销售阶段的核算

第五节　销售阶段的核算

企业从生产制造完成的库存商品验收入库开始，到销售给购买单位为止的过程称为销售过程。产品销售过程也是产品价值的实现过程。在这一过程中，企业将生产出来的产品销售出去，实现其价值，并向购货单位收取货款，形成销售收入，以补偿生产过程中的耗费，保证企业再生产正常进行的资金需要。这时企业经营资金从成品资金形态转化为货币资金形态，完成了一次资金循环。

在销售过程中，企业要确认销售收入的实现，收入的入账金额一般按销售产品的售价确认，不包括向购货方收取的增值税。产品销售后，应按配比原则的要求，结转产品销售成本(销售产品的实际成本)；企业为销售产品，会发生各项销售费用，这些费用应计入当其损益，从销售收入中得到补偿；此外企业在销售过程中取得的收入，还要按税法的规定计算缴纳各种税金及附加费。

因此，销售阶段核算的主要内容包括：确认和记录销售收入，与购货单位办理结算收回货款，计算并结转销售成本，支付销售费用，计算和缴纳销售税金等。

一、销售收入的确认

销售收入是指企业销售商品或提供劳务等日常经营活动所获取的经济利益的总流入。一般分为主营业务收入和其他业务收入。

为了及时、准确地核算企业的销售收入，企业应以权责发生制为原则，确认销售收入的入账时间。根据《企业会计准则》规定，销售商品实现的收入，应在下列条件均能满足时予以确认：

(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。

商品所有权上的风险，主要是指商品所有者承担该商品价值发生损失的可能性，比如，商品因贬值、毁损而发生减值的可能性。商品所有权上的报酬，主要是指商品所有者预期可获得的商品中包含的未来经济利益，比如，商品价值的增加以及商品的使用所形成的经济利益等。如果一项商品发生的任何损失均不需要本企业承担，带来的经济利益也不归本企业所有，则意味着该商品所有权上的风险和报酬伴随着所有权的转移或实物的交付而转移，就可以认为该售出商品所有权上的风险和报酬已移出了该销货方。

(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。

企业将商品所有权上的风险和报酬转移给购货方后，如仍然保留通常与所有权相联系的继续管理权，或仍然对售出的商品实施控制，则说明此项销售商品交易没有完成，销售不能成立，不能确认相应的销售收入。

(3)与交易相关的经济利益能够流入企业。

在销售商品的交易中，与交易相关的经济利益主要表现为销售商品的价款。销售商品的价款能否有把握收回，是收入确认的一个重要条件，企业在销售商品时，如估计价款收回的可能性不大，即使收入确认的其他条件均已满足，也不应当确认收入。

销售商品的价款能否收回，主要根据企业以前和买方交往的直接经验，或从其他方面取得的信息等进行判断。一般情况下，企业售出的商品符合合同或协议规定的要求，并已将发票账单交付买方，买方也承诺付款，即表明销售商品的价款能够收回，如企业判断价款不能收回，应提供可靠的判断依据。

(4)相关的收入和成本能够可靠地计量。

收入是否能可靠地计量是确认收入的基本前提，如果收入不能可靠计量则无法确认收入。企业在销售商品时，售价通常已经确定，但销售过程中由于某些不确定因素，也有可能出现售价变动的情况，在新的售价未确定前，也不应确认收入。

根据收入和费用配比原则，与同一项销售有关的收入和成本应在同一会计期间予以确认，即企业应在确认收入的同时或同一会计期间结转相关的成本。因此，如果成本不能可靠计量，相关的收入就不能确认。这时，若已收到价款，应确认为一项负债。

二、销售阶段核算应设置的主要账户

为组织销售过程的核算，反映和监督销售业务，应设置“主营业务收入”、“主营业务成本”、“营业税金及附加”、“销售费用”、“应收账款”、“应收票据”、“预收账款”、“其他业务收入”和“其他业务成本”等主要账户。

(一)“主营业务收入”账户

“主营业务收入”账户属于损益类账户，用来核算企业在销售商品、提供劳务等日常活动中取得的收入。其贷方登记企业销售商品、提供劳务等实现的主营业务收入，借方登记发生销售折让或退回时冲减的主营业务收入和期末转入“本年利润”账户的主营业务收入，期末结转后该账户无余额。该账户应按销售产品的品种或类别设置明细账，进行明细分类核算。

(二)“主营业务成本”账户

企业销售商品，一方面取得销售收入，另一方面相应地也减少了库存商品，这部分库存商品的价值，是工业企业为取得收入而在生产过程中垫支的资金，是为取得收入而发生的费用，这项费用在会计上称为主营业务成本。商品销售后，在确认收入的同时，按照配比原则的要求，必须将售出商品的成本转入主营业务成本。“主营业务成本”账户属于损益类账户，用来核算企业因销售商品、提供劳务等日常活动中的主要业务交易所发生的实际成本及其结转情况。其借方反映本期结转的销售商品、提供劳务的实际成本，贷方反映期末结转至“本年利润”账户的成本以及因销售退回而冲减的主营业务成本，期末结转后该账户没有余额。该账户应按销售产品的品种或类别设置明细账，进行明细分类核算。

(三)“营业税金及附加”账户

企业在销售过程中实现的销售收入，应按税法规定计算并缴纳各种税金及附加，包括消费税、营业税、资源税、城市维护建设税和教育费附加。这些按销售收入计算征收的税金及附加，应按配比原则的要求，与主营业务收入在同一会计期间加以确认，从销售收入中得到补偿。“营业税金及附加”账户属于损益类账户，用来核算企业因销售商品、提供劳务等日常活动应负担的各项税金及附加的计算及结转情况。其借方登记按销售收入等为依据计算的各项税金及附加，贷方登记期末转入“本年利润”账户的营业税金及附加，期末结转后该账户没有余额。

(四)“销售费用”账户

“销售费用”账户属于损益类账户，用来核算企业在销售过程中发生的各项费用以及专设销售机构的各项经费，包括应由企业负担的广告费、展览费、运输费、装卸费、委托代销手续费、保险费、销售服务费用等。其借方登记企业发生的各项营业费用，贷方登记期末转入“本年利润”账户的营业费用，期末结转后该账户没有余额。该账户应按费用项目设置明细账，进行明细分类核算。

(五)“应收账款”账户

“应收账款”账户属于资产类账户，用来核算企业因销售商品、提供劳务等业务应向购货单位或接受劳务单位收取的款项(代购货单位垫付的各种款项也在该账户核算)。其借方登记因销售商品、提借劳务等发生的应向购货方收取的商品价款、增值税税款和代垫款项，贷方登记已经收回的应收款项，期末余额在借方，表示尚未收回的应收账款。该账户应按购货单位名称设置明细账，进行明细分类核算。

(六)“应收票据”账户

“应收票据”账户属于资产类账户，用来核算企业在销售商品、提供劳务过程中收到的购货单位或接受劳务单位开出的商业汇票(包括商业承兑汇票和银行承兑汇票)的增减变动及结存情况，其借方登记企业在销售商品、提供劳务过程中收到的商业汇票，贷方登记商业汇票到期收回的金额和持未到期票据向银行贴现的金额，期末余额在借方，表示尚未到期的票据应收款项。为了解每一应收票据的结算情况，企业应设置“应收票据备查簿”，详细登记每一应收票据的种类、号码、签发日期、到期日期、票面金额、收款人姓名或名称及付款日期等内容，应收票据到期结算后，应在备查簿内逐笔注销。

(七)“预收账款”账户

“预收账款”账户属于负债类账户，用来核算企业按合同规定预收购货单位的款项。其贷方登记向购货单位预收的款项和销售实现时购货单位补付的款项，借方登记销售实现时冲销的预收货款和退回购货方多付账款的数额。期末贷方余额表示企业预收的货款；期末借方余额，表示企业应收货款。该账户应按购货单位名称设置明细账，进行明细分类核算。

在实际工作中，预收账款业务不多的企业，可以不设置“预收账款”账户，所发生的预收账款业务，可通过“应收账款”账户核算。

(八)“其他业务收入”账户

“其他业务收入”账户属于损益类账户，用来核算企业主营业务以外的其他日常活动所产生的收入(如材料销售收入和包装物出租收入等)及其结转情况。其贷方登记企业实现的其他业务收入，借方登记期末转入“本年利润”账户的其他业务收入，期末结转后账户无余额。该账户应按其他业务的种类设置明细账，进行明细分类核算。

(九)“其他业务成本”账户

企业在获得其他业务收入的同时，相应会发生与其他业务有关的成本、费用和税金支出，如售出原材料的成本、其他业务收入应负担的税金等。由于其他业务相对主营业务发生较少，按重要性原则的要求，将与其他业务有关的成本、费用和税金支出等，统称为其他业务成本，不再分类核算。“其他业务成本”账户属于损益类账户，用来核算企业其他业务成本的发生及其结转情况。该账户的借方登记各种其他业务发生的成本、费用和税金支出，贷方登记期末转入“本年利润”账户的其他业务支出，期末结转后该账户无余额。该账户应按其他业务的种类设置明细账，进行明细分类核算。

三、销售阶段主要经济业务的核算

(一)主营业务收支的核算

例5-29　某企业向南方公司销售甲产品100件，每件600元，价款为60 000元，增值税税额为10 200元，款项已收存银行。

这项经济业务，收到的款项使得企业的资产增加，应记入“银行存款”账户的借方，销售商品实现的收入，应记入“主营业务收入”账户的贷方，销售货物收取的增值税，在一般纳税人企业，应记入“应交税费———应交增值税”账户贷方的销项税额。会计分录如下：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　70 200

　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　60 000

　　　应交税费———应交增值税(销项税额)　　　　　10 200

例5-30　某企业向龙江公司销售甲产品120件，每件600元，价款为72 000元，增值税额为12 240元，款项尚未收到。

这项经济业务，销售款未收到，使企业资产中的债权增加，应记入“应收账款”账户的借方，同时，商品已销售并取得收款权利，表明收入实现，应记入“主营业务收入”账户的贷方，收取的增值税在一般纳税人企业，应记入“应交税费———应交增值税”账户贷方的销项税额。会计分录如下：

借：应收账款———龙江公司　　　　　　　　　84 240

　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　72 000

　　　应交税费———应交增值税(销项税额)　　　12 240

例5-31　某企业向外地江发公司销售甲产品200件，每件600元，价款为120 000元，增值税额为20 400元，用银行存款代垫运杂费3 000元，江发公司尚未付款。

这项经济业务，销售款、税金及代垫款未收到，使企业资产中的债权增加，应记入“应收账款”账户的借方，同时，商品已销售并取得收款权利，表明收入实现，应记入“主营业务收入”账户的贷方，收取的增值税在一般纳税人企业，应记入“应交税费———应交增值税”账户贷方的销项税额，企业用银行存款代垫了运杂费，记入“银行存款”账户的贷方。会计分录如下：

借：应收账款———江发公司　　　　　　　　　　　143 400

　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　120 000

　　　应交税费———应交增值税(销项税额)　　　　　 20 400

　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 000

江发公司付款时，企业收到款项，银行存款增加，记入“银行存款”账户的借方，同时，应收账款减少，记入“应收账款”账户的贷方。应做如下分录：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　143 400

　贷：应收账款———江发公司　　　　　　　　　143 400

例5-32　某企业向华能工厂销售乙产品100件，每件800元，价款为80 000元，增值税税额为13 600元，收到对方开出并承兑的60天期的银行承兑汇票，票面金额为93 600元。

这项经济业务，收到的银行承兑汇票使得资产增加，应记入“应收票据”账户的借方，销售商品实现的收入，应记入“主营业务收入”账户的贷方，销售货物收取的增值税，在增值税一般纳税人企业，应记入“应交税费———应交增值税”账户贷方的销项税额。会计分录如下：

借：应收票据———华能工厂　　　　　　　　93 600

　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　80 000

　　　应交税费———应交增值税(销项税额)　　13 600

60天后，该应收票据到期，收回到期票款时，企业企业收到款项，银行存款增加，记入“银行存款”账户的借方，同时，应收票据减少，记入“应收票据”账户的贷方。应做如下分录：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　93 600

　贷：应收票据———华能工厂　　　　　　　　　　　93 600

例5-33　某企业为增值税一般纳税人，与东盛公司签订合同销售乙产品，销售50件，货款40 000元，应交纳增值税6 800元。

(1)企业预收东盛公司订货款20 000元。

这项经济业务，收到的银行存款使得资产增加，应记入“银行存款”账户的借方，同时，根据权责发生制原则，在货物发出前，企业预收的货款，不能确认为本期收入，而应将收到的款项作为一项负债记入“预收账款”账户的贷方。会计分录如下：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　20 000

　贷：预收账款———东盛公司　　　　　　　　20 000

(2)企业按合同规定，将货物发到东盛公司，东盛公司验收合格，该企业确认该笔销售收入实现，并开出增值税发票。

这项经济业务，销售实现时一方面减少负债，冲销预收账款，应记入“预收账款”账户的借方，同时，确认本期收入，应记入“主营业务收入”账户的贷方，销售货物收取的增值税，在增值税一般纳税人企业，应记入“应交税费———应交增值税”账户贷方的销项税额。会计分录如下：

借：预收账款———东盛公司　　　　　　　　　　　　46 800

　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　40 000

　　　应交税费———应交增值税(销项税额)　　　　　　 6 800

(3)收到东盛公司补付的货款26 800元。

这项经济业务，补付货款时，应记入“预收账款”账户的贷方，同时，企业银行存款增加，应记入“银行存款”账户的借方。会计分录如下：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　26 800

　贷：预收账款———东盛公司　　　　　　　　　26 800

例5-34　某企业通过银行支付广告费12 000元，展览费4 000元。

这项经济业务，一方面销售过程发生的费用，使费用增加，应记入“销售费用”账户的借方；另一方面，银行存款减少，应记入“银行存款”账户的贷方。会计分录如下：

借：销售费用———广告费　　　　　　　　　　　　 12 000

　　　　　　———展览费　　　　　　　　　　　　　4 000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 16 000

例5-35　月末，按税法规定，计算当月份应交城市维护建设税606元，应交教育费附加259元。

这项经济业务，一方面，发生应由销售收入承担的销售税金及附加增加，应记入“主营业务税金及附加”账户的借方，另一方面，由于企业一般于月末计提税金及附加，下月初缴纳，应交未交的税金及附加，表示企业负债的增加，应记入“应交税金”、“其他应交款”账户的贷方，会计分录如下：

借：营业税金及附加　　　　　　　　　865

　贷：应交税费———应交城市维护建设税　　　　606

　　　　　　　———应交教育费附加　　　　　　259

例5-36　月末，计算并结转已售产品成本。甲产品销售420件，单位生产成本400.50元；乙产品销售150件，单位生产成本485元。

结转已售产品成本，一方面使企业的费用增加，应记入“主营业务成本”账户的借方，另一方面使库存商品减少240 96元(400.5元×420＋485元×150)，应记入：“库存商品”的贷方。会计分录如下：

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　 240 960

　贷：库存商品———甲产品　　　　　　　　　　　　　 168 210

　　　　　　　———乙产品　　　　　　　　　　　　　　72 750

(二)其他业务收支的核算

例5-37　某企业以15 000元的价格出售一批原材料，该批材料的成本为10 000元，增值税税率为17%，款项已收存银行。

出售材料属于工业企业主营业务以外的经济活动，该收入应作为其他业务收入核算，销售实现收到银行存款时，增加了企业资产中的银行存款，借记“银行存款”账户的借方；确认销售收入，记入“其他业务收入”的贷方，销售货物收取的增值税，在增值税一般纳税人企业，应记入“应交税费———应交增值税”账户贷方的销项税额。同时，按照配比性原则，结转该材料成本，记入“其他业务成本”的借方；企业的原材料减少，记入“原材料”账户的贷方。会计分录如下：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　17 550

　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　　　　15 000

　　　应交税费———应交增值税(销项税额)　　2 550

借：其他业务成本　　　　　　　　　　　10 000

　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　10 000

例5-38　收到明发公司经营性租用固定资产支付的本月租金3 000元，营业税为150元(税率为5%)。同时，该项固定资产本月应计提折旧600元。

出租固定资产属于工业企业主营业务以外的经济活动，该收入应作为其他业务收入核算，收到租金时增加了企业资产中的银行存款，借记“银行存款”账户的借方；确认其他业务收入，记入“其他业务收入”账户的贷方。同时，按照配比性原则，结转相应的成本，该项收入应交营业税和本月应计提的折旧作为其他业务成本核算，记入“其他业务成本”账户的借方；企业的累计折旧和应交税金增加，分别记入“累计折旧”、“应交税金”账户的贷方。会计分录如下：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　3 000

　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　3 000

借：其他业务成本　　　　　　　　　　750

　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　600

　　　应交税费———应交营业税　　　　　150