税收权利与义务的类型分析

四、税收权利与义务的类型分析

税收权利与义务类型的划分，其实就是各种税收权利与义务相互间的外部划分。税收权利与义务类型分析的价值和意义在于：在其划分过程中，始终贯穿着对税收权利与义务的普遍性与特殊性、绝对性与相对性、客观性与主观性等税收权利与义务等基本性质的分析。如果以税收权利与义务所赋予和规定的形式划分，如前，税收权利与义务可划分为税收法定权利与义务和税收道德权利与义务。税收法定权利与义务就是税法所赋予和规定的权利与义务，就是税法所赋予和规定的税收主体必须且应该得到和付出的利益，就是税收主体在社会管理者保护下的必须且应该得到和付出的利益；而税收道德权利与义务就是“税德”所赋予和规定的权利与义务，就是“税德”所赋予和规定的税收主体应该得到和付出的利益，就是税收主体在社会管理者非权力保护下的应该得到和付出的利益。如果以税收权利与义务的实际主体划分的话，就有征税人的税收权利与义务和纳税人的税收权利与义务，就有征税人的法定税收权利与义务和征税人的道德税收权利与义务，就有纳税人的法定税收权利与义务和纳税人的道德税收权利与义务。如果按权利与义务基本和非基本性质划分的话，就有基本税收权利与义务和非基本税收权利与义务，基本税收权利是指税收主体(征纳税人)生存和发展所需要的必要的、起码的、最低的权利，是税收主体在社会管理者保护下的必须且应该得到的利益，是满足税收主体政治、经济、思想等方面的基本的、起码的、最低的需要的税收权利；而非基本税收权利则是税收主体(征纳税人)生存和发展所需要的比较高级的权利，是税收主体在社会管理者保护下的必须且应该得到的税收利益，是满足税收主体(征纳税人)的政治、经济、思想等方面的比较高级需要的税收权利。基本税收权利是每个税收主体(征税主体或纳税主体)——因为它一诞生就自然地是人类社会的一个成员应该享有的权利。因为它一诞生就自然地、不可选择地参加了社会的缔结和创建，显然，缔结社会无疑是每个税收主体(征税主体或纳税主体)在其所作的一切贡献中最基本、最重要的贡献。而税收非基本权利则是每个税收主体(征税主体或纳税主体)生存和发展的比较高级的权利，是与其具体工作、具体贡献有关的，是税收主体(征税主体或纳税主体)因其不同的具体贡献而应该和必须享有的权利。比如，每个税收主体(征税主体或纳税主体)的生存权、政治自由权、言论自由权、人身安全权、竞争非基本权利的机会权等都是其基本权利。因为这些权利都是税收主体(征税主体或纳税主体)生存和发展所需要的最低权利，都是每个税收主体(征税主体或纳税主体)因为它是缔结社会的一个成员而应该和必须享有的权利，都是每个税收主体(征税主体或纳税主体)应该和必须完全平等享有的权利；反之，每个税收主体(征税主体或纳税主体)的其他权利，诸如竞争非基本权利的结果权，等等，则都不是税收基本权利，是非税收基本权利。^［63］由此可推知，税收基本义务就是税收主体(征税主体或纳税主体)所履行的保障社会存在和发展的必要的、最低的、起码的义务，是每个税收主体(征税主体或纳税主体)——因为它享有基本权利而应该履行的义务，是每个税收主体(征税主体或纳税主体)都应该同样履行的义务。就积极方面而言，每个税收主体(征税主体或纳税主体)都不应逃避社会，应当共同为社会的缔结作出贡献，这是每个税收主体(征税主体或纳税主体)享有基本权利的源泉和根本；就消极方面而言，则不能损害他人的基本权利，这是每个税收主体(征税主体或纳税主体)享有基本权利的保障和条件。而税收非基本义务则是税收主体(征税主体或纳税主体)所履行的比较高级、比较重大的义务，是每个税收主体(征税主体或纳税主体)——因为它享有的非基本权利而应该和必须履行的义务，是税收主体(征税主体或纳税主体)不应同样履行的义务，等等。

当然，如果以税收权利与义务的普遍性与特殊性、绝对性与相对性、客观性与主观性等税收权利与义务等基本性质为根据划分的话，则会有税收权利与义务另外的类型。如果以税收权利与义务的普遍性与特殊性为根据划分，就有普遍性的税收权利与义务和特殊性的税收权利与义务。这是因为税收权利与义务价值有普遍与特殊之分。所谓普遍的税收权利与义务价值，就是一切社会共同的税收权利与义务价值，是适用于一切社会的税收权利与义务价值，也就是能够满足一切社会的普遍税收权利与义务价值、符合一切社会普遍税收权利与义务的价值。无疑，与这种税收权利与义务价值相符的税收权利与义务(规范)，就是普遍的税收权利与义务；反之，则是特殊的税收权利与义务，也就是只适用于一定社会的税收权利与义务价值，能够满足一定社会的特殊税收权利与义务价值、符合一定的社会特殊税收权利与义务价值的税收权利与义务(规范)。由此，税收权利与义务可划分为共同税收权利与义务和特定税收权利与义务。所谓共同税收权利与义务就是人类共同的税收权利与义务，就是任何人都应该或必须有的税收权利与义务，就是适用于人类社会一切人的税收权利与义务，是社会一切人都应该或必须具有的税收权利与义务；反之，特定税收权利与义务则是人类不同的税收权利与义务，是一些人应该或必须具有而另一些人则不应该具有的税收权利与义务，是仅仅适用于一定社会的税收权利与义务，是一定社会的人们应该具有而另一定社会不应该具有的税收权利与义务。无疑，共同税收权利与义务和特定税收权利与义务的关系是根本与非根本、产生与被产生、决定与被决定、支配与被支配、推导与被推导的关系。

如果以税收权利与义务的绝对性与相对性为根据划分，就有绝对性的税收权利与义务和相对性的税收权利与义务。绝对性的税收权利与义务无疑是人类社会一切人的一切涉税行为应该或必须具有的税收权利与义务，也就是一切税收主体(征税主体或纳税主体)在任何条件下都应该或必须具有的税收权利与义务，是在任何条件下都没有例外而绝对应该或必须具有的税收权利与义务。反之，相对性的税收权利与义务则是一切税收主体(征税主体或纳税主体)的一些涉税行为应该或必须具有而另一些税收权利与义务涉税行为不应该具有的税收权利与义务，也就是一切人在一定条件下应该或必须具有的税收权利与义务，也就是在与绝对性的税收权利与义务发生冲突时可能被推翻和取代的税收权利与义务。由此就有绝对税收权利与义务和相对税收权利与义务。绝对税收权利与义务只有一条，即税收权利与义务最终的普遍目的、终极目的——即增进全社会和每一个税收权利与义务主体的利益，其余都是相对税收权利与义务。显然，绝对税收权利与义务是税收主体(征税主体或纳税主体)在任何条件下都应该或必须具有的权利与义务，而相对税收权利与义务则是人们在一定条件下应该或必须具有而在另一定条件下不应该具有的税收权利与义务。只有在与绝对税收权利与义务一致的条件下，也就是在一般的、正常的、典型的条件下才应该或必须具有；而在冲突的条件下，也就是例外的、非常的、极端的条件下不应该具有。这是因为，正常税收行为的数量远远多于非常税收行为的数量。这样，由于相对税收权利与义务规范的是正常税收行为，因此，它应该或必须具有的次数便远远多于不应该具有的次数，因而相对税收权利与义务的存在是十分必要的。

如果以税收权利与义务的客观性与主观性为根据划分，就有客观性的税收权利与义务和主观性的税收权利与义务，相应就有优良税收权利与义务和恶劣税收权利与义务。前述税收权利与义务的结构分析告诉我们，任何税收权利与义务虽然都是人们主观任意制定和约定的，是人们自由选定的结果，但税收权利与义务的价值却不是人们主观任意制定和约定的。这是因为，税收权利与义务的价值是税收行为事实所具有的对于税收权利与义务的目的的效用性。税收行为事实无疑是客观的，税收权利与义务的目的，特别是税收权利与义务的目的大都是客观的必然的。因此可知，尽管税收权利与义务的主观性是税收权利与义务优劣的前提，但税收权利与义务的价值的客观性却是税收权利与义务划分为优或劣的根据。显然，共同税收权利与义务的优劣对错具有绝对性，对于一切社会都是一样的，就是说，如果一种共同税收权利与义务是优良的、正确的，那么，它对于任何社会便都是优良的、正确的；反之特定税收权利与义务的优劣对错则具有相对性，只能相对于特定社会而成立，特定税收权利与义务对于某一特定社会是优良的、正确的，对于另一社会则完全可能是恶劣的、错误的。检验税收权利与义务优劣性的标准只能看其对税收权利与义务的普遍目的和终极目的的相符程度。越相符便越优良，越背离便越恶劣。因此，看一种税收权利与义务的优劣好坏，并不能看其本身如何，而只能看其实现税收权利与义务的终极目的的程度如何，只能看其对税收权利与义务的终极目的的效用如何，看它是否促进了社会经济的发展和文化产业的繁荣，看它促进每个税收主体的利益如何，特别是每个纳税人的利益程度如何，只能看它给予每个纳税人的利与害的比值如何。

权利与义务类型的划分固然重要，但是，其划分也会因为根据的变化而变化。可以说，有多少个分类根据，就有多少种类型的税收权利与义务。但分类不是目的，分类的目的在于帮助我们更深入地认识税收权利与义务的本质。比如，如果以享受税收权利与义务的社会成员的相对数量来分类，税收权利可以分为特权和非特权两类。税收义务可以分为特别义务和非特别义务两类。所谓特权，就是该项权利只能由社会中的少数人实际享有，而占社会人口绝大多数的普通人则被各种资格或操作中的技术壁垒排除在外。如果以权利带给其主体的利益或者义务付出的利益为依据划分，税收权利可以分为政治权利、经济权利、文化权利等，税收义务可以划分为政治义务、经济义务、文化义务等。^［64］就是说，只有有助于我们深入认识税收权利与义务本质的划分才具有实际意义。