并中取得对被购买方控制权或净资产的一方。在实际操作中，应当结合企业合并合同、协议等规定，遵循实质重于形式的原则予以确认:①参与合并一方净资产的公允价值远远大于另一方的，净资产公允价值较大的一方为购买方;②通过支付现金、转让非现金资产或承担债务方式取得另一方有表决权股份的，支付现金、转让非现金资产或承担债务的一方为购买方;③通过发行权益性证券取得另一方有表决权股份的，发行权益性证券的一方为购买方;④参与合并一方的管理层能够控制合并后企业管理人员的任命、并能够实施主导作用的一方为购买方。被购买方是指在非同一控制下的企业合并中参与合并的非购买方企业。

商誉:商誉是指商人基于良好的经营而取得的营业信誉，以及由此而带来的超额利益，它与营业场所、商品名称和商标密切联系，但其本质表明企业与其顾客的关系。从会计角度来讲，商誉资产的增加不代表偿债能力增强;商誉的摊销对企业的利润指标会产生负面影响;商誉创造超额收益的能力不随价值摊销而消失。会计上对商誉存在下列三种解释:①对企业好感的价值;②未来超额收益的现值;③总计价账户。目前，会计实务中对购买商誉就是根据第三种观点定义的。

业务:业务是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但不构成一个企业、不具有独立法人资格的部分。比如，企业的分公司、不具有独立法人资格的分部等。涉及业务合并的比照本准则规定进行会计处理。

二、关键内容解读

新企业合并准则的核心内容主要体现在以下四个方面。

(一)企业合并的方式

企业合并有各种不同的方式，这些方式受法律、税收、行业跨度以及其他原因的制约。企业合并可按不同的标志进行分类，通常按法律形式可分为控股合并、吸收合并及新设合并三种。

1.控股合并

控股合并也称取得控制股权，是指一个企业通过支付现金、发行股票或债券的方式取得另一企业全部或部分有表决权的股份。在控股合并方式下，合并方(或购买方)在企业合并中取得对被合并方(或被购买方)的控制权，被合并方或被购买方在合并后仍保持其独立的法人资格继续经营，合并方或购买方应确认企业合并形成的对被合并方或被购买方的投资。当一企业取得另一企业50%以上有表决权的股份后，必然取得另一企业的控制权，但是当取得50%以下有表决权的股票时是否拥有对方的控制权则取决于对方的股权结构。这里所说的控制指的是对一个企业的财务和经营政策实施管理，从而从被控制企业的经营活动中获得利益的权力。在控股合并的情况下，控股企业被称为母公司，被控股企业称为该母公司的子公司;以母公司为中心，连同它所控股的子公司，被称为企业集团。例如，假设A公司采用控股合并方式取得B公司的控股权，取得控制股权后关系可表述为:A公司+B公司≥以A公司为母公司的企业集团。

2.吸收合并

吸收合并也称为兼并，是指一个企业通过发行股票、支付现金或发行债券等方式取得其他一个或若干个企业。在吸收合并方式下，合并方(或购买方)通过企业合并取得被合并方(或被购买方)的全部净资产，合并后被合并方或被购买方被注销法人资格、变更为合并方或购买方的分公司或生产车间等，被合并方或被购买方原持有的资产、负债，在合并后变更为合并方或购买方的分公司或生产车间的资产、负债。例如，如果A公司通过吸收合并方式并购B公司，则A公司仍然以原来的法律地位继续经营，而B公司被注销。这种合并可用下式表示:A公司+B公司≥A公司。

3.新设合并

新设合并是指两个或两个以上的企业联合成立一个新的企业，用新企业的股份交换原来各公司的股份。新设合并方式下，参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，参与合并各方的资产、负债，在新的基础上变更为新设企业分公司或生产车间的资产和负债。新企业向原企业的股东发行股票或签发出资证明书，从而使原企业的股东成为新企业的股东。如果原企业的股东不愿成为新企业的股东，新企业应以发行债券或支付现金的方式向原企业股东支付产权转让价款。例如，如果X、Y、Z三个公司采用新设合并的方式，新设的公司为T公司，则这种合并可表示为:X公司+Y公司+Z公司≥T公司。

(二)合并日或购买日的确定

合并日(或购买日)是指合并方(或购买方)实际取得对被合并方(或被购买方)控制权的日期，即被合并方(或被购买方)净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方(或购买方)的日期，合并日(或购买日)的判断应以合并方(或购买日)是否取得了对被合并方(或被购买方)的控制权为依据。合并日(购买日)确定的基本原则是控制权转移的时点。企业在实务操作中，应当结合合并合同或协议的约定及其他有关的影响因素，按照实质重于形式的原则进行判断。

当同时满足以下条件时，可认定为实现了控制权的转移:①企业合并合同或协议已获股东大会等通过;②企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准;③参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续;④合并方或购买方已支付了合并价款的大部分(一般应超过50%)，并且有能力、有计划支付剩余款项;⑤合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益及承担风险。如乙公司与甲公司2005年10月10日签订了企业合并的协议，并于2005年12月29日通过董事会的批准，而涉及股权及资产的所有权变更手续于2005年12月31日完成，那么，乙企业合并甲企业的合并日应该确定为2005年12月31日。

(三)同一控制下的企业合并

1.同一控制下的企业合并的含义

新企业合并准则第二条明确规定:“企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。”这种分类是根据控制对象的不同划分的。

同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。其中，同一方是指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投资者。相同的多方通常是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。控制并非暂时性是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。较长的时间通常指一年以上(含一年)。比如，现甲企业要合并乙企业，从表面上看，甲企业和乙企业分别由丙、丁两个企业长期控制，但实际上丙、丁两个企业最终都由戊企业长期控制，那么，甲企业和乙企业就可以判断为同一控制下的两个企业，他们之间进行的合并应按照同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理。另外，像母公司将全资子公司的净资产转移至母公司并注销子公司，以及母公司将其拥有的对一个子公司的权益转移至另一子公司等都属于同一控制下的企业合并。一般情况下，同一企业集团内部各子公司之间、母子公司之间的合并属于同一控制下的企业合并。从广义上来讲，同属国家国有资产监督管理部门管理的国有企业之间的购并均属于同一控制下的企业合并。

2.同一控制下企业合并的会计处理

同一控制下的企业合并双方分别被称为合并方和被合并方。同一控制下企业合并所采用的会计处理有点类似于权益结合法，无需对被合并企业进行公允价值的确定，合并方在企业合并中合并方取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量。合并方支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)与被合并方净资产账面价值的差额，应当调整资本公积;资本公积不足冲减的，调整留存收益。

具体来讲，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式支付对价的，应在合并日以支付的现金、转让非现金资产或承担债务的账面价值作为取得被合并方长期股权投资的成本;合并方以发行权益性证券支付对价的，应在合并日按取得合并方账面净资产份额作为长期股权投资的成本，按发行股份面值总额作为股本或实收资本，确认的长期股权投资成本与所发行股份的面值金额的差额，调整资本公积和留存收益，借记“银行存款”、“固定资产”等资产类账户，贷记“短期借款”等负债类账户、“实收资本”或“股本”、“资本公积”、“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”。合并方为进行企业合并而发生的相关直接费用，如律师费、咨询费、与发行权益性证券直接相关的费用等，应于发生时直接计入当期管理费用，借记“管理费用”，贷记“银行存款”。为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额，借记“应付债券——债券费用”等，贷记“现金”、“银行存款”。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，借记“资本公积”，贷记“银行存款”，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益，将发行费用与溢价收入的差额，借记“盈余公积”、“未分配利润”，贷记“银行存款”。

(四)非同一控制下的企业合并

1.非同一控制下的企业合并的含义

非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的。比如，A企业合并了B企业，且A企业和B企业的实际最终控制人分别是C、D两个企业，那么A、B两个企业则可判断为非同一控制下的企业。

在实际操作中，在判断企业合并的类型时必须把握实质重于形式的原则。同一控制下的企业合并具有以下特点:①从最终实施控制方的角度来看，其所能够实施控制的净资产，没有发生变化，原则上应保持其账面价值不变;②由于该类合并发生于关联方之间，交易作价往往不公允，很难以双方议定的价格作为核算基础，容易产生利润操纵。而非控制下企业合并往往具有以下特点:①是非关联的企业之间进行的合并;②以市价为基础，交易对价相对公平合理。

2.非同一控制下企业合并的会计处理

非同一控制下的企业合并双方分别被称为购买方和被购买方。非同一控制下企业合并所采用的会计处理有点类似于购买法，要求按公允价值反映被购买企业的资产负债表项目，合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，确认为商誉;合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，确认为当期损益。

(1)购买方对合并成本的确定及会计处理。

在非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债按照公允价值计量，其具体的计量按以下方法进行确认:①一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，如E企业通过发行面值100万的股票一次性取得F企业的全部股份，其公允价值为120万，那么E企业合并F企业的成本120万。②通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和，如G企业第一次支付了40万现金取得H企业20%的股份，后又发行了面值80万的股票，其公允价值为90万，那么G企业合并H企业的成本为130万(40+90=130)。③在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。④发生的各项直接相关费用应当计入企业合并成本，借记“长期股权投资”，贷记“银行存款”或“现金”。而发生的与合并相关的间接费用，计入当期损益，借记“管理费用”，贷记“银行存款”或“现金”。而其公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益，即将其差额贷记“营业外支出”。

(2)购买方在购买日对合并成本分配的会计处理。

在非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日通过确认被购买方可辨认资产、负债及或有负债，按照它们在购买日的公允价值对企业合并成本进行分配。购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。初始确认后的商誉，应当在每个会计期末，对商誉的价值进行减值测试，以其成本扣除累计减值损失的金额计量(商誉的减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的有关规定进行计提减值准备)，但是并不进行摊销。对于企业合并成本小于被购买方净资产公允价值的部分，准则中要求首先要对合并中取得的资产、负债的公允价值、作为合并对价的现金、非现金资产或发行的权益性证券的公允价值进行复核，如果复核结果表明所确定的各项资产和负债的公允价值是恰当的，应将合并成本低于取得的被购买方净资产公允价值之间的差额，直接计入合并当期的损益，即将其差额贷记“营业外收入”。

(3)被购买方可辨认净资产公允价值的确定。

被购买方可辨认净资产公允价值是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的差额。可辨认资产和可辨认负债的确认必须符合以下两个标准:一是相关的经济利益可能流入或流出企业;二是对于购买企业来说，其成本或公允价值可以可靠的计量。

非同一控制下的企业合并中，购买方取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产(不仅限于被购买方原已确认的资产)，其所带来的未来经济利益预计能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应当按照公允价值确认。合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为无形资产并以公允价值计量。合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应当按照公允价值确认。合并中取得的被购买方或有负债，其公允价值能够可靠计量的，应当按照公允价值单独确认为负债。

三、适用范围

(1)主体范围。根据财政部的通知，本准则暂在股份有限公司中实施，鼓励其他企业先施行。其他企业有意先行施行的，应提出申请，待报经同级财政部门批准后施行。

(2)时间范围。根据财政部的通知，本准则于2007年1月1日起暂在股份有限公司中实施，鼓励其他企业先施行。也就是说，本准则适用于2007年1月1日以后发生的、涉及企业合并的所有业务，对于2007年1月1日以前发生的合并业务不进行追溯调整。

(3)业务范围。企业合并准则规范了企业合并的会计核算和相关信息的披露，具体包括同一控制下和非同一控制下企业合并的合并日的确定、合并成本的确认、合并的会计核算、合并报表的编制、会计披露等内容。用排他方式确定了其业务范围，具体讲，本准则不涉及以下两种情况:①通过合并形成的两方或多方联合控制的企业;②两方或多方以合同或契约方式取得控制权而进行的合并。这些经济业务的会计处理因其各自的特殊性，须分别由不同的准则予以规范，企业合并准则不涉及其相关内容。

四、新旧准则的差异比较及对企业的影响

(一)新旧准则的差异

新企业合并准则与以往的规范相比有很大的变化，具体差异主要表现如下。

1.对企业合并单设企业合并准则进行规范

该准则是我国对企业合并这一经济事项第一次正式制定出的规范准则。虽然近年来，我国上市公司发生的企业合并案例越来越多，但一直都没有明确的规定对企业合并的会计处理进行规范。企业在对合并事项进行处理时主要依据财政部在1997年发布的《企业兼并有关会计处理问题的暂行规定》，以及参照国际财务报告准则相应的准则规定，如国际财务报告准则第3号《企业合并》等，但是这些规定并没有成为一个系统，而且针对性不强，约束力往往不够，无法对上市公司企业合并经济事项起到很好的规范作用，因而在企业并购过程中，企业会计行为缺乏完善的会计准则指导，为此财政部在借鉴国际会计准则的基础上，制定了《企业会计准则第20号——企业合并》，对企业合并行为进行规范，对我国以后的企业合并事项提供了有针对性和强约束力的政策依据。

2.对企业合并进行了分类，并明确了企业合并的会计处理方法

在没有企业合并会计准则的情况下，我国上市公司不成文的惯例是，以换股方式支付对价及采取吸收合并的方式进行企业合并的，一般都采取权益合并法;其他的企业合并都采取购买法进行合并，因此，过去大多数上市公司收购企业都采取购买法进行会计处理。不过，自清华同方换股合并鲁颖电子起，至今已有十几家上市公司通过换股合并方式合并了其他公司，其会计的处理方法都采用了权益结合法。所以，在新制度发布之前对企业合并的会计处理，我国制度规定采用购买法，但对权益结合法是制度外的默许。事实上合并中具体的会计处理方法的选用并不是很规范，实务中已开始出现滥用权益结合法的苗头。

而新企业会计准则就是在充分考虑了中国特殊的经济环境和会计环境之后，将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，明确指出同一控制下企业合并采用权益结合法，非同一控制下的企业合并采用购买法。从根本上对企业合并会计处理的基本原则进行了规范，并对这两种状态下合并企业的具体操作做出了可执行的规定。同时为减少因公允价值使用引起的利润操纵，以及同一控制下合并形成的利润失真，对合并损益也都在一定程度上作了稳健和防范的思考。另外，本次出台的企业合并准则，要求当被购买方的或有负债预计很可能发生并且其公允价值能够可靠计量时，确认为对合并成本的调整。这就改变了过去对或有事项在报表附注中披露的做法。新企业会计准则将企业合并按参与合并的企业在合并前后是否处于同一方或相同的多方共同控制下分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，这主要是因为在我国的企业合并中，同一控制下的企业合并占了绝大部分，如果参照国际财务报告将同一控制下的企业合并排除在外，那么就无法对我国大部分的合并业务起到规范的作用。

3.购买方对购买成本和取得净资产公允价值之间差额的会计处理

在我国以往的企业合并中，将净资产“收买价与公允价值”的差额视为商誉，当购买方的购买成本超过被购买方的可辨认净资产的公允价值时，将其差额确认为商誉。而且在商誉的初始确认后，就将商誉资本化为一项可摊销资产，在以后一定时期内进行摊销。

而新企业会计准则规定，在商誉的初始确认之后，不进行摊销，只在以后每个会计期末，按照《企业会计准则第8号——资产减值》对其进行计提减值的处理。另外，当购买方的购买成本小于被购买方的可辨认净资产的时候，在以往的处理中，将两者的差额确认为负商誉，将其全部作为递延收益处理，并在一定的年限内摊销。而新企业会计准则规定，该差额不确认为负商誉，而是将其直接计入当期的损益。

此外，对于形成母子公司关系的企业合并中，投资成本和投资企业拥有被投资企业的“份额”之间的差额，在原有的制度下作为股权投资差额处理，而新企业合并准则将其确定为商誉，具体的操作参见《企业会计准则第33号——合并财务报表》。

4.明确界定了企业合并等重要概念

由于原有的关于企业合并的准则是零散的，并没有形成明确的概念定义，而新准则则明确定义了与合并相关的一些概念，如企业合并、合并日、合并方、被合并方、购买日、购买方、被购买方、被购买方可辨认净资产公允价值等，从而使得企业合并的可操作性比过去增强了。

5.引入了公允价值

在原有的准则中，禁止使用公允价值。而在新准则中则谨慎地应用了公允价值:非同一控制下企业合并的合并成本是双方讨价还价的结果，因而具有公允性，能代表资产的公允价值，所以，对非同一控制下的企业合并按公允价值计量。而同一控制下的企业合并的合并价格不是两者讨价还价的结果，不能反映所取得资产的公允价值，因此，对同一控制下的企业合并仍按历史成本计量。

(二)对企业的影响

新企业会计准则中合并准则区别“同一控制下的企业合并”和“非同一控制下的企业合并”分别进行了会计核算的规范和实施。

对于同一控制下的企业合并，考虑到这不一定是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，不代表公允价值，因此按类似于权益结合法进行会计处理，只是将并购双方资产、负债的原账面价值进行合并，不确认商誉(或负商誉)，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。因此，被合并企业溢价越高，合并企业的每股净资产可能越少。合并后的收益包括了被合并企业整个会计年度的收益，而不仅仅是合并以后形成的损益，这就可能增加合并当年的利润，因此合并后的收益和留存收益必然大于购买法下会计报表中的收益和留存收益。为了防止同一控制下的企业合并形成的收益虚增，新准则第九条明确规定了被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。新准则对同一控制下企业合并会计处理的规定与原有制度下的规定是基本一致的，因此，对同一控制下的企业合并来说，新准则的实施对企业的财务状况基本没有什么太大的影响。

对于非同一控制下的企业合并来说，新企业会计准则的实施将会对企业的状况产生一些影响，第一，新准则规定购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益，即将付出的资产视同销售，应确认损益，这必然使企业的损益发生变化。而按照原制度，按账面价值计量，不产生损益。第二，新准则规定，非同一控制下的企业合并，资产按公允价值计量，很可能产生商誉，商誉不进行摊销，因此，执行新准则后将使资产增加。第三，在购买法下，由于商誉的存在，每个会计期末必须对其进行减值测试，如果发生减值，则计入当期损益，因而新准则对合并企业的损益会产生一定的影响。

由于同一控制下与非同一控制下的企业合并的计量原则和会计处理方法不同，因而其对上市公司资产、负债和损益的影响也不同。一般而言，在购买法下，合并后的资产总额大于权益结合法下合并后的资产总额，而损益及留存收益则要小于权益法下的损益及留存收益。也就是说，非同一控制下的企业合并，合并后的资产总额高于原来合并主体个别会计报表的资产合计，损益会低于个别会计报表的损益合计。同时购买法下并入资产在合并后及以后年度提取的折旧额也会高于权益结合法下的折旧额。这主要是由于非同一控制下的企业合并(包括吸收合并和新设合并)，可以有双方的讨价还价，是双方自愿交易的结果，因此有双方认可的公允价值，资产和负债按公允价值并入合并企业，通常情况下，其公允价值会大于其账面价值。

五、疑难问题解析

(一)购买方确定合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值

购买方应当按照以下情况确定合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值。

(1)货币资金，按照购买日被购买方的账面余额确定。

(2)有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具，按照购买日活跃市场中的市场价格确定。

(3)应收款项，其中的短期应收款项，一般按照应收取的金额作为其公允价值;长期应收款项，应按适当的利率折现后的现值确定其公允价值。在确定应收款项的公允价值时，应考虑发生坏账的可能性及相关收款费用。

(4)存货，对其中的产成品和商品按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费以及购买方出售类似产成品或商品估计可能实现的利润确定;在产品按完工产品的估计售价减去至完工仍将发生的成本、估计的销售费用、相关税费以及基于同类或类似产成品的基础上估计出售可能实现的利润确定;原材料按现行重置成本确定。

(5)不存在活跃市场的金融工具如权益性投资等，应当参照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，采用估值技术确定其公允价值。

(6)房屋建筑物、机器设备、无形资产，存在活跃市场的，应以购买日的市场价格为基础确定其公允价值;不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场的，应参照同类或类似资产的市场价格确定其公允价值;同类或类似资产也不存在活跃市场的，应采用估值技术确定其公允价值。

(7)应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付债券、长期应付款，其中的短期负债，一般按照应支付的金额确定其公允价值;长期负债，应按适当的折现率折现后的现值作为其公允价值。

(8)取得的被购买方的或有负债，其公允价值在购买日能够可靠计量的，应确认为预计负债。此项负债应当按照假定第三方愿意代购买方承担，就其所承担义务需要购买方支付的金额作为其公允价值。

(9)递延所得税资产和递延所得税负债，取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与其计税基础之间存在差额的，应当按照《企业合计准则第18号——所得税》的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，所确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额不应折现。

(二)关于商誉的会计处理

在企业并购时所确认的购买商誉可能包括下列六种要素:①在收购日期被收购企业净资产的公允价值超过账面价值的剩余额;②被收购企业未能确认的其他净资产的公允价值;③被收购企业能够“持续经营”这一因素的公允价值;④因收购企业与被收购企业合并产生的预期协同效应的公允价值;⑤由于对“对价”进行估价的误差而由收购企业所付出的过高估价;⑥收购企业的过高支付或过低支付。

商誉所涉及的会计处理包括:①商誉的初始计量;②商誉的后期会计处理。

合并交易成本是商誉初始计量的基础。企业收购成本的计量主要取决于双方的交易内容。收购成本和商誉的计量困难，主要存在于采用发行股票进行并购的“对价”方式，如果“对价”全部或部分采用收购企业股票，可能会存在对“对价”的过高估计。由于商誉不能独立于企业而存在，在会计实务上不得不对购买商誉按收购成本的剩余额，即按收购成本的公允价值超过所收购的净资产的公允价值的差额进行初始计量。因此，现行的购买商誉初始计量方法，是囿于现有会计计量理论和技术所做出的一种现实选择。负商誉是不存在的。

对于商誉的后期会计处理，理论界存在着两种不同的观点，即是否对商誉进行摊销。本准则规定:①商誉应按企业消耗该项资产产生经济利益的方式，在预计使用期限内采用系统、合理的方法摊销。如果无法可靠地确定商誉所产生经济利益的消耗方式，应采用直线法按不超过10年的期限摊销。②会计期末，企业应对商誉按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行减值测试，计算确定其减值金额。商誉计提减值准备后，应当按照扣除减值准备后的账面价值与预计使用年限，重新计算以后各期的摊销额。

在购买日，购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债公允价值净额的差额，按以下规定进行处理:①对取得的被购买方的各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核;②经复核后仍有差额的，计入当期损益。