税收权利与义务的关系辨析

五、税收权利与义务的关系辨析

探讨税收权利与义务的关系，是进一步深化对税收权利与义务本质认识不可或缺的重要环节。根据上述对税收权利与义务的结构和类型的分析，本文从以下三个方面对税收权利与义务的关系进行探讨。

(一)税收权利与义务各内部结构要素之间的关系

从税收权利与义务的基本结构分析看，税收权利与义务由税收权利与义务的价值和税收权利与义务的规范两部分组成。税收权利与义务的规范不过是税收权利与义务价值的表现形式，而税收权利与义务的价值则是税收权利与义务规范所表现的内容。税收权利与义务具有形式和内容的结构，它是税收权利与义务规范形式与税收权利与义务价值内容的结合体。因此，其内部结构要素之间的关系是——税收权利与义务的价值是优良的税收权利与义务(规范)制定的根据，税收权利与义务(规范)的优劣取决于和税收权利与义务价值的符合或者悖逆。符合税收权利与义务价值，便是优良的税收权利与义务(规范)；悖逆税收权利与义务价值，便是恶劣的税收权利与义务(规范)。

从税收权利与义务的完整结构分析看，税收权利与义务由税收权利与义务价值、税收权利与义务价值判断和税收权利与义务(规范)三个要素构成。在这个完整结构中，税收权利与义务(规范)是税收权利与义务价值判断的表现和形式，税收权利与义务价值判断又是税收权利与义务价值的表现和形式。税收权利与义务价值判断是税收权利与义务价值的直接形式，是税收权利与义务价值的思想形式；而税收权利与义务(规范)是税收权利与义务价值的间接形式，是税收权利与义务价值经过税收权利与义务价值判断这个中介在涉税行为中的反映，是税收权利与义务价值的规范形式。就是说，与税收权利与义务价值相符的判断便是真理；不符的，便是谬误。只有在关于税收权利与义务价值判断是真理的前提下所制定的税收权利与义务(规范)，才可能是优良的税收权利与义务(规范)；反之，假如税收权利与义务价值判断是谬误，那么在其指导下所制定的税收权利与义务(规范)，必定与税收权利与义务价值不相符，必定是恶劣的税收权利与义务(规范)。这意味着，税收权利与义务价值判断的真理，是实现制定优良的税收权利与义务(规范)的目的的充分必要条件。当且仅当税收权利与义务价值判断是真理时，才可能制定优良的税收权利与义务(规范)，从而避免制定与税收权利与义务价值不符的恶劣的税收权利与义务(规范)。

从税收权利与义务的深层结构分析看，税收权利与义务的结构由一种内容、两种形式构成。税收权利与义务的内容是税收权利与义务的价值，两种形式分别是税收权利与义务价值判断和税收权利与义务价值，税收权利与义务价值判断是税收权利与义务(规范)的思想形式，税收权利与义务(价值规范)是税收权利与义务(规范)的规范形式。这意味着，税收权利与义务价值，不过是涉税权利与义务的行为事实如何对于税收权利与义务之目的(税收道德目的与税法目的)的符合或者悖逆。即“涉税行为事实如何”是税收权利与义务的价值由此产生和推导出来的源泉与实体，即“税收权利与义务之价值实体”。而税收权利与义务之目的，则是税收权利与义务的价值由此产生和推导出来的条件，是衡量涉税行为事实应该不应该的标准，即“税收权利与义务之价值标准”。而涉税行为事实如何与税收权利与义务的目的相结合便构成“涉税行为应该如何”——税收权利与义务(规范)，或者说税收权利与义务的价值由“涉税行为事实”与“税收权利与义务之目的”两个方面构成，前者是税收权利与义务的价值的源泉与实体，后者是税收权利与义务的价值构成的条件和标准。

(二)税收权利与义务各类型之间的关系

如前所述，税收权利与义务可划分为税收法定权利与义务和税收道德权利与义务。二者之间的关系是税收主体的具有社会效用(也就是利害人己)的涉税行为无不为道德所规范，而税收道德权利与义务都不过是一种特殊的具有社会效用的涉税行为规范，因此也就无不为道德所规范或者拒斥。但由于法仅仅是规范人的一部分具有社会效用的行为，税收法定权利与义务也仅仅是税收权利与义务行为的一部分，而另一部分则是税收道德权利与义务。但我们并不能因此而认为税收法定权利与义务和税收道德权利与义务之间是一种部分与全部的关系，事实上，二者是交叉关系：税收法定权利与义务只是绝大多数，而非全部同时也是税收道德权利与义务。这是因为，税法既可能是公正的、道德的、良好的，也可能是不公正的、不道德的、拙劣的。只有好税法所赋予的税收法定权利与义务，同时也是税收道德权利与义务，与税收道德权利与义务是一致的。

以税收权利与义务的普遍性与特殊性为根据划分，税收权利与义务就有普遍性的税收权利与义务和特殊性的税收权利与义务。由此，税收权利与义务可划分为共同税收权利与义务和特定税收权利与义务。如前所述，共同税收权利与义务和特定税收权利与义务的关系是根本与非根本、产生与被产生、决定与被决定、支配与被支配、推导与被推导的关系。

以税收权利与义务的绝对性与相对性为根据划分，就有绝对性的税收权利与义务和相对性的税收权利与义务，由此可划分为绝对税收权利与义务和相对税收权利与义务。显然，绝对税收权利与义务是人们在任何条件下都应该或必须遵守的权利与义务，而相对税收权利与义务则是人们在一定条件下应该或必须遵守而在另一定条件下不应该或必须遵守的税收权利与义务。因此，绝对税收权利与义务是只有在与绝对税收权利与义务一致的条件下，也就是在一般的、正常的、典型的条件下才应该或必须遵守；而在冲突的条件下，也就是在例外的、非常的、极端的条件下不应该或不必遵守。由于正常税收行为的数量远远多于非正常税收行为的数量，因此，由于相对税收权利与义务规范的是正常税收行为，它应该或必须具有的次数便远远多于不应该具有的次数，相对税收权利与义务的存在是十分必要的。显然，绝对税收权利与义务和相对税收权利与义务是一种有机互补关系。

以税收权利与义务的客观性与主观性为根据划分，就有客观性的税收权利与义务和主观性的税收权利与义务，相应就有优良税收权利与义务和恶劣税收权利与义务。因此可知，尽管税收权利与义务的主观性是税收权利与义务优劣的前提，但税收权利与义务的价值的客观性却是税收权利与义务划分优劣的根据。共同税收权利与义务的优劣对错具有绝对性，对于一切社会都是一样的；检验税收权利与义务优劣性的标准只能看其对税收权利与义务的普遍目的和终极目的的相符程度。越相符便越优良，越背离便越恶劣。因此，优良税收权利与义务和恶劣税收权利与义务是一种相互冲突的关系。

(三)税收权利与义务之间的实质性关系

然而，具有实践意义的关于税收权利与义务之间关系的研究是探索二者之间的实质性关系。这种实质性关系一般具有二重关系：一是税收主体的权利与税收客体的义务关系，包括每个征纳税人与社会和他人的税收权利与义务关系，以及人类与非人类存在物相互间的税收权利与义务关系；二是税收主体自身的权利与义务关系，包括一个税收主体(征税人和纳税人)的税收权利与他自己的税收义务关系、社会的税收权利与它自己的税收义务关系，以及非人类存在物的税收权利与它自己的税收义务关系。为了探讨的便利，税收权利与义务的这种复合的二重关系可简化为：征税人的法定权利与纳税人的法定义务的关系和征纳税人的法定权利与征纳税人自己的法定义务的关系。

1.征税人的权利与纳税人的义务的关系

征税人的权利与纳税人的义务的关系无疑是一种必然相关的关系。这可从前述税收权利与义务的定义：税收权利与义务就是税收主体(征税人和纳税人)必须且应该得到和付出的利益，是税收主体(征税人和纳税人)在社会管理者保护下的必须且应该得到和付出的利益。具体说，征税人作为税收主体时的权利无疑是征税人必须且应该得到的利益，是征税人在社会管理者保护下的必须且应该得到的利益。同样，征税人作为税收主体时的义务就是征税人必须且应该付出的利益，仅仅应该或仅仅必须付出的利益都不是征税人的义务，都是征税人的非义务利益，而纳税人的权利与义务可以同理表述。税收权利与义务是相对税收权利主体和义务主体而言的同一种利益，是处于不同涉税关系中的同一种利益。对此，凯尔森说：“一个人以一定方式行为的权利，便是另一个人对这个人以一定方式行为的义务。”^［65］霍布豪斯说：“同一种权益，对于应得者便叫做权利；对于应付者则叫做义务。”^［66］这意味着，征税人的权利必然赋予纳税人以同样的义务，因而征税人有什么权利，纳税人就必然有什么义务；反之，征税人的义务也必然赋予纳税人以同样的权利，就是说，征税人有什么义务，纳税人就必然有什么权利。所以，马克思说：“没有无义务的权利，也没有无权利的义务。”^［67］

为什么在处于不同涉税关系中的同一种利益存在着这样一种权利(或义务)关系：它既是征税人的权利(或义务)同时又是纳税人义务(或权利)？这是因为，基本权利既是每个征税人的权利，同时也是每个征税人的义务。道理在于，就每个征税人对于自己基本权利的享有来说，是权利；但就每个征税人——对于纳税人人权的不侵犯和保障来说，则是义务。这种税收权利与义务是处于不同涉税关系中的同一种利益，意味着税收权利的规范可以转换为税收义务的规范，或者说，税收权利的语言可以转译为税收义务的语言；反之亦然。这样，税法和道德规范只要规定了一条税收权利(或义务)，便意味着规定了一条税收义务(或权利)；只要赋予了一些人多少税收权利(或义务)，便意味着也赋予了另一些人多少税收义务(或权利)。因此，一般说，法律条文和道德规范也就不必画蛇添足地在规定一种税收权利(或义务)之后，再相应规定一种税收义务(或权利)；而可以只规定税收权利或只规定义务，因为规定了税收权利，税收义务即蕴涵于其中；反之亦然。不过，当税收权利与税收义务比较复杂和重大，或者在税收权利主体与税收义务主体如果不给予规定便不够明确的情况下，便必须在规定一种税收权利(或义务)之后再相应规定一种税收义务(或权利)。因此，仅根据法律条文和道德规范往往只规定税收权利或只规定税收义务的现象，便肯定存在着没有税收权利的义务和没有税收义务的权利的误区。

征税人的权利，必然是纳税人的义务；反之亦然。因此，税收权利的规范可以转换为税收义务的规范。这就是征税人的权利与纳税人的义务的必然的、客观的、事实如何的关系。这种关系，通常叫做“权利与义务的逻辑相关性”。对于这一相关性原理，彼彻姆这样概括：“X享有权利做Y或拥有Y，显然意味着，道德体系(或法律体系)把做或不做的义务强加于某些人，以便X能够做Y或拥有Y(如果X想要Y)。这一分析符合被广泛接受的观念，亦即权利的语言可以翻译成义务的语言。换言之，权利与义务是逻辑相关的：一个人的权利使他人承担免除干涉或提供某些利益的义务，反过来，一切义务同样使对方享有权利。”^［68］范伯格在论及相关性原理时也这样写道：“这一学说可以归结为：①一切义务都使其他人享有权利；②一切权利都使其他人负有义务。”^［69］所以，王海明教授说：“因为权利与义务的本性——权利是应该受到法律保障的索取，是权利主体必须且应该从义务主体那里得到的利益；义务是应该受到法律保障的贡献，是义务主体必须且应该付给权利主体的利益——显然决定了一个人的权利，必然是他人或社会(或非人类存在物)的义务；反之亦然：二者必然具有所谓的逻辑相关性。”^［70］

2.征税人的权利与其义务

与征税人的权利与纳税人的义务不同，征税人的权利与其义务是一种“道德相关”。一个征税人享有什么权利，纳税人便有什么义务；一个征税人有什么义务，纳税人便享有什么权利。这无疑是事实，是必然，但不是应该，不是应然。一个征税人应该享有权利而使纳税人承担义务的道理在于：因为纳税人负有义务而使征税人享有权利。因此，一个征税人所享有的权利只应该是对他所负有的义务的交换，即他从纳税人那里得到的权利只应该是用他从纳税人那里承担的义务换来的。反过来，一个纳税人之所以应该负有义务而使征税人享有权利是因为他享有权利而使征税人承担义务。因此，一个纳税人所负有的义务只应该是对他所享有的权利的交换，即他从征税人那里承担的义务只应该是用他从征税人那里得到的权利换来的。

可见，由于征税人的权利就是纳税人的义务，所以，征税人应该享有权利而使纳税人承担义务，只能是因为征税人负有义务而使纳税人享有权利。因此，征税人的权利只应该是用他的义务所赋予纳税人的权利换来的。征税人的权利，直接说来，只应该是对他所负有的义务的交换，根本说来，则只应该是对他赋予纳税人的权利的交换。反过来，由于征税人的义务就是纳税人的权利，所以，征税人应该负有义务而使纳税人享有权利，只能是因为征税人享有权利而使纳税人负有义务。这样，征税人的义务只应该是用他的权利所赋予纳税人的义务交换而来：征税人的义务，直接说来，只应该是对他所享有的权利的交换，根本说来，则只应是对他赋予纳税人的义务的交换。

毋庸讳言，一个征税人所享有的权利与他所负有的义务只应该是一种交换关系，完全基于和推导于权利与义务的逻辑相关性原理。因为，只是由于一个征税人的权利就是别人的义务，只是由于他要享有权利便必定使别人承担义务。所以，相应他才应该负有义务而使别人享有权利：他的权利(亦即他加于纳税人的义务)应该是用他的义务(亦即他给予纳税人的权利)换来的。否则，如果权利与义务不具有逻辑相关性，如果他享有的权利可以不使纳税人承担义务，那么，他享有的权利就不是他应该承担义务而使别人享有权利的理由，因而他的权利和他的义务就不应该是一种交换关系。如果税收权利与义务不具有逻辑相关性，如果征税人负有的义务并不会使纳税人享有权利，那么，征税人负有的义务就不是他应该享有权利而使纳税人承担义务的理由，因而征税人的义务和他的权利就不应该是一种交换关系。

因此，只有“一个征税人的权利必定是纳税人的义务”的必然的、事实的相关性，才能产生和决定“一个人所享有的权利与他所负有的义务应该是一种交换关系”的应有的、道德的相关性。这样，税收权利与义务的关系便可以归结为两种相关性：一种是“一个人的权利必然是他人的义务”的必然的、事实的相关性，叫做“权利义务的逻辑相关性”；另一种是在这种相关性基础上产生的“一个人的权利应该是对他的义务的交换”的应有的、应该的相关性，因而可以称之为“权利义务的道德相关性”^［71］。罗斯曾将权利与义务的这两种相关性归结为四个命题：“①A对B有权利意味着B对A有义务。②B对A有义务意味着A对B有权利。③A对B有权利意味着A对B有义务。④A对B有义务意味着A对B有权利。”^［72］显然，前两个命题属于税收权利义务的逻辑相关性；后两个命题属于税收权利义务的道德相关性。而将这两种相关性明确区分开来的却是范伯格。他说：“人们常说，没有义务就不可能有权利，并且说，获得和拥有权利的先决条件是承担义务和责任的能力和意愿。接受义务是任何人为了获得权利而必须付出的代价。这种理论被称之为权利与义务的道德相关学说。这种理论与下面讨论的权利与义务的逻辑相关学说决然不同。逻辑相关学说断言，赋予一个人的权利在逻辑上至少需要有一个对他负有义务的他人存在。”^［73］

3.一个征税人所享有的征税权利与其所负有的税收义务的关系

然而，税收权利与义务的道德相关性的具体内容究竟如何？即应该是税收权利多于义务，还是税收义务多于权利，抑或税收权利与义务平等；或者是征税人权利多于义务，还是征税人义务多于权利，或征税人权利与义务平等。一个征税人的权利与其应承担的税收义务，细究起来具有双重关系：一个是他所享有的征税权利与他所负有的税收义务的关系；一个是他所行使的征税权利与他所履行的义务的关系。一个征税人所享有的征税权利与他所负有的税收义务，显然不是他自己能够自由选择的，而是社会分配给他的。社会究竟应该如何分配征税权利和税收义务，黑格尔认为：“一个人负有多少义务，就享有多少权利；他享有多少权利，也就负有多少义务。”^［74］就是说，社会分配给一个征税人的征税权利与税收义务只有相等才是公正的、应该的；如果不相等，则不论权利多于义务还是义务多于权利，都是不公正、不应该的。纳税人所享有的纳税义务与税收权利也一样。

前述税收权利与义务的界说表明：税收权利是税收主体(征纳税人)应该受到法律保障的利益、索取或要求；税收义务是税收主体(征纳税人)应该受到法律保障的服务、贡献或付出。因此，如果社会分配给一个征税人的权利多于其义务，那么，这个征税人受法律保障的索取就多于其付出，无疑就等于强迫纳税人向征税人无偿贡献这些多出部分的利益，是对纳税人利益的一种强行剥夺，因而是不公正的。反之，如果社会分配给一个征税人的义务多于其权利，那么，他受法律保障的付出就多于其索取，那就等于强迫他向纳税人无偿贡献这些多出部分的利益，是对他的利益的一种强制剥夺，因而同样是不公正的。于是，社会只有分配给一个征税人的义务与权利相等，他受法律保障的索取才等于其付出，才既没有强行剥夺纳税人利益，也没有强行剥夺他的利益，因而是公正的。公正就是等利(害)交换。可见，每个征纳税人所享有的权利与所负有的义务相等，乃是社会对于每个征纳税人的权利与义务进行分配的公正原则；反之，每个征纳税人所享有的权利与所负有的义务不相等，则是社会对于每个征纳税人的权利与义务进行分配的不公正原则。社会对于征纳税人权利与义务的分配，无疑是社会公正的根本问题。所以，社会分配给一个征纳税人的权利与义务相等，亦即一个征纳税人所享有的权利与所负有的义务相等，不但是一种税收公正，而且是根本的税收公正，是税收公正的根本原则。反之，不但是一种税收不公正，而且是根本的税收不公正，是税收不公正的根本原则。

4.征税人所行使的征税权利与其所履行的义务的关系

一个征纳税人所享有的权利与所负有的义务是社会分配给他的，因而不是他自己能够自由选择的。反之，一个征纳税人所行使的权利和履行的义务，则是他自己能够自由选择的。因为每个征纳税人都能够放弃他所享有的一些权利，从而使所行使的权利小于所享有的权利；也能够不履行所负有的一些义务，从而使所履行的义务小于所负有的义务。对于行使权利和履行义务，一个征纳税人有三种选择：①所行使的权利多于所履行的义务；②所行使的权利少于所履行的义务；③所行使的权利等于所履行的义务。

对①而言，一个征纳税人行使的权利多于所履行的义务，有两种情形：一是他行使的权利多于其履行的义务，固然是他的自由选择，但他享有的权利多于负有的义务，是社会分配的结果。这种情形的典型，无疑是特权和等级制度社会。因为在这种社会中，正如恩格斯所言，“几乎把一切权利赋予一个阶级，另一方面又几乎把一切义务推给另一个阶级”^［75］。在这种情形下，一个征纳税人所行使的权利多于其履行的义务，固然是他的自由选择，但他享有的权利多于负有的义务，是社会分配的结果。反之，在另一种情形下，一个征纳税人行使的权利多于其履行的义务，并非因为他享有的权利多于负有的义务，而是他滥用和僭越权力或不履行一些义务所致。这种情形的典型，无疑是那些挂着民主招牌的专制君主。因为他滥用、僭越了宪法和法律赋予他作为民主政体首脑的权力和权利，不履行宪法和法律赋予他作为民主政体首脑的义务，从而使他所行使的权利远远大于和多于所履行的义务。不难看出，不论何种情形，如果一个征纳税人所行使的权利多于他所履行的义务，那么，一方面，他受法律保障的索取就多于其付出，就等于强迫别人向他无偿贡献这些多出部分的利益，就是对别人利益的一种强行剥夺，因而是不公正的。另一方面，一个征纳税人所行使的权利如果多于他所履行的义务，就意味着：别人的义务所赋予他的权利多于他的义务赋予别人的权利，他从别人那里获得的权利就多于他给予别人的权利，他就侵占了别人的权利，因而是不公正的。只不过，如果他行使的权利多于履行的义务，是因为他享有的权利多于负有的义务，因而是社会分配的结果，那么，他的行为虽然是不公正的，却是合法的。反之，如果他行使的权利多于履行的义务，是他滥用权力或不履行一些义务所致，他的行为便不但是不公正的，而且是非法的。

对②而言，一个征纳税人所行使的权利少于所履行的义务，也有两种情形：一种是他自愿放弃所享有的权利所致；另一种则是因为他享有的权利少于负有的义务和他人滥用权力或不履行义务，因而是社会的分配和他人滥用权力或不履行义务的结果。一个征纳税人所行使的权利少于所履行的义务，如果是他自愿放弃所享有的权利所致，那么，他应该享有的一部分权利便是他自愿转让于对方，而不是被对方侵占。因此，这种行使的权利少于所履行的义务的行为，就属于无偿奉献范畴，因而无所谓公正不公正，而是高于公正的分外善行。但是，一个征纳税人所行使的权利少于所履行的义务，如果是因为他享有的权利少于负有的义务或他人滥用权力和不履行义务所致，因而是社会分配和他人滥用权力或不履行义务的结果，那么，他应该享有的一部分权利便是被对方侵占，而不是自愿转让于对方。因此，这种行使的权利少于所履行的义务的行为，就属于权利被侵犯的行为，就是一种遭受不公正对待的行为，因而属于不公正范畴。

对③而言，一个征纳税人所行使的权利等于所履行的义务，也有两种情形：一种是因为他享有的权利等于负有的义务，因而是社会分配的结果；另一种则是他自愿放弃所享有的一些权利所致。显然，只有一个征纳税人所行使的税收权利等于所履行的税收义务，他的税收义务赋予对方的税收权利才等于对方的税收义务赋予他的税收权利，他赋予对方的税收权利才等于对方赋予他的税收权利，因而才是公正的：公正就是等利(害)交换。只不过，如果一个征纳税人行使的税收权利等于履行的税收义务，是因为他享有的权利等于负有的义务，是社会分配的结果，那他的行为虽然是公正的，却是一种被动的、消极的公正。反之，如果他所行使的税收权利等于所履行的税收义务，是他自愿放弃所享有的一些权利所致，那么，他的行为便不但是公正的，而且纠正了法律不公正和社会不公正，因而是一种积极的、主动的公正，无疑是一种更为高尚的行为。

可见，一个征纳税人所行使的税收权利等于所履行的税收义务，不论是社会分配的还是自己选择的，都是公正的。一个征纳税人行使的税收权利多于所履行的税收义务，不论是社会分配的还是自己选择的，都是不公正的。一个征纳税人行使的税收权利少于所履行的税收义务，如果是他自由放弃权利所致，就无所谓公正不公正，而是高于公正的分外善行；如果不是他的自由选择，而是社会分配或他人滥用权力和不履行义务所致，就是不公正的。这种“一个人行使的权利少于所履行的义务”的不公正，与“一个人行使的权利多于所履行的义务”的不公正，显然是同一不公正行为。只不过前者的行为主体是这种不公正行为的承受者；后者的行为主体则是这种不公正行为的行使者罢了。这样，一个征纳税人所行使的税收权利与所履行的税收义务的公正不公正，便可以归结为两种行为：一种是“一个征纳税人所行使的权利等于所履行的义务”，是公正的；另一种是“一个征纳税人行使的权利多于所履行的义务”，是不公正的。至于“一个征纳税人行使的权利少于所履行的义务”，或者与“一个征纳税人行使的权利多于所履行的义务”的不公正是同一行为，因而可以归类于后一类不公正；或者无所谓公正不公正，而是高于公正的分外善行。