依法治税的理性预见期与现实差异研究

依法治税的理性预见期与现实差异研究

费兴东

一、西方发达国家依法治税理论的起源和发展与我国依法治税内涵

（一）西方发达国家依法治税理论起源和发展

1．西方发达国家早期对依法治税思想的认识

西方发达国家早期的税收学说“公共需要论”，是从公共国家的基点出发，认为国家为了实现其职能，满足公共需求，需要动用一定的财物，这就要向人民征税。该学说的假设前提是，政府应当是柏拉图式的保护者。但从20世纪30年代晚期开始，马斯格雷夫提出了公共经济自愿交换论，它最核心的观点是强调个人主义，个人才是自身利益最大化的决策者。当这一理论被广泛接受并加以推广时，现代公共选择学派提出：自我利益是通过自愿交换得以满足的。当通过交换已无法取得最大利益时，人与人之间就取得了一致性和稳定性。这时候，人们就会遵守群体规则（社会契约），因为遵守规则会使得到的收益大于成本。可见，自我利益分析法的思想理论基础是社会契约理论。社会契约论认为，国家起源于原初状态下的人们相互缔结的契约。当国家作为一个政治体产生以后，人民与国家缔结了一个规定彼此基本权利义务的契约，这就是宪法，其中有关税收的条款，可以认为是人民与国家之间的“税收契约”。随后，与之相适应的税收交换说在理论界占据了主导地位。“税收交换说就是税收价格论”，认为“国家征税和公民纳税是一种权利和义务的相互交换，税收是国家保护公民利益时所应获得的代价”，通过这种“自愿”进行的交换，不仅社会资源得到充分、有效地利用，而且交换双方都认为其利益会因为交换而得到满足，从而在对方的价值判断中得到较高的评价。不难看出，税收价格论是以确认征纳双方权利和义务对等为前提的。

2．契约精神和税收价格论

西方的税收学说是从“个人本位”的角度看待税收，“税收征纳双方之间存在着根本的平等关系”。笔者认为，建立在社会契约论基础之上的税收交换说在解释某些税收现象时有其合理性，在一定程度上可以服务于我国人民当家做主和人民主权国家的实质基础上的税收体制。

首先，人们为什么不依法纳税，反而进行大量的偷逃税活动，众所周知，市场在提供公共产品上是失灵的，政府作为社会管理者，理应承担提供公共产品的任务。政府提供公共产品需要大量的支出，并由作为公共产品消费者的社会成员来承担这些费用。政府取得这些费用的基本手段就是与人们签订税收契约———“税法”，对纳税人进行征税。因此，人们纳税，就是在为自己消费公共产品支付相应的“价格”。但我们必须注意一点，人们与政府制定的税收契约的有效性是建立在当人们认为政府能够正确运用权力，自愿地放弃自主权的前提之上的。即有一个“理想人”假说，政府失灵是不存在的，行政人员执法行为规范，所作所为只有一个目标，那就是一切为了全体人民。所以，如果该“假说”成立，人们必然会自愿遵守“税收契约”，依法纳税。然而当“理想人”不存在，政府行为出现偏差，变得富于强制性，从而对个人自由构成威胁，或者认为政府的福利支出支付给了行骗者，感到政府的许多社会政策没有实现他们的目标，那他们必然会违背国家意志（社会契约）。这时候，人们就会尽量偷逃税，不依法纳税。

其次，对于政府征税为什么表现出强制性，西方学者中有的从规范性的角度试图找出民主国家选定公共产品产出的合理水平和决定人们之间税负合理分布所需的原则和决策章程。在确定“税收价格”问题上，分析了两个消费者共同纳税分担一件公共产品的成本问题，即每个人在总税额中应纳税额与他从该公共产品消费中所享有的边际社会效用价值相等。这从价值论上解决了公共产品的供应与其费用来源的关系问题。但采用这一价值论，就要求课税必须遵守受益原则，税率的确定也应在此基础上进行设计。它明显地不符合税收强制性的现实，倘若税收是自愿的，建立在个人的边际评价上，这就给个人低估实际收益提供了回旋余地。换句话说，受益原则完全忽略了政府的职能之一，即收入的再分配目标，而将注意力完全集中在公共和私人部门活动对资源的有效配置上。因此，西方学者的产权理论进一步指出，由于个人产权不明晰，在公有资源中，市场交换无法形成一套自愿协定（社会契约）。所以，只好求助于政府来提供一种解决办法。政府的解决办法就是强制征收，政府只有依靠法律权威强制征收，才能确保税收正常及时足额的获得，才能确保必不可少的政府费用的支付和公共产品的供给。

最后，政府为什么要依法征税，尽管理论上税收可看作是人民与国家之间自愿达成的合意契约，但在实际工作中，税收征纳的主动权掌握在政府手中。政府作为一个独立主体，有着自己相对独立的利益、意志和活动能力，如果不受外力有效约束和限制，结果将是政府权益欲和权力欲的恶性膨胀。税收作为政府收入的重要组成部分，如果不受制衡，其结果必然是税收的失控和泛滥，会对市场经济形成致命的危害。这样一来，光是纳税人自愿依法纳税是远远不够的，还需要有政府征税活动的正常化。如何规范政府征税活动，使政府征税适度，西方国家在市场经济的形成和发展过程中是通过法律手段来解决的。具体地说，就是将税收纳入法制化的轨道，使得政府除了依据税法之外无权取得任何收入，使得政府在税法约束和规范下无法违背市场的根本意愿，这实质上形成了类似市场的等价交换关系，从而避免了政府对市场的侵犯或服务不足的问题。可见，税法的确立，就是税收价格的确立，就是社会公众愿意支付公共产品价格的契约的签署，是对政府征税权的认可和授予，从而使税收的缴纳从根本上看是一种自愿行为。所以，政府征税必须依法。

（二）我国依法治税的内涵

关于依法治税的内涵，有学者认为依法治税的核心和关键就是处于矛盾主导地位的税务机关的依法行政，因此，侧重从这一层意义上去探讨依法治税的内涵，即职权法定、职权与职责统一、法律优先。也有学者认为应从两个角度来理解，一是把依法治税看做治税的思想体系，另一则是把依法治税看做治税的方式、原则和制度。具体包括五层涵义：法律至上、职权法定、义务法定、程序法定和作为法定。还有学者将依法治税的内涵进行了概括：主体是广大人民群众和税务机关的工作人员，客体是纳税人的纳税行为和税务机关人员的行政行为，手段是法律、法规，目的是实现税收的制度化和法律化，核心是法治。尽管学者们的表述不同，但都蕴涵着“税收法治”这一核心思想。

综合学者们的看法，所谓依法治税，是指在依法治国的前提和条件下，通过税收法制建设，使征税主体依法征税、纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。这一概念可以从以下几方面理解：

一是表明了依法治国与依法治税二者间的关系，前者是后者的前提和条件，后者是前者的有机组成部分和结果之一。依法治税只有在依法治国的大背景下，并作为依法治国整体系统工程中一个子系统工程，在与其他包括国家事务、经济文化事业、社会事务等诸方面在内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程中才能切实开展并深入进行。

二是突出了依法治税的核心内容和主要手段，即税收法制建设。税收法制建设本身就是一个包括税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督的统一体，其内容亦极其广泛和丰富。

三是指出了依法治税所要达到的基本目标—“征税主体依法征税、纳税主体依法纳税”和根本目标—“税收法治”。

四是将“征税主体依法征税”置于“纳税主体依法纳税”之前，突破了二者的传统排序，表明了当前依法治税的重点在于前者，即依法治权、依法治官，杜绝“人治”的权力异化。

五是表明了依法治税和税收法治二者之间的关系，前者是手段，后者是目的；前者是过程，后者是状态。

二、依法治税必须明确税收法律关系

所谓税收法律关系，是指由税法确认和调整的在国家税收活动中，各方当事人之间形成的，具有权利义务内容的社会关系。

（一）税收法律关系的性质

对税收法律关系加以定性分析，主要集中在两个焦点问题上：一是税收法律关系究竟是“权力关系”还是“债务关系”；二是分析的方法论问题，是“一元论”还是“二元论”。

“权力说”与“债务说”这两种学说的对立，正式形成于1926年3月在明斯特召开的德国法学家协会上。这场争论对税法理论的发展产生了深远的影响。在德国，“权力关系说”的代表人物是行政法学家澳特·麦雅（Otto　Mayer）。该传统行政学派认为，税收法律关系是依托财政权力而产生，并在作为权力优先体的国家或地方公共团体与人民之间形成的关系。具体来说，是将税收法律关系划分为税收实体法关系和税收程序法关系，国家或地方公共团体在税收程序法关系或税收实体法关系中，以全权人地位兼有自力执行特权，因此国家或地方公共团体在税收法律关系中具有绝对的优越性地位。另外，应当将依据程序法上的自力执行特权所产生的优越性理论纳入实体法关系中，即把整个税收法律关系视作是一种权力关系。“债务关系说”的代表人物是德国法学家阿尔巴特·亨塞尔（Albert Hensel），该学说是以1919年《德国租税通则》的制定为契机所形成的，认为税收法律关系是国家请求纳税人履行税收债务的一种公认上的债务关系，纳税义务只需满足税法规定的课税要素即可成立，而并非依行政机关的课税处分来创设。债务关系说者并不否认在税收程序法即行政法领域中存在着国家或地方公共团体具有优越性地位的构造或者说是权力关系的构造，但他们更注重分析税收法律关系的最基本关系确定为税收实体关系的从属地位。并结论性地认为，税收法律关系中最基本关系的税收实体法关系是一种与权力毫不相干的全权债务关系（公法上的债务关系）。综上所述，债务关系说旨在强调国家或地方公共团体与纳税者之间在税收法律关系上具有对等性。

在分析的方法论问题上，也存在两种不同观点。“二元论”者认为如果以法认识论为基础来分析税收法律关系的性质，则可以用税收债务关系说和税收权力关系说分别给税收实体法律关系和税收程序法律关系的性质恰如其分的解释。但“一元论”者认为若以法实践论为基础，则会如阿尔巴特·亨塞尔所言，应以税收债务关系说来解释整个税收法律关系的性质，力图将税收法律关系中课税厅（征税机关）与纳税者之间对等性的表现上升为法理化。也就是说，它是以税收实体法律关系为中心，程序法则是依实体法规定，将有关纳税人的实体规范具体化的程序。

我国对税收法律关系性质的研究情况则是，学者们以前都是以“权力关系”单一地理解和分析税收法律关系，即对征税主体来说，享有单方面的征税权利，对纳税主体来说，负有单方面的纳税义务。后来学者们逐步意识到税收法律关系中双方应互享权利和义务，只是二者享有的权利的性质不同。现在有学者认为税收实体法律关系性质的重心是债务关系，税收程序法律关系主要以国家行政权力为基础，体现权力关系的性质。这实质上是一种“二元论”观点。笔者以为，法律制定的依据应以实践为基础，才能更好地规范主体行为。现在税收活动强调契约精神的平等意识，故应当将税收法律关系界定为一种公法上的债务关系。

（二）税收法律关系的解析

本文所探讨的主要是国内税法，不包括国际税法中的相关内容，故将税收法律关系概括为三方主体之间形成的三种法律关系组成的两层结构。

1．税收法律关系的主体

在主体方面，一般分为征税主体和纳税主体。对征税主体的组成争议较大，有学者认为包括国家各级权力和行政机关及具体履行税收征管职能的财政机关、税务机关和海关等，有的认为仅指国家行政机关，有的认为国家是严格意义上的征税主体，而税务机关是唯一的征税主体，还有的认为国家是实质意义上的征税主体。笔者同意最后一种观点。税收法律关系应当是一个具有三方主体（纳税主体、国家、征税机关及其工作人员）的多边法律关系。

2．税收法律关系的范围

税收法律关系所涉及的范围是围绕着税收法律关系的客体“税收利益”的流动形成的，共包含税收征纳法律关系、税收行政法律关系和税收宪法性法律关系。在税收征纳过程中，对纳税主体而言，税收利益表现为部分财产的单方面转移；对征税机关而言，税收利益表现为税收收入的“无偿”取得。随后，围绕着国家税收收入形成过程产生了税收行政法律关系。基于前两种税收法律关系纳税主体因而获得了要求并享有国家提供“公共服务”的义务，这就形成了在税收法定主义基础上的税收宪法性法律关系。它是指人民（纳税人的代名词）与国家之间就税收的宪法性条款而产生的法律关系。宪法性税收条款可以认为是人民与国家就征纳以及提供公共服务等事项达成合意的“契约”表现形式。

3．税收法律关系的结构

从税收利益的流动过程可知，税收征纳法律关系和税收行政法律关系构成第一层，是人们通常所认识的税收法律关系。税收宪法性法律关系构成了第二层，在这一层，国家和纳税主体之间没有直接的关系，而是通过作为中间主体的征税机关相互联系，是一种间接性的税收法律关系，是潜在的，深层次的，也是往往被人们忽视的税收法律关系，但是最深刻地反映了税收法律关系的本质。

（三）税收法律关系的本质

税收法律关系的本质是公平价值与平等原则，它们体现了契约精神，贯穿在税收法律关系的各个层面上。笔者认为，要认清税收法律关系的本质，实质上就是要正确认识税收法律关系中纳税人与征税机关和国家之间地位的平等性问题。下面，笔者就上述三种税收法律关系逐一分析其中的公平价值和平等原则。

1．税收征纳法律关系

前文已经提到将税收征纳法律关系的基本性质界定为一种公法上的债权债务法律关系。既然是一种（来源于民法上的）债权债务关系，尽管其具有公法性质，但也不可避免地内含有“平等”的因素。“法律关系”这一来源于19世纪大陆法系民法学的基本范畴，自产生之初就带有“平等”的烙印，这就给税收法律关系的平等性提供了理论上的源。

2．税收行政法律关系

税收行政法律关系是税法与行政法的交叉领域。在日常的税收活动中，如果不考虑税法的宏观调控职能的话，税法的行政法属性更为明显。而在行政法领域，契约精神一样可以体现在行政法律关系中。西方现代行政法学的观点认为，政府与公众之间明显的不平等的“命令与服从”的关系，早就被以平等为特征的“服务与合作”的关系所取代。如美国在1994年和1996年两次公布了“纳税人权利法案”，法案明确规定纳税人享有专业和礼貌服务的权利，当纳税人没有得到专业的服务和礼遇、甚至受到粗暴对待时，纳税人有权上告，直到获得满意答复为止。西方现代行政关系更多地表现为政府为纳税人服务的基本思想，更多地体现了征纳双方在行政法律关系上的平等地位。在我国，有学者也对“行政法律关系主体法律地位不公平等性”提出了质疑，主张应当“确立行政法中公民与政府的平等关系”，甚至已有学者直接就纳税人与税务机关法律地位的平等性问题作出了理论尝试。笔者以为，在行政法领域引入“契约精神”是十分必要的，在税收活动中更多地融入“服务与合作”观念是国家行政管理体制历史的必然选择。

3．税收宪法性关系

前文已指出宪法性税收条款可以认为是人民与国家就征纳税以及提供公共服务等事项达成合意的“契约”表现形式。要认识这层税收法律关系所蕴涵的契约精神，就涉及对国家起源问题的探讨。西方学者中以霍布斯、洛克、孟德斯鸠和卢梭为代表的古典自然法学家均提出了国家起源于契约的观念。在他们看来，国家起源于自然状态的人们向社会状态过渡时所缔结的契约，人们向国家让渡自身财产权利的一部分，是为了能够更好地享有其他的自然权利以及其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济，国家征税也是为了能够有效满足人们对国家的要求。所以，纳税与征税在时间上的逻辑关系应当是人民先同意纳税并进行授权，然后才有国家征税，通过考察“税收利益”从“取之于民”到“用之于民”这个流转的过程，能看出权利和义务在其间的双向流动，税收宪法性法律关系中的平等原则也得到了真正体现。

综上所述，税收法律关系的债权债务关系性质以及税法的公平价值的根本内容就在于：经由宪法的形式，国家和纳税人根据税收法定主义，通过“税收法律”（以及作为中间主体的征税机关）建立其相互之间以征税和纳税为外在形态，而以满足和要求“公共需要”为内在本质内容的权利义务关系。这一关系所内含的“契约精神”要求在调整纳税人分别与征税机关和国家之间的关系时必须贯彻和体现“公平价值”以及“平等原则”。

三、依法治税必须确立税收法定主义

（一）税收法定主义概述

税收法定主义是现代税法的基本原则，并已逐渐作为一条重要的宪政原理而为各国宪法所认同。税收法定主义，又称税收法律主义、税捐法定主义、税收法定主义原则，是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素必须且只能由法律予以明确规定，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税，任何人不得被要求纳税。税收法定主义的具体内容可概括为三个原则，即课税要素法定原则、课税要素明确原则、程序合法原则。前两个原则侧重于实体部分，后一个原则侧重于程序部分，它们都是税收法定主义的组成部门。在此，应特别指出的是，依据民主原则和法治原则，国家征税所依据的法律，仅是指人民行使权力机关的议会制定的法律或议会授权制定的法规，但最重要、最大量的应是议会制定的法律。

为何税收法定主义要求之法律中最重要、最大量的是议会制定的法律，而不是法的其他形式？笔者认为，这是契约精神中的公平价值观念对税收的要求。首先，虽然从表面上看，税收被认为是国家或者公法人团体对符合法定课税要素的主体无偿课征资财以获取财政收入的活动，是将私人经济主体的部分财富转为国有的手段。但实质上表现为人民因纳税而获得要求国家和政府提供公共服务的权利，所以，征税活动是以人民的同意为前提。其次，政府是实际上税收利益的保管员，并且作为权力机关的执行机关，又是满足人民对公共服务的需要的执行者，如果仅依据其自身所立的行政法规来规范自身行为，可能会导致征税权力的不合理扩大和提供公共服务义务的不合理缩小的结果，从而会造成人民的义务大于权利的假象，掩盖了政府与人民之间平等的关系。因此，为了使人民的财产权利免遭非法侵害，明确征纳双方的权利和义务，就要求税收活动必须有法律依据，从而形成了税法上至关重要的原则—税收法定主义。

（二）税收法定主义在当代的发展

税收法定主义原则在当代的发展主要表现在税收的立法、执法和司法领域。

首先，在税收的立法领域，当代的税收法律主义论者提出，税收法律主义并不是仅明确国家的课税权应属于人民，更重要的是在于强调国家的税收支出权也应属于人民。因为过去宪法以及税法中使用的税收概念是借用财政学、经济学等学科所使用的非法律概念，它不是各国现代宪法所强调的包含人民主权、和平、生存为内容的人权保障意识。为了使现代税收概念从法律上获得成立，并落实到税收的立法实践，日本学者提出，税收的征收和支出都必须符合宪法规定的保障人民基本权利的目的，作为纳税者的人民享有对符合宪法目的的税收支出与征收而承担纳税义务的权利。

其次，在税收的执法领域，当代的税收法律主义论者认为，按照现代宪法保障人权的要求。现代税法不应单纯是税务机关行使征税权的根据，即“征税之法”，更重要的是，税法是保障纳税者基本权利的，旨在对抗征税权滥用的“权利之法”。

最后，在税收的司法领域，当代的税收法律主义论者认为，过去的诉讼只能从消极、事后救济的角度，而不能从积极的立场对纳税者的权利实现全面保护。纳税者应当不仅有对不法的征税行为提出诉讼的权利，而且有对国家或地方政府违宪、违法的税收支出行为提出诉讼并要求给予司法救济的权利。目前，西方国家已采用不同的方式允许纳税者可以对违法的税金支出行为向法院提出诉讼，这种诉讼被称为“纳税者诉讼”，像美国、日本均有相关规定。

（三）西方发达国家对税收法定主义重要地位的确立

西方发达国家都将税收法定主义作为宪法原则加以确认，尤其是倡导法治的国家，都注重在宪法中就有关财税制度的部分，对税收法定主义予以明确规定。如美国宪法第一条就规定征税的法律必须由众议院提出，就是说，只有众议院提出并通过法律后，政府才能向人民征税。日本宪法第84条规定征收新税或改变现行税收，必须以法律定之。法国宪法第34条规定，征税必须以法律规定。科威特宪法规定，非有法律规定，一般不得征收新税、修改或废除旧税；非有法律规定，任何人不得全部免除或部分免除应缴的该项税款；在法律的范围以外，不得要求任何人支付其他税款、费用或承受其他负担。又如埃及宪法规定，只有通过法律规定才能设置、修改或取消公共捐税；除法律规定的情况以外，任何人不得免缴税捐；只有在法律规定的范围内，才可以责成人们缴纳其他形式的赋税。

综上所述，西方发达国家在确立税收法定主义时，大都是从征税主体的征税权和纳税主体的纳税义务这两方面加以规定，尤其强调征税权的行使必须限定在法律规定的范围内，确定征纳双方的权利义务必须以法律规定的税法构成要素为依据，从而使税收法定主义具有了宪法原则的位阶。

（四）我国必须确立税收法定主义的重要地位

我国宪法中关于税收法定主义的规定并不明确，宪法第56条规定“中华人民共和国的公民有依照法律规定纳税的义务”，没有体现税收法定主义的要求。国家立法机关为了弥补不足，在《税收征收管理法》中作了有关规定，使税收法定主义在一个税收法律中得到了确立。在2001年4月28日公布的修订后的《税收征收管理法》中规定更加明确，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他与税收法律、行政法规相抵触的决定。但笔者以为，为使宪法及至整个法制更趋完善，在宪法上确立税收法定主义仍十分必要。因为宪法是国家的根本大法，在宪法中确立税收法定主义，有助于税法与其他相关法律的协调配合，有助于税收法制的完善，进而推动经济与社会的良性运行和协调发展。

四、我国税收立法现状

对于我国税法立法现状的评价，有不少专家持如下的看法：我国已经初步建立起基本适应社会主义市场经济发展要求的税法体系或者税法体系的框架。笔者对这种评价不敢苟同。

法的体系是否建立，有一定的衡量标准。根据法律体系构成的一般原理，从总体上说，一个国家只有一个法律体系，它由三个次级体系构成。一是法律部门体系。这是法律体系的横向构成，也是法律体系最基本的构成。二是法律效力体系。这是法律体系的纵向构成。依据不同的法的形式的效力层次，依次由宪法、法律、行政法规、地方性法规、行政规章和地方规章等构成法律的效力体系。三是实体法与程序法体系。有实体法就必须有程序法与之相适应，否则，实体法就不能得到有效实施。反之，有程序法就必须有实体与之相适应，程序法的设定以实现实体法为目的，其相互关系具有目的和手段、内容和形式的性质。有程序法而无实体法，程序法便是无所适从的虚设形式。法的体系的基本特征可以概括为五个方面。一是内容完备。要求法律门类齐全，方方面面都有法可依。如果法规零零星星，支离破碎，一些最基本的法律都没有制定出来，或者虽然制定了，但规定的内容很不完善，与现实不相适应，就不能说法律体系已经建立。二是结构严谨。要求各种法律法规配套，做到上下左右相互配合，构成一个有机整体。我国的法律体系是以宪法为核心，以法律为主干，以行政法规、地方性法规、行政规章相配套而建立的，各法律部门之间，上位法与下位法之间，其界限分明而又相互衔接。三是内部和谐。各种法律规范之间，既不能相互重复，也不能相互矛盾。所有的立法都必须以宪法为依据，并且下位法不能与上位法相抵触，要克服从部门利益和地方利益立场出发来立法的倾向。四是形式科学。从法的不同称谓上就能比较清楚地看出一个法律规范性文件的制定机关、效力层次及适用范围。五是协调发展。法不是一种孤立现象，在法的体系的发展变化中，要在宏观上和微观上做到与外部社会环境的协调发展，适时地进行法的立、改、废活动。

上述法的体系的构成原理及特征，作为衡量法的体系是否建立的标准，对于法的次级体系—税法体系，也是适用的。以此标准来衡量，从我国税法的现有立法上观察，还不能得出我国税法体系或税法体系框架已经初步建立的结论。

（一）从表层来分析，我国税收立法存在的问题主要体现在三个方面

1．作为税法立法依据的宪法对于税收的原则性规定过于简单

现行宪法只有第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，难以为我国的基本税法立法提供直接的宪法根据。而世界各国的宪法对有关税收的基本问题都要做出规定。

2．缺乏税收基本法和一系列配套的单行税收法律

自1980年至今，作为基本法律由全国人民代表大会制定的税收法律只有三部。一部是1980年9月10日由五届全国人大三次会议通过的《中华人民共和国个人所得税法》，后分别于1993年10月31日、1999年8月30日、2005年10月27日、2007年6月29日、2007年12月29日和2011年6月30日由八届和十届全国人大常委会作了六次修改；一部是2007年3月16日十届全国人大五次会议通过的《中华人民共和国企业所得税法》（此法取代了1991年4月9日通过的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业企业所得税法》和1993年12月13日国务院发布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》）；一部是2011年2月25日十一届全国人大十九次会议通过的《中华人民共和国车船税法》。作为一般法律由全国人大常委会制定的税收法律只有一部，即1992年9月4日由七届全国人大常委会第二十七次会议通过的《中华人民共和国税收征管理法》，随后在1995年和2001年分别作了修改。税收基本法及其相配套的各种单行税收法律，是税法体系中的骨干部分，犹如建筑物中的框架和栋梁，是税法体系中的支柱。税收行政法规、地方性法规和规章等只是围绕支柱和框架而设立的各种模块结构。只有零散模块结构而没有框架支柱，一个体系无论如何是建立不起来的。从现在的立法情况看，税收基本法没有制定，只规定各种税收的单行法律，诸如《增值税法》、《营业税法》、《资源税法》、《消费税法》、《房产税法》等等，可以说也基本没有制定。虽然全国人大常委会制定了程序法—《税收征收管理法》，但没有制定出一系列与其地位相当的实体法，程序法的作用不能得到有效发挥。

3．税收行政法规、规章比重过大，国家行政机关几乎包揽了税收立法

除上述极少数的税法是由全国人大及其常委会制定的外，税法中的实体法部分基本上都是由国务院及其主管行政部门制定的。据不完全统计，国务院制定的有关税收的暂行条例或规定20多个，部门规章和地方规章60多个，这是一种很不正常的立法现象。行政法规和部门规章的效力层次低，权威性不高，难免内容重复、繁杂、交叉重叠。特别是没有效力层级高、具有极大权威性的税收法律，税收法制的统一便难以实现，在部门利益保护主义和地方利益保护主义倾向的驱使下，法出多门，极易产生法律规范相互冲突、矛盾的现象。尽管行政法规、规章可能对税收的种种问题作了规定，但远没有达到税法体系建立甚至是初步建立的要求。

（二）从更深层次分析，我国当前的税收立法主要有两大问题

1．税法立法权的归属问题

我国现行税法的立法，为什么主要由国家行政机关而不是主要由国家权力机关进行呢？究其原因，恐怕是与对税法的性质的认识有关。

关于税法的性质，一些西方发达国家的学术界存在租税权力关系说和租税债务关系说两种截然不同的观点，其代表人物分别是德国的奥特·玛亚和阿尔泊特·海扎尔。租税权力关系说从传统行政法学派的观念出发，认为租税法律属于权力关系，国家为维持国家机器的正常运转，必须拥有经济上的收支权力。派生于国家主权的税权，使得国家当然地拥有了课税权和税的使用权。国家在租税法律关系中的地位优于人民，行政权起着主导作用，作为纳税人则处于行政法律关系中的行政客体位置，对于行政命令只有服从的义务，纳税人的权利被忽视。租税债务关系说则认为，租税法律关系属于公法上的债权债务关系，在租税法律中，国家与公民的地位对等，行政机关不享有优越地位。租税债务关系说在强调公民遵从法定纳税义务的同时，特别强调对纳税人权利的保护。这里不去评判这两种观点的是非曲直，但从我国的税收立法现状中可以看出，在我们的立法观念的潜意识中或多或少反映出租税权力关系说的影子。这种观念是导致大量行政立法而不通过国家权力机关立法的一个重要原因。

要正确回答税法立法权的归属问题，关键是正确认识税法的性质和地位。

税法是税的法律表现形式，税则是税法所确定的具体内容。对什么是税，有种种定义。国内外较为普遍的是从国家财政权力的角度来表述税收概念的。“租税是国家为满足其必要的开支，强制性地向国民征收的金钱给付”，“税收是国家以取得满足公共需求的资金为目的，基于法律规定，无偿地向私人课征的金钱给付”，“税收是国家为了实现其职能，凭借政治权力，按照法律规定标准，对一部分社会产品进行无偿分配，以取得财政收入的一种形式”。这些概念的共同之处，都是只说明了国家的征税权一个侧面的含义，引申出来的仅仅是纳税人的义务，而没有立足于纳税者的立场对纳税者的权利给予足够充分的关注。如果从法治论、宪政论和人权论出来理解税收的概念，就应以维护纳税人、国民的福祉为核心内容，让国民承担纳税义务须以国家依宪法和法律的规定使用租税为前提，不能以割裂征收与使用的统一的观点来构筑税的概念。

现代租税概念起源于资产阶级启蒙思想家所创立的社会契约论和天赋人权论的学说。根据这种学说，人类在自然状态中是完全自由的，人们共同生活，以合适的方法决定自己的行为，处理自身的人身和财产，人人平等，没有任何人必须服从他人的权威。但是自然状态也有一些缺陷，主要表现在人们所享有的生命、自由和财产的权利没有保障。为了结束在自然状态中产生的混乱和无序，人们相互缔结契约，个人都把属于自己的部分权利（包括分财产权利）让渡给社会公共权力机关，于是建立了国家和政府。个人让渡给国家的部分财产权利即是赋税，赋税是政府机器的经济基础。但是，人们根据契约建立的社会公共权力不能超越“公众福利”的范围。政府是为社会成员而保管和使用这部分财产的，没有社会成员的同意，政府没有任何权力处理他们的财产，否则它就违反了社会契约。社会契约论和天赋人权论，主张国家主权应属于人民，而且永远属于人民。在此基础上建立起的主权在民的民主国家中，人民的意志是国家一切行为的根源。为了确认、保障主权在民，只有经人民的承诺，国家方可行使其税收权力。租税的征收必须基于由民意机关制定的税法的规定，否则属于违反人民意志的行为，人民无义务服从。在资产阶级启蒙思想的鼓舞下，新兴资产阶级反对封建专制的革命首先在英国接着在其他国家发动，其中反对国王横征暴敛是资产阶级革命的主要内容之一。无法律则无课税、租税是法律的创造物的租税法律主义原则（或称租税法定主义原则）的提出和确立，是近代资产阶级革命的重要成果。

1215年，英国王约翰被迫签署《大宪章》，其中规定，“一切盾金或援助金，如不基于朕之王国的一般评议会的决定，则在朕之王国内不允许课税”。1629年英国议会通过的《权利请愿书》规定，“没有议会的一致同意，任何人不得被迫给予或出让礼品、贷款、捐助、税金或类似的负担”，从而在早期的不成文宪法中确立了税收法定主义。1688年《权利法案》第4条规定：凡未经国会准许，借口国王特权，为国王而征收或供国王使用而征收金钱超出国会准许之时限或方式者，皆当非法。强调未经国会同意的课税应被禁止。

1764—1765年，美洲弗吉尼亚殖民地议会率先做出决议：对人民课税依人民自身所为或他们的代表所为是防止过重课税的唯一保障。唯有人民代表才知道人民能负担何种租税，何种征税方法最易于为人民接受。该决议为后来的“无代表则无课税”理论奠定了基础。1776年6月12日，弗吉尼亚议会通过的《弗吉尼亚权利法案》第6条规定了“无代表则无课税”的原则，重申民主代表制对课税的意义，强调民主代表制与课税的关系，“未经他们本人或他们以此税方式选出代表之同意，不得对他们课税，或为公共用途剥夺他们的财产”。1787年制定的美国宪法规定，国家租税的征收权作为一项极为重要的权力被赋予联邦国会。美国宪法第1条第7款明确规定：征税法案应由众议院提出。第8条直接规定，国会有下列各权：确立并征收直接税、间接税、行为税与物产税，偿付国债，并计划合众国的国防与公益；但所有的各种税收、行为税与物产税应全国划一。这些规定使租税法律主义中“无代表则无课税”的原则得到完全、充分的体现。

法国1789年8月26日通过的《人权和公民权利宣言》第13条：“为了维持军警力量和行政费用，公民捐税是不可少的，此项捐税应当在全休公民中按照他们的能力平等地分摊。”第14条：“公民有权亲自或者通过代表调查公共捐税的必要性，自由地对此表示同意，监视其用途，并且决定税额、征乘法基数、征税及期间”，以宪法的形式把征收租税的权力交给了人民及其代表。

资产阶级在反对封建专制，建立民主制国家的过程中确立的租税法律主义，既强调国家的课税权应属于人民，即由人民通过自己选举的代表机关—议会来行使课税权，还强调租税支出权也应属于人民。资产阶级民主国家把税收的征收权和支出权视为至高的国家权力亦即人民通过自己选举的代表机关—议会来行使课税权，还强调租税支出要也应属于人民。

由上可见，资产阶级民主国家把税收的征收权和支出权视为至高的国家权力亦即人民权力的一项重要内容，并以国家根本大法的形式对其基本问题做出明文规定，赋予税收征收权与使用权以宪法的效力。同时，税法的立法权也被规定为国家立法权，原则上应由议会代表人民行使，不得随意转让。如果立法机关以委任方式进行租税立法时，则必须对其委任立法事项作具体、明确的限定，否则该委作将因属概括性委任而构成违宪。

我们国家是社会主义国家，根本性质与资产阶级国家不同，但是关于税收的性质和地位的原理是相通的。我国税收本质是“取之于民，用之于民”。我国的税收制度对于保障国家机关工作的正常开展，发展国民经济，巩固国防，扩大对外交往，发展科技、文教、卫生事业等都有着非常重要的作用，也是国家财政收入、资金积累的重要来源。税收作为国家的必要收取，是符合人民利益的。纳税是公民维护国家利益、享受权利的前提条件。正是在这个意义上，宪法规定我国公民有依法纳税的义务。根据权利义务相统一的现代法制原则，公民依法承担纳税义务是以享受宪法规定的各项权利为前提的。完整的法律上的税的概念应是从纳税者的权利与义务相统一的角度构造的。这说明，税收不仅是维系国家机器正常运转的物质保障，是发展经济和开展各项活动的物质基础，而且与每个公民的切身利益休戚相关。税制是我国基本制度的重要组成部分。所以，税权（征收权与支出权）属于国家主权的范畴。

中华人民共和国的一切权力属于人民。国家的主权及其派生的税权，最终都属于人民，税权应人民行使。宪法规定，人民行使国家权力的机关是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会。人民行使国家权力的形式是通过直接或间接选举的各级人民代表大会代表人民来行使的。人民代表大会集中人民的意志，对人民负责，受人民监督，以制定法律的形式代表人民行使税权。由于我国是中央集权的单一制国家，国家主权由中央集中统一行使。2000年3月15日九届全国人大三次会议通过的《立法法》第8条第8项规定，财政、税收的基本制度只能由全国人大及其常委会以法律的形式制定。

税法的立法权由全国人大及其常委会统一行使，有利于法的统一，以防止法出多门，互相矛盾，使人们无所适从，有利于提高税法的权威。法律必须拥有极大的权威才可能得到切实遵守和执行。全国人大及其常委会的崇高地位，可以从立法主体上保证当选的权威性，有利于发挥国家强制力对税法实施的保障作用（国家强制力包括国家的武装力量、警察、法院、检察机关、监狱等），只有最高国家权力机关具有领导、指挥、监督国家强制力的职权，有利于统摄国家行政机关、司法机关和被授权的其他机关协调配合，共同负责地实施税法。如果主要以国家行政机关作为税法的立法主体，在上述诸方面都将大打折扣。

当然，我们说税法的立法权由最高国家权力机关行使，并不绝对排除国家行政机关制定税收行政法规、规章的权力。《立法法》第9条对此作了规定，即有关税收事项尚未制定法律的，全国人大及其常委会有权做出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规。

2．大量的创制性税收行政立法问题

前文已经述及，我国现行有效的税法，由最高国家权力机关制定的为数寥寥，基本上都是行政法规和部门规章的形式，并且大多是创制性立法而非执法性立法。这种现象是否符合宪法和法律规定存在争议。

根据现行宪法和组织法的规定，我国立法权的行使结构是：全国人大及常委会行使国家立法权；国务院根据宪法和法律可以制定行政法规；省、直辖市的人大及其常委会在不同宪法、法律和行政法规相抵触的前提下，可以制定地方性法规，报全国人大常委会备案；民族自治地方的人大有权依照当地民族的政治、经济和文化特点，制定自治条例和单行条例，自治区的自治条例和单行条例，报全国人大常委会批准后生效；自治州、自治县的自治条例和单行条例，报省或自治区的人大常委会批准后生效，并报全国人大常委会备案；省、自治区的人民政府所在地的市人民代表大会根据本市的具体情况和实际需要，在不同宪法、法律、行政法规和本省、自治区的地方性法规相抵触的前提下，可以制定地方性法规，报省、自治区的人民代表大会批准后施行，并报省、自治区的人大常委会和国务院备案。

基于这样的法律规定，有学者认为我国的立法体制是：“一元性两级立法体制”。“一元”是全国人大及其常委会行使国家立法权，“两级”是指中央与地方的立法权所构成的两级立法权。除全国人大及其常委会外，其他一切立法主体的立法权均来自全国人大及其常委会。可见，国务院享有立法权，即根据宪法和法律可以制定行政法规的权力。这种权力是宪法赋予的，属于“职权立法”，一般不需要特别授权。

但是，《立法法》规定，有关税收基本制度（根据笔者的理解，税收基本制度包括税法的适用范围、征税管辖、税法立法程序、纳税人的权利和义务、税务组织机构、税务违法处罚、税务争议的处理、税务司法、税务中介、单项税收制度以及税收使用制度等）的立法权属于全国人大及其常委会的专用权力，国务院及其部门均无权行使这种立法权。只有当对税收基本制度的某些事项全国人大及其常委会尚未制定法律时，经全国人大及其常委会授权，国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项制定行政法规。这些授权立法事项，经过实践检验，制定法律的条例成熟时，由全国人大及其常委会及时制定法律。法律制定后，相应立法事项的授权终止。国务院的这种立法权属于“授权立法”或“委任立法”。

无论从职权立法上看，还是从授权立法上看，由国务院及其主管部门制定的税收行政法规的规章均存在有悖于宪法和法律规定的问题。

到目前为止，除了《个人所得税法》、《企业所得税法》、《车船税法》《税收征收管理法》这几部法律是由全国人大常委会制定的之外，绝大多数税收规范是由国务院以及财政部和国家税务总局制定的行政法规和规章。依宪法的规定，在国务院及其有关行政主管部门所制定的税收行政法规和规章中，只有上述四部法律可以作为依据。依据这四部法律制定的相关行政法规可认为是职权立法，而大部分法规、规章都是既无宪法根据，又无法律根据的。

不属于职权立法的，是否可以认定为授权立法呢？

授权立法必须有授权法。授权法是授权立法的必要条件。授权法应具有以下要件：一是合法的授权主体和受权主体。依我国宪法和法律的规定，授权主体是全国人大及其常委会，受权主体是国务院或地方国家权力机关。二是合法的授权形式。即实行单项的、具体的授权，禁止概括性授权（或称空白授权）。授权的实质合法性要求授权性规范本身的内容必须合宪，授权立法事项必须具体明确，禁止概括性授权，以避免行政权借授权立法大量炮制法规和规章，从而构成对国家立法权的侵蚀，进而危害人民的基本权利。三是授权应有明确的目的、内容及范围。这里需特别指出，对于征税问题，立法机关能够制定法律的，不应授权行政机关以法规、规章的形式制定。四是授权应有明确的期限。

在税收行政立法方面，授权法是有的。1984年9月18日全国人大常委会通过《关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》，“决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行，再根据试行的经验，加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议。国务院发布试行的以上税收条例草案，不适用于中外合资经营企业和外资企业。”对照上述授权法应具备的条例，该授权法的瑕疵颇多：一是采取的是禁止实行的空白授权形式；二是授权的目的、内容、范围不具体；三是授权期限是非确定的。应当说这是一个不合格的授权法。税收立法权本应严格地掌握在国家立法机关手中，一种赋税不经过人民代表大会同意，便不能征收。行政机关只能在立法机关的有限授权范围内就税收问题作适当的解释或谨慎地行使自由裁量权，结果因这一纸授权书，使行政机关几乎垄断了税收立法权，造成了行政立法权逐渐蚕食立法机关立法权的局面。据统计，新税制改革以前，在我国全部税收立法中，全国人大及其常委会制定的税收法律只有4个，仅占10%左右，其他的近80%为国务院所制定，另有10%左右为财政部、税务总局、海关总署所制定。实行新税制后，共有25个税种、23个税收法律规范性文件出台，其中经全国人大及其常委会制定的税法也只占15．2%，而国务院及有关行政主管部门制定的税收行政法规、规章则占84．8%。政府制定过量的税收行政法规、规章，集立法、执行、监督于一身，在全国人大的监督权、撤销权未予有效运用和司法审查权极其有限的情况下，可能引起很多问题。由以上可以看出，政府的税收立法，绝大多数也不属于授权立法。

总之，有违于宪法、立法法规定的立法体制的和立法权限划分的现象不能再继续下去了。目前人们并未在意这种现象，从立法者、执行者到普通老百姓，较真的人并不多，因此，已制定的税收行政法规、规章依然能在实际中发挥效用，以不正常为正常，这正是我们的法治意识淡薄的表现。依法治国，依法治税，是必然的趋势，我国的税收法制一定要健全和完善。客观地说，我国现行的大量税收行政法规和规章，不但在规范税收征管者和纳税人的行为上发挥了极其重要的作用，而且也积累了相当丰富的经验，为国家立法机关制定尚未制定的税收法律打下了良好的基础。可以预见，我国税法体系的建立将任重而道远。

五、我国税收执法现状

从理论上讲，税收执法权的划分应当是简明、清晰的，也是比较容易的，因为分税制的财政管理体制已经确定，收入归属以及相应的税种已经明确。进一步说，税收执法权的主体是明确的，总体上没有什么问题，因为所有利益主体均应按照统一规则依法办事，无权自行其是。但是，理论联系实际，他们之间往往存在一些不甚协调的地方，这种不协调，既有税收执法权划分与实际享有之间存在的问题，也有税收执法权具体行使过程中产生的问题，还有外来因素影响税收执法权的问题等。

（一）税收立法不完善对税收执法权的影响

税收执法权的基础是税收立法。没有税收立法，税收执法就成了无源之水、无本之木，就无从谈起。应当说，税收立法对税收执法权的影响是巨大的。现行税收执法权行使的情况表明，税收立法不完善已经对税收执法权产生了许多不利的影响。

下位规范与上位规范之间存在冲突或者规范不健全的情况比较多。这里，仅就与具体税收执法密切相关的3个实际问题予以举例说明。

1．关于对偷税的定性问题

《刑法》第201条规定，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的行为构成偷税。而《国家税务总局关于不申报缴纳税款定性问题的批复》（国税函〔1997〕91号）则规定，对采取不申报手段不缴纳税款的行为以偷税论处。显然，下位规范与上位规范之间存在冲突，造成税收执法无所适从，影响行政效率，甚至引发行政诉讼。按照一般的法律原则，刑法应当得到优先适用，而且对偷税定性问题，应由刑法和《税收征收管理法》规定，但是《国家税务总局关于不申报缴纳税款定性问题的批复》已经征得最高人民法院同意，且基层税务机关多数情况下就是依照上述解释进行税收执法的，这是我们必须正视的客观现实。

2．关于税务行政处罚与被判处罚金的关系问题

《税收征收管理法》第63条规定，对偷税构成犯罪的当事人在适用主刑的同时，可以适用附加刑即判处罚金，但未明确可以给予行政处罚；《刑法》第212条规定，对偷税犯罪被判处罚金、没收财产的，在执行前，应当先由税务机关追缴税款，也未明确行政处罚问题；《行政处罚法》第28条规定，违法行为构成犯罪，人民法院判处罚金时，行政机关已经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金，似乎隐含着可以给予行政处罚的立法意图。但是，根据罪行法定和处罚有据的原则，实施任何处罚包括行政处罚和刑事处罚，一是必须有法定依据；二是要体现公正公平；三是要管辖明确。从这一认识出发，当某一行为已被认为构成犯罪时，行政机关可以给予行政处罚；当某一行为已被认为构成犯罪时，就应当依法移送，交由有权管辖的机关处理。假如进行行政处罚后发现已构成犯罪，不仅要移送，而且应当“折抵”，行政机关不应在明知已构成犯罪的情形下，仍然实施行政处罚。基于上述认识得出的另一个立论是，通常情况下所说的“法律不禁止的，就是允许的。”那是就行政管理相对人来说的，因为他如此这般并不违法。对行政机关则有所不同，它实施任何行为均应有法定依据，法无明文规定允许做就不能做，所谓“人民可以做法律不禁止的任何事，政府只能做法律允许做的事”。也就是说，在社会主义法制不断健全的今天，在依法治国成为宪法原则的背景下，没有明确的法律依据，行政机关就不能实施具体行政行为，这也是依法行政的基本要求，否则将损害行政管理相对人的合法权益，造成行政管理秩序的混乱。

3．关于法定义务没有相应法律责任保障问题

《税收征收管理法》第38条和第40条规定了税收保全措施和强制执行措施，为纳税人开户银行或者其他金融机构设定了明确的法定义务，为保障税款入库提供了执法手段。但是，该法没有同时规定当上述两项法定义务得不到履行时，银行或者其他金融机构应当承担的法律责任。因此，在实际执行中这两项规定几乎没有任何约束力：一是纳税人的开户银行不只一家，税务机关在纳税人、银行或者其他金融机构不配合、不提供有关信息的情况下，对其开户情况并不了解，很难准确、有效地采取措施；二是随着金融体制改革，银行经营已经商业化，成为市场经济活动的利益主体，它的一切行为多首先从其自身利益出发，把与客户（纳税人）的交易、合作关系放在首要位置，对税务机关的“书面通知”可以置之不理，致使税款流失而不会受到责任追究；三是在纳税人既欠贷款又欠税款时，对纳税人发生的货款回笼，银行或其他金融机构首先凭借其便利的工作条例扣划贷款，致使应当依法优先扣划的税款不能入库，造成欠税甚至税收流失，等到企业破产或发生兼并、分立等情形时，欠税实际上已无法收回，或者使追缴欠税变得十分困难。

鉴于以上对行使税收执法权造成了严重的不利影响、导致税收执法权的效果大打折扣的情况，应建立法律规范相互之间的协调机制，避免“依法打架”和造成执法困难。协调机制应当作为一项制度确立起来，由全国人大常委会的工作机构负责，以保证税法的严肃性和权威性，这是税收实践和税收执法的迫切需要，是解决税收规范“打架”、影响执法质量的当务之急。

（二）分税制财政管理体制的缺陷对税收执法权的影响

主要体现为法律法规和其他规范缺乏对税收执法权给予彻底的划分。《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》是划分税收执法权的基础文件，对中央与地方的税收执法在权限上作出了比较明确的划分，但是还不够彻底。根据《宪法》第3条规定，“中央和地方的国家机构职权的划分，遵循在中央的统一领导下，充分发挥地方的主动性、积极性的原则。”这是一项宪法原则，所有涉及中央与地方国家机构职权的划分事宜，均应遵守这个原则，应当贯穿于所有立法和行政活动之中。这个原则有两个要点，一是中央的统一领导；二是充分发挥地方的主动性、积极性。《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》指出，分税制改革的一条原则是“事权与财权相结合”，而且对中央与地方的事权作出了比较具体、明确的划分。但是，对应当与事权一致的财权（主要是税权）的划分，却比较笼统、弹性很大，即“地方税由地方税务机构负责征收”、“将适合地方征管的税种划为地方税，并充实地方税种，增加地方税收收入。”这样，就造成了《国务院办公厅转发国家税务总局关于组建在各地的直属税务机构和地税局实施意见的通知》、《国务院办公厅转发国家税务总局关于调整国家税务局、地税局税收征管范围意见的通知》和《国家税务总局关于调整国家税务局、地税局税收征管范围若干具体问题的通知》3个规范性文件关于中央与地方税收执法权划分的彻底。例如，外商投资企业和外国企业所得税中属于地方收入的部分、对外籍个人征收的个人所得税、集贸市场和个体工商户的各项税收，本应由地方税务机构征收，但却划由国税系统负责征收。1997年初，国务院决定将金融保险营业税税率提高3个百分点，规定新增的部分由国税局征收，原来的部分仍由地税局征收。同一纳税人、同一个税种的税款要分别向两个税务局申报缴纳，两家在计税依据上易生分歧，时有摩擦，实际操作的困难和问题比较多。这种税收执法权的转移和交叉，不仅违背了分税制的基本原则，而且导致了中央与地方的权限和利益纠纷，以及国税系统与地税系统在具体执法上的摩擦和相互矛盾，甚至于出现了两家互相拆台、影响税法权威和损害国家整体利益的情形。例如，对税收违法案件，由于互不信任，双方为案件的管辖权争论不休，致使案件久拖不决。

考虑到国、地税系统之间税收执法权的划分实际上是中央与地方利益的划分问题，而且由于划分上的缺陷造成了许多混乱，影响了地方实现法定事权的需要，对调动地方主动性和积极性不利，应尽快“还权于地方”，实现“各征各税”、“各管各税”的目标。

应当指出的是，实现“各征各税、各管各税”目标的条件已经基本具备。就其必要性来讲，国税系统、地税系统行使税收执法权的情况表明，不确定各自的执法权限，特别是税款征收权与日常税收管理权相脱节，严重损害国家整体利益，损坏行政执法形象，甚至会影响行政管理秩序和市场经济的健康发展。分析其可行性可以看出，经过中央税务机构和地方税务机构分设18年来的磨合与实践，地方税务机构的实力有了明显壮大，税收征收管理队伍的素质明显提高，税收执法行为趋于规范，摸索出了一套切实可行的适于地方税征收和管理的操作办法，一些在过去并不被重视的地方税交由地方税务机构征收管理后，收入大幅度增长，就是一个很能说明问题的例子。

当然，在世界范围内，并非所有国家内部各级政府都设置自己直属的税收征管机构和队伍，也有将属于本级政府的收入交由上级政府或者下级政府的征管机构负责的情况，即存在一些其他模式的情况。例如，德国中央政府就不设置直属征管机构，而将中央收入和共享收入交由州政府的税务机构代为征收管理，还有一些国家如奥地利，地方政府不设置税收征收机构。

在中央与地方税收执法权问题上，无论是否设置直属税收征管机构，无论是否由自己独立享有并实际行使税收执法权，其原则和本质是不变的。一是税收执法权的划分是明确的；二是承认中央与地方分别为两类不同的利益主体；三是税收收入归属与税收执法权应当是一致的；四是税收执法权可以在中央与地方之间转移，但须以法律允许和各方利益主体认可为前提，并且不会因此而影响税收收入的归属。

（三）政府行政行为对税收执法权的影响

1．体制原因

1994年工商税制改革时，依据《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》，组建了国家税务局系统和地方税务局系统，确立了国家税务总局对国税系统实行垂直领导的管理体制，即国税系统的机构设置、人员编制、干部管理和经费开支均由中央政府决定。地税局系统组建以后，开始时均作为同级人民政府的组成部分（职能机构）行使职权，直接接受同级人民政府的领导。但在1997年，鉴于地方税务机构在税收执法上出现了许多问题，税法权威和统一税制受到了挑战，中央决定调整其领导体制。根据《国务院关于地方税务机构管理体制问题的通知》（国发〔1997〕34号）的规定，对省（自治区、直辖市）以下地方税务机构实行上级税务机关和同级人民政府双重领导，以上级税务机关垂直领导为主的管理体制，即地、市以及县（市）地税局的机构设置、干部管理、人员编制和经费开支由所在省（自治区、直辖市）地方税务机构垂直管理。

作出上述规定，旨在纠正、解决地方税务机构在税收执法上出现的问题，保障税法权威和税制统一，维护税收秩序。事实上，就地税系统来说，无论是否实行了省以下垂直领导的管理体制，税收执法上的问题仍然没有得到圆满解决：一是地方税务机构的独立执法受到干预，地方政府或者单方面追求财政平衡，大幅度追加税收任务；二是人员急剧膨胀，素质参差不齐；三是税务经费难以保证，影响人员积极性和正常征管工作。更为严重的是，税务人员的各种利益都由地方政府决定，地方政府主宰着他们的命运，而现行体制又要求他们对统一税法负责，否则要承担相应的法律责任，使地方税务机构及其人员处于左右为难、极其尴尬的境地。显然，这是一对难以调和的矛盾，根子在于体制。

不仅地税系统存在上述问题，即使已经实行了垂直领导管理体制的国税系统，也程度不同地存在着类似问题，也会受到地方政府的干预：一是国税系统征收的收入中有地方应得的部分，地方政府“关心”自己的利益是十分自然的事情，至于手段则是多种多样。二是国税系统生存、生活在地方政府所管辖的范围之内，特别是在中国国情下，人员的党务组织关系实行属地管理，由地方负责，说得再具体一点，就是某一个工作人员命运的一部分掌握在地方手中，令其在行政执法时不得不考虑这个因素，难免会受到干扰。

2．分权不够

1994年工商税制改革时，曾经确立了“合理分权”的指导思想，但并没有真正落实，原因在于税收立法权方面的问题没有解决。

2000年7月1日实施的《立法法》第8条规定，有关税收的基本制度只能制定法律，第9条规定国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规。笔者理解，上述规定以及第10条规定包含着三层含义：一是税收基本制度由法律确定，二是税收的非基本制度可以由行政法规确定，三是地方在税收事项上无权，假如要取得权力，渠道只有一个，就是国务院通过行政法规对地方在税收的非基本制度上授权。实际上，这个问题，《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》就已作了规定，即“中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央”，《国务院批转国家税务总局工商税制改革实施方案的通知》（国发〔1993〕90号）也规定，“中央税和全国统一实行的地方税立法权集中在中央”。

以上情况说明，如果笔者的理解基本成立的话，《立法法》对分权问题还是留下了空间，但1993年发布的上述两个文件对税收立法分权的规定尽管不一致，但都几乎封杀了地方就税收进行立法的空间和可能。

客观地说，地方享有一定程度的税收权限，运用税收手段调控地方经济，从而使地方通过合法途径取得与实现其事权相适应的财力，对规范地方政府行为、强化税收法律的权威性和效力、实行依法治税，以及防止腐败都有积极的意义，也符合集中统一领导与调动地方主动性、积极性的宪法原则，不会导致统一税法被肢解，所谓开了正门，“歪门邪道”就会减少或者禁绝，在税收执法上“动脑筋”的情况就会发生好的变化。

解决地方政府行政行为干预税收执法问题的办法，一靠依法追究责任，二靠合理分权。而且，这两者必须同时进行，才能相辅相成，相得益彰，收到积极、良好的效果。

依法追究责任，是指在现行体制下，对已经作出的明确规定，必须严格执行；违反规定、干预独立税收执法的，依照现行体制的规定，在财政利益上制裁地方政府，使其得不到好处，并追究有关领导人的行政和法律责任，以体现令行禁止、违法必究的法治原则。

1998年3月，国务院发布了《关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》（国发〔1998〕4号），其目的是要规范各级地方政府在执行税法和税收政策上的行为，维护正常的财税秩序。从税收实践来看，责任追究制度是最有效的制度，其社会效果也是最显著的。不建立并严格执行责任追究制度，政令就不能畅通，税法的效力将大打折扣，地方政府干预税收执法的情况就难以避免，税收执法的环境就永远不会进入良性循环的轨道。

按照法律原则，“违法必究”，“法律面前人人平等”，但是，到目前为止，还未有一个地方党政领导人因干预税收执法，或者造成税款流失而受到追究。1994年，《土地增值税暂行条例》正式实施，某地一位领导人在记者招待会上宣布该税种不适用于该地的外商投资企业。由于中央及时要求纠正，才使违法行为没有酿成严重后果。而且，一般情况下，税务机关在税收执法上出现的问题，也是不公平的。在具体做法上，可考虑由国务院税收职能部门例如国家税务总局将地方党政领导人干预税收执法的情况，向国务院作出专题报告，并对问题严重的主要责任人提出处理建议，由国务院直接或者责成省级人民政府实施处罚。

合理分权，就是把中央过于集中的税权适当下放给地方，交由地方在法定的范围和权限内行使。基本原则和思路应是：根据《立法法》和《税收征收管理法》的规定，结合推进“税费改革”，调整现行税收立法权，赋予地方一定程度的税收权限，以适应我国地域广阔、社会经济发展不平衡的基本国情，使地方能够根据本地区的发展情况，制定出符合本地区实际情况、具有独特税源特点的税收政策。

如果追究责任和合理分权两个问题同时解决好了，中央与地方的税收权限明确了，双方的利益都得到保证了，政令就会畅通，执法就会规范，地方政府就会支持税务机关依法办事，税务机关也就可以真正对统一税法负起责任。

（四）税务机关越权或者滥权对税收执法权的影响

1994年是工商税制改革的第一年，是通常所说的新税制实施的第一年。这一年，新税制经历了考验，税收执法经历了考验。实践证明，新税制在经受了考验后，取得了巨大成功。税收执法在考验面前，锻炼了队伍，汲取了教训，积累了经验，由开始的不够适应逐步摸索出了一套切实可行的税收征、管、查办法，向成熟和规范的方向迈出了重要一步。当然，税收执法中的问题还是存在的，一是一些地方的税务机关违反统一规定，擅立章法或者变通执法；二是征、管、查三个环节的配合还不够磨合；三是税务处理难以做到严格依法，对90%以上的被查企业，只是要求其补税或部分补税，加收滞纳金的比例大体只有20%，其他税务制裁措施极少运用；四是税收混库严重，主要是将中央级税收混入地方国库，有的国税、地税、地方政府三家协商，降低共管户纳税人的中央级税负，提高纳税人的地方税收负担，有的地方政府要求国税局就稽查出的税款，只将补缴税款划入中央库，其余部分入地方库，地方政府从取得的收入中提成一部分以支持国税局工作的名义，拨付给国税局使用；五是对增值税实行“高开低征”，造成税收流失等等。

近年来的税收执法检查的实践证明，执法检查是税务系统加强监督制约、保障政令畅通的重要手段，是建设税收队伍、规范执法行为的一项重要制度，对于保障国家税收利益、维护统一税制、实现依法行政和依法治税，将产生积极、深远的影响。但是，我们还应当清醒地看到，税务机关越权或者滥权以及不正当行使税收执法权的情况在一些地方还是比较严重的，必须完善税收执法检查的工作制度，建立税收执法责任追究制度，才能从根本上解决问题。

建立税收执法责任追究制度，实际上就是建立执法权力与履行职责相一致的后果归属制度，建立一套行之有效的监督约束机制，对税务机关及其工作人员的执法行为进行规范和制约，防微杜渐。2000年8月21日，国家税务总局党组《关于印发〈国家税务总局党组关于加强对税收执法权和行政管理权监督制约的决定〉的通知》（国税党字〔2000〕83号），将对税收执法权和行政管理权（简报“两权”）的监督制约提高到了防治腐败和加强廉政建设的高度，为从内部和外部解决“两权”运行中问题，实现依法治税和从严治队，提供了基本依据和责任追究的制度性保障。近几年来，国家审计机关开展了大范围的对税收执法行为的审计工作，监督制约力度明显加大，与税务系统内部实施的税收执法检查已经形成了合力，卓有成效。

当前，问题的关键在于，国家税务总局应对税收执法检查达成共识，解决现存的重复检查、多头检查问题，统一部署有关检查。考虑到税收执法检查不仅检查具体行政行为，而且检查抽象行政行为，因而应归口一个部门负责，依照规定对查出的问题进行分类和定性，从法律、法规、政纪角度提出处理意见，对涉及地方党政领导的问题，也应提出具体处理建议，按照程序追究有关单位和个人的责任。客观地说，没有税收执法责任制，没有责任追究制度，税收执法检查就会流于形式，就毫无意义。

（五）执法主体资格问题对税收执法权的影响

随着全社会法制意识的不断增强，随着依法治国和依法行政思想不断深入人心，特别是在国家维护合法权益制度对税收执法提出越来越高要求的今天，这个问题显得愈加突出和重要。

税务机关的行政执法对公民、法人和其他组织甚至对社会和国民经济的影响都是很大的。因为，对公民、法人和其他组织来说，税务机关行使税收执法权的结果，就是从其创造的社会财富中拿走一部分，而且是固定的、强制的、无偿的。所谓固定，就是按照税收规范确定的税基、税率和其他要素计算征收，不得随意增加或者减少；所谓强制，就是税务机关实施税收行政行为，依据国家法律法规进行，国家暴力机器是其保障性后盾，违法行为将依法受到制裁，不容变通；所谓无偿，就是税务机关代表国家实施税收征收管理，从纳税人那里取得经济利益，但不直接、即时支付任何经济代价，不存在讨价还价问题。就对社会和国民经济的影响来说，税收制度在设计时，尽管会考虑将“中性”作为一项原则来贯彻，将“中性”作为一种理想追求，使税收负担在国民经济各部门或者社会生活的各个领域都能够体现公平，但任何一级政府，固然顾及公平重要，把效率放在优先地位恐怕也是理所当然的，因为没有效率，哪来发展，更妄论公平了。因此，税收制度适应社会和国民经济某一时期、某一阶段的需要和发展要求，对一些项目或者领域实行轻税鼓励政策，而对另一些项目或者领域采取重税抑制措施，出现有所侧重的情况，也是顺理成章的事情。从这个意义上说，纳税人有时会与税务机关斤斤计较，也是可以理解的。但是在税收问题上，因关乎国家利益，必须依法办事，必须按照“有法可依，有法必依，执法必严，违法必究”的社会主义法制原则办事，实际上就是依法治税。否则，就会出现严重的不良后果。依法治税，就是一切税收活动均建立在有法可依和有法必依的基础上。具体说，就是税收执法主体必须“适格”，税收执法活动必须合法，行使权力必须正当和适当。舍此，没有第二条路可走。因为，税务机关行使的权力是公权力，属于法定职责，而不是可以根据自己的意志任意处置的个人权利，即使是怠于行使，按照严格的法治原则，也属于违法行为，也应当受到惩罚，承担不利于己的后果。

基于上述认识并结合税收实践中出现的情况和存在的问题，研究税收执法主体“适格”的问题，就显得十分必要和重要。因为，“徒法不足以自行”。任何一部法律，即使是一部分“良法”，假如没有“人”（自然人、法人）去执行，没有“人”将其运用到实际工作和生活中去，充其量也不过还是一部静止的、如同行尸走肉的“物”一样，没有法的精神，法的灵魂，当然也就失去“存”的意义。

从行政法和行政管理的角度看，由于行政管理机关与行政管理相对人的权利义务关系，不像民事活动中各方当事人之间那样具有理论上和事实上完全一致的权利义务，双方当事人的权利义务存在事实上的不对等（尽管各方的法律地位是平等的，适用法律也是一视同仁的），因此正像前面所论述的那样，行政管理机关及其工作人员就必须“适格”，即具有行使国家行政权力、履行行政职责的法定资格。

（六）税收计划对税收执法权的影响

依法治税是税收工作的基本方针，是税收行政执法必须遵循的重要原则，特别是在依法治国、建设社会主义法治国家的今天，强调依法治税更具有特别重要的意义。但是，长期以来，在税收工作中，税收计划对税收行政执法产生了很大的影响。随着计划经济逐渐向市场经济过渡并被取而代之，以及市场经济体制的不断完善和发展，税收计划与依法治税的矛盾日渐明显，税收计划冲击税收法律、行政法规和税收规范性文件的问题表现得愈加突出。

依法征税，就是应收尽收，不收“过头税”。所谓应收尽收，就是依照税收法律、法规和税收规范性文件的规定，通过规范的行政执法行为，对经济活动中已经产生的税款解缴国家金库，实现税款从纳税人到国家的财产利益转移。所谓不收“过头税”，就是对经济活动中已有的税收进行征管，即税收总量与经济总量是协调的，税收增长与经济增长是协调的，税收与经济是木和本、水和源的关系，不能脱离经济去追求税收增长，更不能超越经济发展水平侈谈什么税收增长，当经济萎缩甚至出现停滞时，不仅不能要求税收增长，更不能因盲目追求完成税收任务目标而造成“虚收”，使税收变成缺乏经济支撑的“数字”。一句话，离开了经济，税收就无从谈起。

目前的问题是，受到长期计划经济体制、思想和难以一下子掉转的惯性影响，以及在“吃饭财政”、预算支出不断增加的压力和约束下，税收计划的刚性约束显得强大无比，相形之下，税法的刚性则要弱得多。由于税收计划作为一项任务是指令性的，而不是指导性的，从行政指挥系统和领导层的角度来看，只有完成或者进一步增加税收计划的问题，而不存在不完成或者减少税收计划予以变通的可能。因此，当执行税法与完成税收任务发生矛盾时，往往是强调必须完成任务，这是不容商量的问题，使执行税法变得无足轻重，甚至会出现不变通执法就必须承担不能完成任务的风险，且这个风险是与税务机关和税务人员的前程以及利益结合在一起的。税收计划任务的刚性，逼迫税务机关变通执法，使税收执法权被扭曲，造成一些地区有税不收或者收“过头税”，以及其他不规范的做法。在近几年的税收实践中大量存在，有些地方还十分严重，这不仅有损于税务机关的执法形象，引发社会各界对税务机关的误解和责难，更重要的是扭曲了税收执法权，破坏了依法治税，损害了国民经济的健康发展。

当然，在中国国情下，在现行财政体制不尽合理、税收管理水平参差不齐、社会纳税意识普遍不强的状态下，一下子取消税收计划也是行不通的，实事求是的、合理的税收收入指标对组织收入和保障国家预算的完成起着不可替代的作用，特别是在我们尚没有一套行之有效的认定“应收尽收”的标准和能够约束税务机关及其工作人员的制度的情形下，尤其不能轻言取消税收计划。

问题的关键和出路在于，如何克服现存弊端，研究解决因税收计划造成有税不收或者收“过头税”以及其他不规范做法的具体措施，弱化税收计划在税收工作中的刚性，提升依法治税的地位，实现应收尽收、不收“过头税”的目标，这才是改革的方向。具体来说，一是要从法律上明确，财政预算由权力机关编制，财政部门只负责执行，无权对预算进行调整，但可以就预算调整提出建议，有关预算支出应接受监督，所谓“立法监督行政”。二是解决财政体制不尽合理的问题，财政支出预算应在考虑不同地区经济发展状况、税收与经济相关度等因素的情况下，下达指导性税收计划，并要有弥补财政支出预算不足的其他非税收措施。三是弱化税收计划的刚性和指令性，强化依法治税的力度，建立以考核征管质量为主的指标体系，使税收执法建立在实事求是和依法办事的基础之上。四是把完成税收指导性计划与建立规范的转移支付制度结合起来。五是建立根据地区经济结构和税源结构分解税收指导性计划和进行灵活增减调整的制度，使不同地区的税收收入与其他经济发展水平协调一致。

六、纳税人权利保障现状

权利作为法的本体，代表着法的价值理念，是现代法治的灵魂。随着法治成为整个人类在追寻现代文明过程中的一种共同选择，公民应有权利与法定权利的趋同这一法治的核心价值，必须也必然成为中国法治建设的重点。

（一）纳税人权利保障的法律基础

权利是一切国家权力的来源。“一切国家权力都直接或间接来源于公民权利，权力是权利的一种特殊形式”，“不是国家制约和决定市民社会，而是市民社会制约和决定国家”。这是现代民主法治国家运行的基础，也是纳税人权利保障的理论基石。任何一项国家权力，不论是立法权、司法权还是行政权，都是人民通过法律的形式授权赋予的。就权力的本源来说，都是公民权利的部分让渡。

在民主法治国家，纳税人通过代表其意志的法律使其权利具有了合法性并得以法律的保障。但其权利的享有并不是以法律的规定为前提，而是因其合理性而存在。正是基于此，民主法治国家的税收理论基础必然是以国家为社会提供公共产品和公共服务为前提，公民纳税是为取得公共产品和公共服务自愿向国家的金钱交付。国家税收权力的行使必须符合以法律形式表现出来的纳税人的整体意志和利益。因此，保障纳税人的权利，特别是使纳税人法定权利（即现实法律已经确认的权利）与应有权利（即人作为一个社会主体自然应具有的，先于法律存在的、代表公正的法所认可的民主、权利、自由）的趋同，是税收法治的灵魂所在。

（二）税收立法中纳税人权利保障的缺失

世界上大多数国家特别是经济发达国家，在税收立法方面都有一套比较成熟的纳税人权利保护的做法。而在我国，尽管税收征管法对纳税人权利做了较为明确的规定，但纵观纳税人权利保护整体情况，无论在内容上还是操作性上，都远远不能满足纳税人保护自身权利的需要，还存在许多缺陷。

在我国税收法律关系中，纳税人作为享有权利并承担义务的法律关系主体，其纳税义务一直被过分地强调，而居于主导地位的权利却长期被忽视。宪法第56条规定了中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务，但对于纳税人享有哪些权利宪法却没有涉及。这种纳税人权利主体地位的缺失还表现为在其他具体的税收法律之中纳税人权利规定的不确定性和不完整性：一是对某些纳税人的权利没有明确的法律规定或规定过粗而无法操作；二是现有权利大多是从义务履行的角度设定，仅仅表现为一种纳税过程中的权利。由于纳税人法律地位不明确，直接导致法律上纳税人权利规定的缺失，使其权利难以获得有效保护。

（三）税收行政执法中纳税人权利保障的缺失

来源于权利的税收权力一旦产生，自然地具有一定的独立性。但在具体的社会生活中，税收权力，特别是税收行政权力的行使都是通过具体的行政机关和国家公职人员进行的，这些行政机关及公职人员在权力行使过程中，始终存在滥用或扩张的冲动，可能导致权力对权利的背离、超越和异化，从而侵害纳税人的权利。

1．税收法律冲突及法律空白助长执法随意

现行税收法律体系的突出弊端是税收法律与其他相关法律之间、税收法律与行政法规之间、行政法规与地方性税收法规之间、地方性税收法规与税收部门规章之间以及税收部门规章与其他部门规章之间存在大量冲突，导致已成立的税收法律中存在大量的空白地带，客观上形成无法可依、有法难依的局面，增加了执法者自由裁量权的行使空间，进而形成执法者侵害纳税人权利的机会。

2．任务治税使税收执法偏离正确的方向

长期以来，我国的税收工作一直遵循计划收入模式。从某种意义上说，建立在准确掌握税源基数及变动情况基础上的科学的税收计划，对保障税收收入及约束税收执法权具有一定的积极作用。但受社会发展水平的制约，我国税收计划制定的科学化程度很低，任务制定完全受制于财政预算，完全是为满足国家财政需要。评价税收工作也是以收入任务的完成情况为主要指标。这使完成收入任务成为税收工作的唯一价值取向。在此过程中，“寅吃卯粮”、“从重处罚”、“取消法定税收优惠”等手段被大量而广泛地采用，对纳税人来说，权利就成为纸面上的“奢侈品”。

3．对税收行政程序的漠视剥夺了纳税人权利的行使

法律程序是民主至关重要的保障。法律程序可以规范税收行政执法权的行使，由此形成对税收执法权的保护。在我国，尽管法律已经对纳税人所享有的程序权利做出明确规定，但有程序瑕疵的税收执法行为依然大量存在，导致纳税人程序权利不能充分行使，并最终导致其丧失维护实体权利的机会和可能性。

七、我国实现依法治税的基本途径

目前，在我国税收领域中，依法治税的实践和预期存在着很大的差异，实现依法治税任重而道远。笔者认为，当前和今后一个时期实现依法治税的基本途径是：

一是改革税收立法体制，完善税法体系。首先合理、适度划分中央与地方的税收立法权限，明确主要税法的立法权应集中在中央，强调中央与地方的合理分权，做到税收立法权的适当下放。其次合理划分立法机关立法权和行政立法权。两者的划分，主要反映在税收立法上是以正式税收法律形式为主，还是以税收行政法规形式为主。随着市场经济体制的确立特别是经济全球化，应逐步转到立法机关为主、行政机关立法为辅的轨道上来，以保证税法的权威性、稳定性。再次进一步完善现行的税收实体法，适时出台新税种。为提高立法层次，增强税法的权威性，在条件成熟时，应将税收行政法规上升为税收法律。为适应经济全球化和中国社会主义市场经济的要求，我国应进一步完善现行税制，如增值税的完善，消费税税目、税率的调整，地方税体系的完善等。同时，应抓紧立法，开征与市场经济要求相匹配，对调节分配不公起积极作用的新税种，如遗产税、社会保障税等。

二是规范执法。真正做到严格执法和公正执法，除了立法上要加快步伐，体制上深化改革，社会的税收环境要进一步改善外，从执法自身来说，关键是要建立责任制和责任追究制，提高执法人员素质，制定规程，强化监督等。其中，建立税收执法责任制及责任追究制是保证严格执法的基础，严格遵循税收执法规程是保证公正执法的条件，建立有效的税务行政救济法律制度和监督制度是纠正税收执法违法或不当行为的保障，塑造税务“铁军”，造就“护法使者”是正确执法的关键。

三是切实保障纳税人的合法权利。首先明确纳税人权利的法律主体地位。纳税人权利固然是国家权力的本源，并不以法律的存在为前提，但法律的规定却是纳税人权利能够为国家所认可，并受到国家法律保护的唯一途径。因此，必须通过法律明确纳税人的权利主体地位，并随着社会的发展，使纳税人的法定权利趋同于应有权利。在宪法中明确纳税人的法律地位和基本权利。这是因为在“主权在民”的国家观念下，税收被假定为公民为自身目的的需要自愿向国家的金钱交付。因此，由国家主权派生出的课税权自当属于人民。纳税人基于宪法保障公共秩序为目的而缴纳税收，是以国家能够满足提高自身的生活水平的愿望为前提的，因此，纳税人是国家财政活动的基本权利者，宪法确认纳税人基本权利尤为重要。在健全税收法律体系的同时，明确纳税人的具体权利。在国家的税收管理中，必须严格实行税收法定主义。建立以宪法为统领，以《税收基本法》为母法，以税收法律为主要内容，以税收法规和规章为补充的税收法律体系。目前，尤为重要的是设立作为税收母法的《税收基本法》。在其条文中明确纳税人享有参与国家税收事项的各项具体权利。其次建立权力监督制约机制，通过“法权”维护权利。不受制约的权力必然导致腐败，而这种权力腐败又是对权利最大的破坏。因此，建立税收权力监督制约机制，缩小权力恣意行使的空间，是维护纳税人权利的重要手段。完善税收执法程序，实行“程序治权”。明确税收执法权运行的具体程序，加强税收执法与相关法律（如担保法、破产法等）及相关部门（如工商、银行、公安等）在执行过程中的有效衔接。建立税收执法责任制，实行“制度治权”。建立以岗位责任、评议考核和过错追究为核心的税收执法责任制体系，以岗位责任为基础、以评议考核为手段、以过错追究为保障。将整个税收管理工作细化为若干个执法岗位，依法界定各个岗位的权限及责任，分工到岗，责任到人，按岗评议，以责追究。推进税收管理信息化，实行“技术治权”。在税收法律环境尚不尽如人意的情况下，“机器管人”可以取得事半功倍的效果。可以在税务行政执法过程中，全面实行计算机管理。使税务登记、纳税申报、税款征收、税务稽查、税务处罚等各个执法环节全部在计算机网络中运行，从而有效减少人为因素对税收执法的影响，防止权力畸变。建立权力机关监督机制，实行“权力治权”。在各级权力机关内建立专门的行政执法监督机构，接受社会各界对包括税务机关在内的各类行政机关执法活动的举报、上访和申诉，及时纠正税收执法中的问题。再次完善权利救济系统，通过“救权”维护权利。权利救济是权利的组成部分，建立完善的权利法律救济系统是防止税收违法、保障纳税人实体权利实现的必要手段。完善税收行政救济系统。税收行政救济系统主要包括行政复议制度和行政监察制度。行政复议制度是纳税人对税务部门实施的行政行为不服时，有权向上级税务机关或政府提起复议。行政监察制度是纳税人对税务执法人员的个人违法行为，有权向行政监察部门进行检举和控告，追究违法违纪的人员的责任。完善税收司法救济系统。目前，我国的税务司法救济系统主要由各级人民法院组成，法院内设的行政庭负责涉税案件的审理。由于行政案件数量大，往往导致涉税案件得不到及时审理和判决，使纳税人权益得不到及时有效地保护。因此，有必要建立跨区域的税务法院，专司纳税人对税务行政处理和处罚行为不服提起的诉讼，以及偷税、逃税、抗税、骗税犯罪案件的审理，这对于提高案件审理效率、保护纳税人权益，具有重要意义。在现阶段尚未设立税务法院的情况下，可以先在普通法院设立税务法庭作为过渡。

作者单位：自治区地税局