固定资产折旧怎么计入成本

第三节　企业会计准则第4号——固定资产

固定资产是企业资产负债表中的一个重要项目，其核算的正确与否，既会影响到企业资产负债表反映信息的质量，又会影响到利润表反映信息的质量。为进一步规范固定资产的会计核算，2001年11月9日财政部发布了《企业会计准则——固定资产》，2002年1月1日起在股份有限公司施行。此次在结合我国固定资产准则应用的客观实际并借鉴国际会计准则的基础上完成了对固定资产准则的修订。正确解读新固定资产准则对企业的会计实践有重大指导意义。

一、重要名词解释

新固定资产准则涉及的重要名词主要包括固定资产、应计折旧额和预计净残值等。

固定资产:固定资产是指同时具有下列特征的有形资产:①为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的;②使用寿命超过一个会计年度。使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。例如，对于一辆汽车或者一架飞机，可能通过预计其行驶里程来估计该固定资产的使用寿命。

固定资产的最基本特征在于，企业持有固定资产的目的是为了生产商品、提供劳务、出租或经营管理，而不是直接用于出售，从而明显区别于流动资产。有些无形资产可能同时符合固定资产的其他特征，但是，由于其没有实物形态，所以，不属于固定资产。本准则除强调持有固定资产的目的和具有实物形态这两个特征外，还强调了固定资产的使用年限超过一年的特征。

应计折旧额:应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。

折旧，是指在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。固定资产的价值转移方式与原材料等存货的价值转移方式不同。固定资产在使用过程中，保持其固有的实物形态，其价值则通过折旧的方式逐步转移到企业的产品成本中，或者形成当期费用。

预计净残值:预计净残值是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。

二、关键内容解读

新固定资产准则涉及的主要内容包括以下五个方面。

(一)确认

1.该固定资产包含的经济利益很可能流入企业

资产最基本的特征是预期能给企业带来经济利益;如果某一项目预期不能给企业带来经济利益，就不能确认为企业的资产。对固定资产的确认来说，如果某一固定资产预期不能给企业带来经济利益，就不能确认为企业的固定资产。在实务工作中，首先，需要判断该项固定资产所包含的经济利益是否很可能流入企业。如果该项固定资产包含的经济利益不是很可能流入企业，那么，即使其满足固定资产确认的其他条件，企业也不应将其确认为固定资产;如果该项固定资产包含的经济利益很可能流入企业，并同时满足固定资产确认的其他条件，那么，企业应将其确认为固定资产。

2.该固定资产的成本能够可靠计量

成本能够可靠地计量，是资产确认的一项基本条件。固定资产作为企业资产的重要组成部分，要予以确认，其为取得该固定资产而发生的支出也必须能够可靠地计量。如果固定资产的成本能够可靠地计量，并同时满足其他确认条件，就可以加以确认;否则，企业不应加以确认。

企业在确定固定资产成本时，有时需要根据所获得的最新资料，对固定资产的成本进行合理的估计。比如，企业对于已达到预定可使用状态的固定资产，在尚未办理竣工决算前，需要根据工程预算、工程造价或者工程实际发生的成本等资料，按暂估价值确定固定资产的入账价值，待办理了竣工决算手续后再作调整。

固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产，因为各组成部分实际上是以独立的方式为企业提供经济利益。例如，飞机的引擎，如果其与飞机机身具有不同的使用寿命，从而适用不同的折旧率或折旧方法，则企业应将其单独确认为固定资产。

企业与固定资产有关的后续支出，是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本;不符合的，应当在发生时计入当期损益。

(二)初始计量

固定资产应当按照成本进行初始计量。

外购固定资产的成本，包括购买价款、进口关税和其他税费，使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的场地整理费、运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

购建固定资产达到预定可使用状态具体可以从以下几个方面进行判断:①固定资产的实体建造(包括安装)工作已经全部完成或者实质上已经完成;②所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不影响其正常使用;③继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生。

如果所购建固定资产需要试生产或试运行，则在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时，或试运行结果表明能够正常运转或营业时，就应当认为资产已经达到预定可使用状态。工程在达到预定可使用状态前，因必须进行试运转而形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本。

企业购入的固定资产分不需要安装的固定资产和需要安装的固定资产两种情形。前者的取得成本为企业实际支付的买价、包装费、运杂费、保险费、专业人员服务费和相关税费等;后者的取得成本是在前者取得成本的基础上，加上安装调试成本等。

以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。这里所讲的“建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出”，包括工程用物资成本、人工成本、应予以资本化的固定资产借款费用、交纳的相关税金以及应分摊的其他间接费用等。

应计入固定资产成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。

投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。对于接受固定资产投资的企业，在办理了固定资产移交手续之后，按合同或协议约定的价值加上应支付的相关税费作为固定资产的入账价值;按合同或协议约定的价值在其注册资本中所占的份额，确认为实收资本或股本;按合同或协议约定的价值与确认为实收资本或股本的差额，确认为资本公积;按应支付的相关税费，确认为银行存款或应交税金。

确定固定资产成本时，应当考虑弃置费用因素。

(三)后续计量

企业应当对所有固定资产计提折旧;但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外，提前报废的固定资产也不再补提折旧。提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。以融资租赁方式租入的固定资产和以经营租赁方式租出的固定资产，应当计提折旧;以融资租赁方式租出的固定资产和以经营租赁方式租入的固定资产，不应当计提折旧。

已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应按照估计价值确定其成本，并计提折旧;待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。企业在确定固定资产的使用寿命时，主要应当考虑下列因素:该资产的预计生产能力或实物产量;该资产的有形损耗(如设备使用中发生磨损，房屋建筑物受到自然侵蚀等)和该资产的无形损耗(如因新技术的出现而使现有的资产技术水平相对陈旧、市场需求变化使产品过时等)及有关资产使用的法律或者类似的限制。如对于融资租赁的固定资产，按租赁合同的规定，能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧;如果无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧。

具体到某一固定资产的预计使用寿命，企业应在考虑上述因素的基础上，结合不同固定资产的性质、消耗方式、所处环境等因素，做出判断。在相同环境条件下，对于同样的固定资产的预计使用寿命应具有相同的预期。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。

企业应当根据固定资产所包含的经济利益预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。年限平均法又称直线法，是将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额均是等额的。工作量法，是根据实际工作量计提固定资产折旧额的一种方法。双倍余额递减法，是在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每年年初固定资产净值和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧额的一种方法。应用这种方法计算折旧额时，由于每年年初固定资产净值没有扣除预计净残值，所以在计算固定资产折旧额时，应在其折旧年限到期前两年内，将固定资产的净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。年数总和法，又称合计年限法，是将固定资产的原价减去预计净残值后的余额，乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子，以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。

固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。企业在实际计提固定资产折旧时，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧;当月减少的固定资产，当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧。

企业在实际计提固定资产折旧时，应当按月提取折旧，并根据用途，借记“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等科目，贷记“累计折旧”科目。比如，企业自行建造固定资产过程中所使用的固定资产，其计提折旧应计入在建工程的成本，并最终形成另一项固定资产的成本;企业基本生产车间所使用的固定资产，其计提折旧应计入制造费用，并最终计入所生产的产品成本;企业管理部门所使用的固定资产，其计提折旧应计入管理费用;企业销售部门所使用的固定资产，其计提折旧应计入销售费用。

企业应当至少于每年年度终了，对固定资产的使用寿命，预计净残值和折旧方法进行复核。

使用寿命预计数与原估计数有差异的，应当调整固定资产折旧年限。在固定资产使用过程中，其所处的经济环境、技术环境以及其他环境有可能与预计固定资产使用寿命时发生很大的变化。例如，固定资产使用强度比正常情况大大加强，致使固定资产实际使用寿命大大缩短;融资租赁合同对租赁期作了新的调整，等等。此时，如果不对固定资产预计使用寿命进行调整，原先确定的固定资产使用寿命必然不能反映出其为企业提供经济利益的期间，据此提供的会计信息就很可能是不真实的，进而影响会计信息使用者做出恰当的经济决策。

预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。

固定资产包含的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。在固定资产使用过程中，其包含的经济利益的预期实现方式有可能发生重大改变。如果固定资产给企业带来经济利益的方式发生重大变化，企业也应相应改变折旧方法。例如，某企业以前年度采用年限平均法计提固定资产折旧;此次年度复核中发现，与该固定资产相关的技术发生很大变化，年限平均法已很难反映该项固定资产给企业带来经济利益的方式，因此，决定变年限平均法为加速折旧法。此时，如果不对固定资产折旧方法进行调整，原先确定的固定资产折旧方法必然不能反映出其为企业提供经济利益的方式，据此提供的会计信息就很可能是不真实的，进而影响会计信息使用者做出恰当的经济决策。

固定资产使用寿命，预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。

(四)处置

固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认:

(1)该固定资产处于处置状态;

(2)该固定资产预期通过使用或处置不能产生未来经济利益。

企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。

企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。企业在生产经营过程中，对那些不适用或不需用的固定资产，可以通过对外出售的方式进行处置;对那些由于使用而不断磨损直到最终报废，或由于技术进步等原因发生提前报废，或由于遭受自然灾害等非正常损失发生毁损的固定资产应及时进行清理。此外，企业因其他原因，如对外投资、债务重组、非货币性交易等而减少的固定资产，也属于固定资产的处置。固定资产处置一般通过“固定资产清理”科目进行核算。

企业固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期损益。盘亏的固定资产，按固定资产净额，借记“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目，按已提折旧，借记“累计折旧”科目，按该项固定资产已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目;按固定资产原价，贷记“固定资产”科目。

企业根据准则的规定，将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。

(五)披露

固定资产是企业重要的劳动手段，代表着企业的生产能力，其核算是否正确，不仅会影响到企业资产负债表所反映信息的质量，而且还会影响到企业利润表所反映信息的质量，进而影响到会计信息使用者做出恰当的经济决策。因此，固定资产披露不仅需要关注其所反映的企业的财务状况，还要关注其所影响的经营成果。基于会计核算的相关性原则、重要性原则以及成本效益原则，企业应当在附注中披露与固定资产有关的下列信息:

(1)固定资产的确认条件、分类、计量基础和折旧方法。这一披露要求是指，企业应披露固定资产进行分类的基础，以不同形式获取固定资产的初始计量方法，所采用的折旧方法等。

(2)各类固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧率。这一披露要求是指，企业应按类别，如房屋建筑物、机器设备、工具器具等，披露固定资产的预计使用寿命、预计净残值、折旧率。

(3)各类固定资产的期初和期末原价、累计折旧额及固定资产减值准备累计金额。

(4)当期确认的折旧费用。

(5)对固定资产所有权的限制及其金额和用于债务担保的固定资产账面价值。这一披露要求是指，企业因贷款或其他原因而以固定资产进行抵押、质押或担保的类别、金额、时间等情况。

(6)准备处置的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。固定资产因使用磨损或其他原因而需退废时，企业应及时对其处置，如果其已处于处置状态而尚未转销时，企业应披露这些固定资产的相关情况。

三、适用范围

本准则规范固定资产的确认、计量和相关信息的披露。下列各项适用其他相关会计准则:生产性生物资产，适用《企业会计准则第5号——生物资产》;作为投资性房地产的建筑物，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》;企业合并、非货币性资产交换、债务重组、融资租赁取得的固定资产的成本，应当分别按照《企业会计准则第20号——企业合并》、《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第21号——租赁》确定;固定资产的减值，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理;应计入固定资产成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。

四、新旧准则的差异比较及对企业的影响

(一)新旧固定资产准则的差异比较

新旧固定资产准则主要存在以下三方面差异。

1.规定了弃置费的会计处理

一些行业固定资产的弃置费用往往很大，与原准则相比，新准则规定固定资产预计的弃置费用应计入固定资产的成本，计提折旧。

2.修改了后续支出的确认原则

新准则修改了后续支出的确认原则，与国际准则趋同。原准则规定固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计金额不应超过该固定资产的可收回金额，除上述情况外的后续支出确认为费用。新准则第六条规定固定资产发生后续支出时其确认原则同初始确认固定资产的原则:①该固定资产包含的经济利益很可能流入企业;②该固定资产的成本能够可靠计量。符合上述原则，新准则即可将后续支出计入固定资产账面价值。

3.取消了固定资产减值转回

固定资产的减值按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定处理，即固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不允许转回。

(二)对企业的影响

本准则将对那些固定资产较多的企业产生较大影响，如钢铁、采掘业等企业。企业执行新准则后，固定资产预计的弃置费用，如果能够可靠计量的，应计入固定资产的成本，如煤炭行业的企业承担的矿区废弃处置义务应计入井及相关设施的账面价值，并计提折旧，固定资产账面价值将增加，折旧也将相应增加，当期利润减少。

新准则修改了后续支出的确认原则，执行新准则后，企业在固定资产部件定期更换时，如电脑设备、汽车等固定资产更换内部装置，尽管部件更换未必能使可能流入企业的经济利益超过原先的估计，但如果替换部件的成本满足初始确认固定资产的原则，企业应在其发生时将其确认为固定资产的账面金额，固定资产账面金额增加，当期费用会减少，企业的当期利润增加。

新准则规定固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不允许转回。这样，上市公司2007年1月1日执行新准则后，提取固定资产减值准备将会相当谨慎，从而增加当期利润。

五、疑难问题解析

(一)固定资产的弃置费用

弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。企业应根据《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。油气资产的弃置费用应根据《企业会计准则第27号——石油天然气开采》及其应用指南的规定处理。

不属于弃置义务的固定资产报废清理费，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。

(二)经营租入固定资产改良

企业经营租入固定资产的改良支出应予以资本化，作为长期待摊费用合理进行摊销。

(三)备品备件和维修设备

备品备件和维修设备通常确认为存货，但符合固定资产定义和确认条件的(如民用航空运输的高价周转件等)应确认为固定资产。