中国税收权利与义务生态状况评估

九、中国税收权利与义务生态状况评估

税收权利与义务研究的价值在于：为科学的税收权利与义务生态体系建立提供客观优良的价值评价标准。然后用这些标准对现有的权利义务体系优劣进行评估，以其促进税收权利与义务生态体系的优化。

(一)从定义出发的评估

从税收权利与义务的定义——税收权利与义务是税收主体必须且应该得到的利益，是税收主体在社会管理者保护下的必须且应该得到的利益，是税收主体在权力保障下的必须且应该得到的利益——可知，税收权力及其合法性是税收权利与义务产生的充分必要条件。因此，如果一个税收权利与义务体系的税收权力及其合法性问题没有得到彻底解决的话，其税收权利与义务体系的生态状况就不容乐观。现实是，当下中国税收权力的合法性问题，由于政治体制改革的相对滞后，以及人民代表大会地位、职能作用发挥的弱化，包括有效的内外监督制度的低效或负效。事实上，当下中国税收权力的合法性问题，有待通过不断深化政治体制改革，获得根本性、突破性的解决。严格说来，如果税收权力合法性这个根本问题没有得到解决的话，客观、公正、人道、优良、稳定、和谐的税收权利与义务生态体系根本不可能奢望，征纳税人权利义务生态体系根本不可能建立。如果不认识到这一点，一切皓首穷经的研究与探索都可能事倍功半，或者南辕北辙。可以说，当下中国税收权利与义务体系优化面临的主要障碍就在于此。如果我们社会在这一点上尚未达成共识的话，距离现代意义上的优良税收权利与义务体系仍然十分遥远。这一结论，同样可以从权力与权利的概念辨析得出。因为，税收权力就是保障税收活动正常运行必须且应该的，迫使被管理者(征税人和纳税人)不得不服从的强制力量，它为税收管理者——征税人所独自拥有且为被管理者——纳税人所承认的强制力量。而税收权利是在合法的税收权力的保障下必须且应该得到的利益和索取。

(二)从基本结构出发的评估

就税收权利与义务的基本结构看，当下中国税收权利与义务面临的主要问题是：我们对税收权利与义务本身价值的认识与实际的税收权利与义务规范之间存在一定的差距，也就是在税收权利与义务的形式与内容方面存在认识上的误区和实践上的障碍。表现在：税收权利与义务的现实规范有背离税收权利与义务真正价值的现象，税收权利与义务规范的优良性比较低。或者说，征纳税人权利与义务规范的优良性比较低。

就税收权利与义务的完整结构看，当下中国税收权利与义务存在的主要问题是：税收权利与义务价值、税收权利与义务价值判断和税收权利与义务(规范)三个要素之间存在不协调。我们关于税收权利与义务的价值判断往往背离真理的大道，因此而制定的税收权利与义务(规范)就与税收权利与义务价值不十分符合，从而影响税收权利与义务(规范)的优良性。

就税收权利与义务的深层结构分析看，税收权利与义务的结构由一种内容、两种形式构成。税收权利与义务的内容是税收权利与义务的价值，两种形式分别是税收权利与义务价值判断和税收权利与义务价值，税收权利与义务价值判断是税收权利与义务(规范)的思想形式，税收权利与义务(价值规范)是税收权利与义务(规范)的规范形式。而其结构的复杂性更在于税收权利与义务的目的与涉税行为事实。因此，当下中国税收权利与义务生态体系存在的主要问题是：对税收权利与义务的目的与涉税行为事实的认识与研究不够，结果在税收权利与义务生态体系的构建与优化中，其缺陷暴露无遗。比如，将征纳税人权利与义务的终极目的与其具体目的混为一谈，以为社会创建征税人权利与义务的终极目的就是为了聚财敛财，实践中，其危害是十分巨大的。

(三)从类型出发的评估

就税收权利与义务类型的划分看，当下中国税收权利与义务生态体系存在的主要问题是：重视税收权利与义务的特殊性、相对性与主观性，忽视税收权利与义务的普遍性、绝对性与客观性。表现在强调国情特殊性的时候多。在征纳税权利与义务方面，重视征税人权利的时候多，忽视纳税人权利的时候多；重视征税人义务的时候少，忽视纳税人义务的时候少。同样，强调征税人权利的时候多，强调征税人自己义务的时候少；强调纳税人义务的时候多，强调纳税人自身权利的时候少。

就税收法定权利与义务和税收道德权利与义务而言，当下中国税收权利与义务生态体系存在的主要问题是：强调税收法定权利的时候多，强调税收道德权利的时候少；强调税收法定义务的时候少，强调税收道德义务的时候相对多。或者说，征税人强调法定征税权利的时候多，强调自己法定征税义务的时候少；强调纳税人法定义务的时候多，强调纳税人自身法定权利的时候少。其结果就是，不论税收法定权利与义务还是税收道德权利与义务，不论是征税人法定权利与义务还是道德权利与义务，不论是纳税人法定权利与义务还是道德权利与义务，都处于冲突和矛盾之中。特别是征纳税人之间权利与义务的冲突更为明显，影响整个税收权利与义务生态体系的优良性与效率。

就税收基本权利与义务和税收非基本权利与义务的分类而言，当下中国税收权利与义务生态体系存在的主要问题是：强调税收基本权利的时候少，强调税收非基本权利的时候多。具体说，强调征税人基本权利的时候多，强调纳税人基本权利的时候少；强调征税人非基本权利的时候多，强调纳税人非基本权利的时候少。同样，强调征税人基本义务的时候少，强调纳税人基本义务的时候多；强调征税人非基本义务的时候少，强调纳税人非基本义务的时候多。就总体而言，单方面强调政府征税权利的时候远远多于其对纳税人应尽的义务，不论是基本权利与义务还是非基本权利与义务，基本呈现一种畸形、恶化的权利与义务生态。尽管历史地比较，其权利与义务生态状况的改善不可否认。

就共同税收权利与义务和特定税收权利与义务而言，当下中国税收权利与义务生态体系存在的主要问题是：注重征税人共同权利、特定权利和纳税人共同义务、特定义务的时候多，注重征税人特定义务、共同义务和纳税人共同权利、特定权利的时候少。就其本身的权利与义务而言，征税人注重自己共同、特定征税权利的时候多，注重自己共同、特定义务的时候少。注重纳税人共同权利的时候少，注重纳税人特定权利的时候多，而注重纳税人共同、特定义务的时候多。其结果，在税制建设方面，缺乏皈依、追寻人类税收治理大道——适用于人类社会一切人的税收权利与义务的勇气与动力，最容易满足于对那些——一些人应该或必须遵守而另一些人则不应该或不必遵守的税收权利与义务的认同以及枝节性的改良与修复。实践中，由于共同税收权利与义务和特定税收权利与义务的关系是根本与非根本、产生与被产生、决定与被决定、支配与被支配、推导与被推导的关系，不得不一次又一次陷入逃避对税制根本问题的解决。

就绝对性的税收权利与义务和相对性的税收权利与义务而言，当下中国税收权利与义务生态体系存在的主要问题是：忽视绝对性的税收权利与义务体系的构建，更多强调的是相对性的税收权利与义务体系的构建。由于绝对性税收权利与义务是人类社会一切人的一切涉税行为应该或必须遵守的税收权利与义务，也就是一切税收主体(征税主体或纳税主体)在任何条件下都应该或必须遵守的税收权利与义务，是在任何条件下都没有例外而绝对应该或必须遵守的税收权利与义务。因此，其建构直接关系着一个税收权利与义务体系的根本方向与基本结构，只有方向明确、基本结构稳定，才可能建构稳定、充满活力的税收权利与义务生态体系。相对性的税收权利与义务由于是一切税收主体(征税主体或纳税主体)的一些涉税行为应该或必须遵守而另一些税收权利与义务涉税行为不应该或不必遵守的税收权利与义务，也就是一切人在一定条件下应该或必须遵守的税收权利与义务，也就是在与绝对性的税收权利与义务发生冲突时可能被推翻和取代的税收权利与义务。因此在实践中会增加税收权利与义务生态体系的不稳定性与不确定性。事实上，绝对税收权利与义务只有一条，即税收权利与义务最终的普遍目的、终极目的——增进全社会和每一个税收权利与义务主体的利益，其余都是相对税收权利与义务。但是，由于相对税收权利与义务规范的是涉税主体的正常税收行为，因此，它应该或必须被遵守的次数便远远多于不应该或必须遵守的次数，因而其存在也是十分必要的。但不能因此而忘记绝对性的税收权利与义务。多年来中国税收治理体系出现的问题，大多都与这种片面的价值取向有关。

就客观性的税收权利与义务和主观性的税收权利与义务而言，当下中国税收权利与义务生态体系存在的主要问题是：强调客观性税收权利与义务的时候少，认同主观性税收权利与义务的时候多。不论在征税人的客观性税收权利与义务方面，还是在纳税人的客观性税收权利与义务方面，都强调得较少，而在征纳税人主观性的税收权利与义务方面强调得比较多。其结果，在税收权利与义务体系的建设方面，就充满主观意志性和随意性，特别是征税人的主观意志，背离优良税收权利与义务体系的客观要求，为特权打开了方便之门，使整个税收权利与义务生态体系不断恶化。

(四)从税收权利与义务实质性关系出发的评估

就税收权利与义务实质性关系而言，当下中国税收权利与义务生态体系存在的主要问题是：一方面，就征税人的权利与纳税人的义务的关系的必然性看，强调征税人作为税收主体时的权利，强调征税人必须且应该得到的利益的时候多；强调征税人作为税收主体时的义务，强调征税人必须且应该付出的利益，强调征税人仅仅应该或仅仅必须付出的利益的时候少。反过来，强调纳税人作为税收主体时的权利，强调纳税人必须且应该得到的利益的时候少；强调纳税人作为税收主体时的义务，强调纳税人必须且应该付出的利益的时候多。这种“权利与义务的逻辑相关性”在现实中往往被征税人单方面地放大使用。另一方面，就征税人的权利与他自己的义务的“道德相关性”看，现实中，征税人所享有的征税权利往往大于他所负有的征税义务。而社会分配给一个征税人的征税权利与征税义务只有相等才是公正的、应该的；否则，则不论权利多于义务还是义务多于权利，都是不公正、不应该的。纳税人所享有的纳税义务与纳税权利也一样。

(五)从征税人所行使的征税权利与其所履行的义务关系出发的评估

就征税人所行使的征税权利与其所履行的义务关系而言，当下中国税收权利与义务生态体系存在的主要问题是：征税人行使的权利多于所履行的义务。一种情形是他行使的权利多于其履行的义务，固然是他的自由选择，但他享有的权利多于负有的义务，是社会分配的结果。而这种情形的典型，是由于现实的特权和等级制度所致。在这种情形下，一个征税人所行使的权利多于其履行的义务，固然是他的自由选择，但他享有的权利多于负有的义务，是社会分配的结果。而在另一种情形下，一个征税人行使的权利多于其履行的义务，并非因为他享有的权利多于负有的义务，而是他滥用和僭越权力或不履行一些义务所致。这种情形的典型就是存在大量征纳税人滥用、僭越宪法和法律赋予他的公共权力和权利。显然，不论哪种，都有悖公正精神，不利于税收权利与义务生态体系的优化与和谐。就一个征税人所行使的权利少于所履行的义务而言，或者是因为他自愿放弃所享有的权利所致，或者是因为他享有的权利少于负有的义务是因为他人滥用权力或不履行义务的结果。对于前者，无疑是一种高于公正的分外善行，但对后者而言，就属于权利被侵犯的行为，是一种遭受不公正对待的行为，属于不公正范畴。我们社会大量存在的正是这种权利被侵犯的行为，或者说纳税人权利被侵犯的行为。就一个征纳税人所行使的权利等于所履行的义务的情形，或者因为他享有的权利等于他负有的义务，是社会分配的结果，或者是因为他自愿放弃所享有的一些权利所致。对于前者，是公正，是等利(害)的交换。只是因为他享有的权利等于他负有的义务是社会分配的结果，因此，其行为虽然是公正的，却是一种被动的、消极的公正。这也是当前我们社会大量存在的现象。对于后者，其行为不但是公正的，而且纠正了法律不公正和社会不公正，因而是一种积极的、主动的公正，是一种更为高尚的行为。可惜的是，我们社会里这样的行为并不多见。试想，哪个征税人会自愿放弃自己的征税权利呢？

(六)从税收权利与义务的具体内容出发的评估

就税收权利与义务的具体内容而言，当下中国税收权利与义务生态体系存在的主要问题是：从征税人法定权利与纳税人法定义务看，征税人的立法性征税权、执法性征税权和司法性征税权，实质性征税权与程序性征税权，以及决策性征税权、管理性征税权、征收性征税权、执行性征税权、指导性征税权、请求性征税权和羁束性征税权与裁量性征税权，一般性征税权与专属性征税权，等等，都大于纳税人与之对应的法定义务。比如纳税人法定的信息权、平等权、索取凭证权、请求减免税权、退税权、拒绝权、隐私和保密的权利，以及聘请代理权、要求举行听证权、诉讼(包括复议和申诉)权、请求赔偿权，等等。从征税人的权利与其义务看，比较普遍存在的问题是，法定征税权利大于它的法定“支出”义务。而且，一方面由于这种法定征税权利大于它的法定“支出”义务的原因在于“法定”而致。因此，虽然不公正，但却是合法的；另一方面在于，它的法定征税权利大于它的法定“支出”义务，不是由于“法定”而致，而是由于滥用公共权力所致，既不公正，更不合法，对税收权利与义务生态体系的损害更大。

(七)从税收权利与义务的冲突出发的评估

就税收权利与义务可能的冲突而言，当下中国税收权利与义务生态体系存在的主要问题是：(1)税收权利与义务各内部结构要素之间可能的冲突较多，更多表现在税收权利与义务的价值层面。(2)税收权利与义务各类型之间可能的冲突较多，主要有税收法定权利与义务和税收道德权利与义务二者之间可能发生冲突，税法与“税德”的界限模糊；共同税收权利与义务和特定税收权利与义务之间、客观性税收权利与义务和主观性税收权利与义务之间、绝对性税收权利与义务和相对性税收权利与义务之间可能的冲突都可能发生。集中反映为优良税收权利与义务和恶劣税收权利与义务之间的冲突。(3)征税人的法定权利与纳税人的法定义务之间发生的冲突较多，征纳税人的法定权利与征纳税人自己的法定义务之间的冲突也较多。

毋庸讳言，如果一个税收权利与义务生态体系的冲突越少，则这个体系越优良，反之，则这个生态体系越恶劣。全部税收治理的基本目标就在于致力于税收权利与义务之间冲突的减少。具体说，税收权利与义务生态体系改善的基本目标就是力争使税收权利与义务的结构要素更加和谐，类型之间组合更加和谐，利益协调方面更加和谐，即征纳税人之间的权利与义务关系更加和谐，征纳税人的权利与义务与自己的权利与义务关系更加和谐。