成本和费用核算

第二节　成本和费用核算

商业银行开展业务必然会发生相应的成本和费用支出，准确地组织成本和费用的核算，将收入与费用进行适当的配比既是对外进行报告的需要，也是商业银行加强内部成本控制的要求。

一、成本费用概述

成本是企业为提供劳务而发生的各种耗费，不包括为客户垫付的各种款项。费用是企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生经济利益的流出。成本和费用是两个并行的概念，成本是对象化了的费用，是指一定业务所发生的耗费，而费用是与一定的会计期间相联系的，无法与特定的对象相联系。银行的营业成本是指银行在业务经营过程中与业务经营有关的支出，包括利息支出、金融企业往来支出、手续费支出、汇兑损失等。业务及管理费用是银行在业务经营和管理工作中发生的各项费用，主要包括固定资产折旧、业务宣传费、业务招待费、电子设备运转费、安全保卫费、企业财产保险费、邮电费、劳动保护费、低值易耗品摊销费、职工工资与福利费、职工教育经费、工会经费、差旅费、水电费、租赁费、修理费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、会议费、诉讼费、广告费、董事会费用、公证费、咨询费、审计费用、研究开发费用、劳动保险费等。

费用具有以下两个基本特征:

(1)费用将最终减少企业的资源，本质上是经济资源的流出，与资产流入所形成的收入相反。

(2)费用最终会减少企业的所有者权益，与收入会增加所有者权益相反。但是并非所有的减少所有者权益的项目都属于费用，比如利润分配和对外捐赠，作为费用的只能是由于开展正常经营活动为取得收入而发生的耗费使所有者权益减少。

由于费用具有以上两个基本特征，因此必须使收入与费用合理配比，准确地确定企业的经营成果。

二、成本费用的确认

(一)费用确认的基本原则

费用本质上是经济资源的耗费，但并非所有的经济资源的耗费都可以作为费用。因为费用的发生都是为了取得收入，因此费用的确认应当与收入的确认相联系，费用的确认必须坚持以下基本原则。

1．划分收益性支出与资本性支出原则

商业银行的成本核算，应当严格区分本期成本与下期成本的界限、成本支出与营业外支出的界限、收益性支出与资本性支出的界限。如果某项支出的效益及于几个会计年度，则该项支出应该予以资本化，不能作为当期的费用;相反如果某项支出的效益仅及于本会计年度，则应作为本期的费用。正确地划分资本性支出与收益性支出，可以保证正确地计量资产的价值和计算各期的劳务成本和期间费用。

2．权责发生制原则

金融企业会计制度规定，凡是当期已经发生或应当负担的费用，无论款项是否支付，都应当作为当期的费用;凡是不属于当期的费用，即使款项当期款项已经支付也不能作为当期的费用。权责发生制原则界定了确认费用的时点。

3．配比原则

商业银行应当注重费用支出与经济效益的配比，实行费用支出的归口、分级管理和预算控制，确定必要的费用支出范围、标准和报销审批程序。按照配比原则，凡是为了当期取得收入而发生的费用，都应当确认为当期的费用;相反，不以取得收入为目的的支出都不能作为费用。当收入已经实现，某些业务已经发生，则应当在确认收入的同时确认相关的成本和费用。如果收入要到未来才能够实现，则与之相关的费用要递延分配于未来实际受益期间。因此要根据与收入的相关程度，确定哪些资产的耗费或负债的增加应当从本期收入中抵减。如果耗费不能产生一定的收入，则应当作为损失处理而不能作为费用。

商业银行应当强化费用支出约束，对业务宣传费、业务招待费、差旅费、会议费、通讯费、维修费、出国经费、董事会经费等实行重点监控。商业银行的业务宣传费、委托代办手续费、业务招待费一律按规定据实列支，不得预提。

只有根据以上原则才能准确地划分本期营业成本、营业费用和下期营业成本和营业费用，不得任意预提和摊销费用来调节利润。

(二)成本核算应注意的问题

对于业务成本的核算必须注意以下几点:

(1)必须严格按照财务制度的规定如实反映成本支出，不得随意摊提费用和擅自提高开支标准，扩大开支范围，以便正确地计算本期损益，保证经营成果的真实性。

(2)划清成本界限，正确计算成本。在成本核算中必须划清以下界限:一是本期成本与下期成本的界限，不得提前或者延后列支;二是划清成本支出与营业外支出的界限，不属于成本开支范围的不得列入成本，属于成本开支范围的也不得作为营业外支出。

(3)金融企业的成本核算，应当以季(月)、年为计算期。同一计算期内，核算成本和营业收入的起止日期、计算范围和口径应当一致。

除国家规定的专用账户外，商业银行每一独立核算单位分币种只能设立一个费用存款专户，除税金及附加、折旧、资产摊销、准备金和坏账损失以外的各项费用，应当从费用专户中开支。

三、成本核算

(一)利息支出

利息支出是商业银行以负债方式筹集资金所发生的利息费用。负债筹资的方式包括吸收存款、发行金融债券、办理票据的转贴现和再贴现，这些债务都需要支付利息。利息支出是商业银行营业成本中最重要的项目之一。以上利息支出都在“利息支出”科目下核算，可以根据不同的利息支出种类设置明细账。

1．存款利息

单位存款利息一般采用定期结息的方式于结息日转入存款人的活期存款账户，会计分录为:

借:利息支出——××利息支出户

　 贷:单位活期存款——××单位单位定期存款利息是在到期时一次还本付息，但按照权责发生制的原则要在会计期末对已经发生尚未支付的利息进行计提，期末计提利息时分录为:

借:利息支出——××利息支出户

　 贷:应付利息——××单位

存款到期时转入相关账户:

借:应付利息——××单位

　 贷:单位活期存款——××单位储蓄存款利息支出按照同样的方法核算，转入活期储蓄存款或者定期储蓄存款账户。

2．债券利息

商业银行发行的金融债券应根据不同的计息和利息的支付方式定期提取利息记入当期的损益。提取利息的分录为:

借:利息支出(非资本化部分)

　 在建工程(资本化部分)

　 贷:应付利息——××单位(分期付息债券)

　 或　应付债券——应计利息(到期付息债券)

(二)金融企业往来支出

金融企业往来支出是商业银行在经营过程中，与中央银行、其他商业银行和非银行金融机构之间，以及与同系统其他行处之间由于存入款项、资金拆借和资金账务往来而发生的利息支出，包括借入中央银行款项的利息支出、同业拆入、同业存放款项、系统内存放款项的利息支出。以上支出都通过“金融企业往来支出”科目核算，同时按照不同的支出项目设置明细账核算。

发生金融企业往来支出时，按照业务发生的凭证，会计分录如下:

借:金融企业往来支出——××支出户

　 贷:存放中央银行款项(存放同业款项、辖内往来)

(三)手续费支出

商业银行根据经营情况支付必要的佣金、手续费等支出，应当签订合同，明确支出标准和执行责任。除对个人代理人外，不得以现金支付手续费。

手续费支出是指银行委托其他单位代办业务而支付的手续费，如代办储蓄存款手续费、代办其他业务手续费。“手续费支出”科目按照手续费的种类设置明细账。手续费可以转账支付，也可以用现金支付，支付手续费时分录如下:

借:金融企业往来支出——××支出户

　 贷:现金(存放中央银行款项、存放同业款项、辖内往来)

四、业务及管理费用核算

业务及管理费用包括不同的项目，根据重要性原则对主要项目的核算做简单的阐述。

(一)固定资产折旧和无形资产的摊销

固定资产折旧费是银行根据不同种类的固定资产的特点所确定的折旧率所定期提取的折旧。

会计分录如下:

借:业务及管理费用——折旧费

　 贷:累计折旧

有证据表明固定资产发生减值需要提取减值准备，会计分录如下:

借:资产减值损失——固定资产减值准备

　 贷:固定资产减值准备

减值准备一经提取不得转回。

有限寿命的无形资产需要在一定的期限内摊销，原理同固定资产的折旧，当期所摊销的无形资产的成本的分录如下:借:业务及管理费用——无形资产摊销

　 贷:无形资产(执行新准则后为“累计摊销”项目)

寿命不确定或者无限寿命的无形资产不需要摊销，只需要定期进行减值测试，如果发生减值则需要提取减值准备，提取的减值准备计入当期损益。

无形资产提取减值准备的会计处理如下:

借:资产减值损失——无形资产减值准备

　 贷:无形资产减值准备

无形资产减值准备一经提取不得转回。

(二)业务宣传费

业务宣传费是银行在开展业务宣传活动中所支付的费用，所发生的业务宣传费根据相应的凭证会计分录为:

借:业务及管理费用——业务宣传费

　 贷:银行存款或现金

(三)职工工资和相关费用的核算

商业银行根据有关法律、法规和政策的规定，为职工缴纳的基本医疗保险、基本养老保险、失业保险和工伤保险等社会保险费用，应当据实列入成本(费用)。

参加基本医疗保险、基本养老保险且按时足额缴费的商业银行，具有持续盈利能力和支付能力的，可以根据有关法律、法规的规定，为职工建立补充医疗保险和补充养老保险(企业年金)制度，相关费用应当按照国家有关规定列支。

职工工资是指在职职工工资、奖金、津贴和补贴。职工工资的核算通过“应付职工薪酬”科目核算，每月月初按照规定的开支渠道，将本月应发放的工资按照不同的开支项目进行分配，编制“工资分配表”，根据工资分配表编制记账凭证办理转账。会计分录为:

借:业务及管理费用——职工工资

　 在建工程

　 贷:应付职工薪酬同时需要按照工资总额的2％和1．5％拨交工会经费和提取职工教育经费，会计分录为:

借:业务及管理费用——工会经费

　 　　　　　　　——职工教育经费

　 贷:应付职工薪酬——工会经费

　 　　　　　　　——职工教育经费

(四)税金

在业务及管理费用中列支的税金包括房产税、车船使用税、土地使用税和印花税，期末计算前三项税金时，会计分录为:

借:业务及管理费用——税金

　 贷:应交税费——应交房产税

　 　应交税费——应交车船使用税

　 　应交税费——应交土地使用税

银行在发生印花税应税行为后应自行贴足印花税票的方式纳税，因此不需要与税务机关结算，无须通过应交税金科目核算，而是直接通过银行存款科目，会计分录如下:

借:业务及管理费用——印花税

　 贷:银行存款

(五)汇兑损失

汇兑损失是指银行在进行外汇买卖和外币兑换时因汇率变动而发生的损失。汇兑损失科目应该按照外汇买卖的币种进行明细核算。发生汇兑损失时，会计分录为:

借:汇兑损失

　 贷:外汇买卖

金融企业发生的资产损失，包括信贷资产损失、坏账损失、投资损失、固定资产及在建工程损失等，应当及时核实，查清责任，追偿损失，并按照国家有关规定进行处理。