税收权利与义务的结构分析

三、税收权利与义务的结构分析

税收权利与义务就是税收主体必须且应该得到和付出的利益，就是税收主体在社会管理者保护下的必须且应该得到和付出的利益。这意味着，税收权利与义务既是一个税收主体应该如何的规范——税收道德权利与义务，也是一个税收主体必须且应该如何的规范——税收法定权利与义务。上述分析告诉我们，税收权利与义务的定义是十分复杂的，但如果与税收权利与义务的结构相比，税收权利与义务的结构比其定义更为重要，也更为复杂。结构是指每种事物自身内部的划分，税收权利与义务的结构就是税收权利与义务自身内部的划分。从税收权利与义务是税收主体必须且应该得到和付出的利益，是税收主体在社会管理者保护下的必须且应该得到和付出的利益来说，税收权利与义务属于规范范畴(税收道德规范与税法规范)，因此，我们必须叩寻：这些规范是如何诞生的？同时还要明白，人们是根据什么制定成这些规范，即税收权利与义务的。

(一)税收权利与义务的基本结构

价值学研究成果告诉我们，人们总是自觉不自觉地根据涉税行为事实对于社会制定这些规范(“税德”、税法)的目的的效用来制定税收行为主体应该或必须如何的税收权利与义务规范的。而涉税行为事实对于社会制定这些规范的目的的效用，也就是税收行为主体应该和必须如何，就是税收权利与义务的价值。这样，税收权利与义务的规范，是根据税收权利与义务的价值来制定和认可的。因此，税收权利与义务、税收规范、税收权利与义务的价值三者应该是同一个概念。这意味着，税收权利与义务由税收权利与义务的价值和税收权利与义务的规范两部分组成。就是说，征税人权利与义务由征税人权利与义务的价值和征税人权利与义务的规范两部分组成。同样，纳税人权利与义务由纳税人权利与义务的价值和纳税人权利与义务的规范两部分组成。而税收权利与义务的价值和税收权利与义务的规范是完全不同的东西，税收权利与义务的规范往往可以由人随意认定和约定，但税收权利与义务的价值却不是由人们随意认定和约定的。因为，税收权利与义务的规范不过是税收权利与义务价值的表现形式，而税收权利与义务的价值则是税收权利与义务规范所表现的内容。这样，税收权利与义务(规范)就其自身而言，只是一种形式，它包容和表现着税收权利与义务的价值。就是说，税收权利与义务具有形式和内容的结构，它是税收权利与义务规范形式与税收权利与义务价值内容的结合体。税收权利与义务的形式是税收规范，但税收权利与义务的内容则是税收价值。税收权利与义务的这个基本结构告诉我们，税收权利与义务的价值是优良的税收权利与义务(规范)制定的根据，税收权利与义务(规范)的优劣取决于与税收权利与义务价值的符合或者悖逆。符合，便是优良的税收权利与义务(规范)；悖逆，便是恶劣的税收权利与义务(规范)。从征税人权利与义务和纳税人权利与义务而言，无疑，征税人权利与义务的价值是优良的征税人权利与义务(规范)制定的根据，征税人权利与义务(规范)的优劣取决于与征税人权利与义务价值的符合或者悖逆。同样，纳税人权利与义务的价值是优良的纳税人权利与义务(规范)制定的根据，纳税人权利与义务(规范)的优劣取决于与纳税人权利与义务价值的符合或者悖逆。

(二)税收权利与义务的完整结构

税收权利与义务由税收权利与义务“价值内容与规范形式”两者构成，严格说来，这只是税收权利与义务的基本结构。如果缺乏一个切实的中介的话，二者是不可能结合在一起的。要实现从税收权利与义务价值到税收权利与义务(规范)这个飞跃和转化，只能通过税收权利与义务的价值判断。这样，制定税收权利与义务(规范)，就必须首先探究税收权利与义务的价值，研究税收权利与义务的价值究竟如何，从而形成必要的税收权利与义务价值判断。然后在税收权利与义务价值判断的指导下，才能制定与税收权利与义务价值判断相符的税收权利与义务(规范)。

如此看来，税收权利与义务便由税收权利与义务价值、税收权利与义务价值判断和税收权利与义务(规范)三个要素构成。在这个完整结构中，税收权利与义务(规范)是税收权利与义务价值判断的表现和形式，税收权利与义务价值判断又是税收权利与义务价值的表现和形式。如此，税收权利与义务(规范)就和税收权利与义务价值判断一样，都是税收权利与义务价值的形式，都是以税收权利与义务价值为内容和对象。不同的是，税收权利与义务价值判断是税收权利与义务价值的直接形式，是税收权利与义务价值的思想形式；而税收权利与义务(规范)是税收权利与义务价值的间接形式，是税收权利与义务价值，经过税收权利与义务价值判断这个中介，在涉税行为中的反映，是税收权利与义务价值的规范形式。

但是，由于税收权利与义务价值判断有真假之分，与税收权利与义务价值相符的判断便是真理，不符的，便是谬误。而税收权利与义务(规范)却没有真假，只有一个对错优劣之分：与税收权利与义务价值相符的税收权利与义务虽不是真理，但却是优良的、正确的；反之，虽不是谬误，却是恶劣的、不正确的。由此可以看出，税收权利与义务的思想形式——税收权利与义务价值判断的真假，直接决定着税收权利与义务(规范)的形式——税收权利与义务的优劣。可见，只有在关于税收权利与义务价值判断是真理的前提下所制定的税收权利与义务(规范)，才可能是优良的税收权利与义务(规范)；反之，假如税收权利与义务价值判断是谬误的，那么在其指导下所制定的税收权利与义务(规范)，必定与税收权利与义务价值不相符，必定是恶劣的税收权利与义务(规范)。不论是征税人权利与义务，还是纳税人权利与义务，都存在这样一个结构问题。

这意味着，税收权利与义务价值判断的真理，是实现制定优良的税收权利与义务(规范)的目的的充分且必要条件。就是说，当且仅当税收权利与义务价值判断是真理时，才可能制定优良的税收权利与义务(规范)，从而避免制定与税收权利与义务价值不符的恶劣的税收权利与义务(规范)。这无疑也是优良税收权利与义务(规范)制定的规律。庞德在其《通过法律的社会控制法律的任务》一书中，曾经表达过类似的观点。他说：“对各种利益的承认或拒绝承认以及划定那些得到承认的利益的界限，最终都是按照一个确定的价值尺度来进行的。”^［62］

(三)税收权利与义务的深层结构

从税收权利与义务的完整结构分析可以看出，税收权利与义务的结构十分复杂，它是由一种内容、两种形式构成的。税收权利与义务的内容是税收权利与义务的价值，两种形式分别是税收权利与义务价值判断和税收权利与义务价值，税收权利与义务价值判断是税收权利与义务(规范)的思想形式，税收权利与义务(价值规范)是税收权利与义务(规范)的规范形式。然而，税收权利与义务结构的复杂性更在于税收权利与义务的目的与涉税行为事实。

其实，所谓税收权利与义务价值，不过是涉税行为事实如何同税收权利与义务之目的(税收道德目的与税法目的)的符合或者悖逆。符合的涉税行为，就是应该或必须的涉税行为，就具有正价值，就是优良的税收权利与义务；反之，不符合的涉税行为，就是不应该或必须的涉税行为，就具有负价值，就是恶劣的税收权利与义务。这意味着，“涉税行为事实如何”是涉税行为不依赖税收权利与义务之目的而独立具有的属性，也就是涉税行为无论与税收权利与义务之目的发生关系还是不发生关系都同样具有的属性，就是涉税行为固有的属性，也就是税收权利与义务之价值由此产生和推导出来的源泉与实体，即“税收权利与义务之价值实体”。而税收权利与义务之目的，则是税收权利与义务之价值由此产生和推导出来的条件，是衡量涉税行为事实应该不应该的标准，即“税收权利与义务之价值标准”。而涉税行为事实如何与税收权利与义务之目的相结合便构成“涉税行为应该如何”——税收权利与义务(规范)之价值根据。无疑，这是涉税行为独自不具有的属性，是涉税行为事实如何与税收权利与义务之目的发生关系时所产生的属性，是涉税行为事实如何对税收权利与义务之目的的效用，是涉税行为的关系属性，即“税收权利与义务之价值”。就是说，税收权利与义务之价值由“涉税行为事实”与“税收权利与义务之目的”两个方面构成，前者是税收权利与义务之价值的源泉与实体，后者是税收权利与义务之价值构成的条件和标准。

因此，综观税收权利与义务之结构可知，其内容和形式都是双重的，由四个要素构成，即由“税收权利与义务之规范、税收权利与义务之价值判断、税收权利与义务之目的和税收权利与义务之涉税行为事实”四者构成。上述税收权利与义务之结构分析的意义在于：税收权利与义务之分配和制定，绝不可凭借个人的主观意志随意而为，只能通过税收权利与义务之目的，从涉税行为事实如何的客观本性中推导出来。或者说，不论是征税人权利与义务，还是纳税人权利与义务之分配和制定，绝不可凭借个人的主观意志随意而为，只能通过征纳税人权利与义务之目的，从涉税行为事实如何的客观本性中推导出来。