生产要素整合阶段的核算

时间：2022-11-24 理论教育版权反馈

【摘要】：制造企业从材料投入生产到产品完工入库这一过程称为生产过程，产品生产过程同时也是生产要素的整合过程。为了正确核算和监督生产要素整合阶段企业各项费用的发生情况，计算确定产品成本和期间费用，在生产过程中应设置“生产成本”、“制造费用”、“应付职工薪酬”、“累计折旧”、“管理费用”、“库存商品”等账户。

第四节　生产要素整合阶段的核算

制造企业从材料投入生产到产品完工入库这一过程称为生产过程，产品生产过程同时也是生产要素的整合过程。在这一过程中，既有劳动资料的耗费，又有劳动对象的耗费；既是物化劳动和活劳动的消耗过程，又是价值的创造过程。

一、生产要素整合阶段核算的主要内容

在生产要素整合阶段，一方面劳动者借助于劳动资料对劳动对象进行加工，制造出满足社会需要的各种产品；另一方面在生产产品时必然发生各种耗费，包括原材料等劳动对象的耗费、机器设备等劳动手段的耗费和人工等劳动力的耗费以及其他有关的各项支出等。这些耗费与支出构成了企业的费用。

(一)费用的内容及分类

为了正确地进行成本和费用的核算，必须对各种费用进行合理的分类，费用按照是否构成产品成本可分为生产成本和期间费用。

1.生产成本

生产成本主要是指与生产产品有关的费用，是以产品为成本对象归集的费用，这类费用在企业生产过程中，有的直接为产品所消耗，有的与管理和组织生产直接相关，因此，需要进一步划分为直接材料、直接人工和制造费用等产品成本项目，其中直接材料、直接人工统称为直接费用，制造费用称为间接费用。各成本项目的具体内容分述如下：

(1)直接材料，是指直接用于产品生产，并构成产品实体的原材料及主要材料、外购半成品、修理备用件、包装物、有助于产品形成的辅助材料以及其他直接材料。

(2)直接人工，是指直接从事产品生产的工人工资以及按生产工人工资总额和规定比例计算提取的职工福利费。

(3)制造费用，是指企业各个生产单位(如生产车间)为组织和管理生产而发生的各项间接费用，包括生产车间管理人员的工资和福利费、生产车间固定资产折旧费、修理费、办公费、水电费、物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。

2.期间费用

期间费用是指企业生产经营过程中发生的与特定产品生产没有直接关系，不能直接归属于某种产品成本，而应计入当期损益的各种费用，包括管理费用、销售费用和财务费用。其具体内容分述如下：

(1)管理费用，是指企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的各项管理费用。包括企业的董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的，或者应由企业统一负担的公司经费(包括直接在企业行政管理部门发生的职工工资及福利费、差旅费、办公费、折旧费、修理费、物料消耗、低值易耗品摊销等)、工会经费、待业保险费、劳动保险费、董事会费、聘请中介机构费、咨询费(含顾问费)、诉讼费、业务招待费、房产税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、无形资产摊销、职工教育经费、研究与开发费、排污费、存货盘盈和盘亏(不包括应计入营业外支出的存货损失)等。

(2)销售费用，是指企业在销售商品过程中发生的各项费用，包括包装费、运输费、装卸费、保险费、广告费、展览费以及为销售本企业商品而专设的销售机构(含销售网点和售后服务网点等)的职工工资及福利费、类似工资性质的费用、业务费等经营费用。

(3)财务费用，是指企业为筹集生产经营所需资金而发生的各项费用，包括应当作为期间费用的利息支出(减利息收入)、汇兑损失(减汇兑收益)和支付给金融机构的手续费等。

以上所述的工业企业在生产过程中各项费用的发生、归集和分配，产品成本的形成和结转，共同构成企业生产要素整合阶段核算的主要内容。

二、账户设置

为了正确核算和监督生产要素整合阶段企业各项费用的发生情况，计算确定产品成本和期间费用，在生产过程中应设置“生产成本”、“制造费用”、“应付职工薪酬”、“累计折旧”、“管理费用”、“库存商品”等账户。

(一)“生产成本”账户

“生产成本”账户属于成本类账户，用来核算企业在产品生产过程中发生的能直接归属于特定成本计算对象的直接材料、直接人工等直接费用。其借方登记产品生产过程中发生的直接材料费用、直接人工费用和分配的制造费用，贷方登记转出完工入库产成品的实际生产成本，期末余额在借方，表示尚未完工的在产品生产成本。为了具体核算每一成本计算对象的生产成本，该账户应该按产品品种或类别设置明细账，进行明细分类核算。

(二)“制造费用”账户

“制造费用”账户属于成本类账户，用来归集企业为组织和管理产品生产而发生的各项间接费用。其借方登记实际发生的各项间接费用，贷方登记分配转入“生产成本”借方，由各种产品负担的各项间接费用，期末分配结转后一般无余额。为了具体核算制造费用的发生情况，该账户应按生产车间设置明细账，进行明细分类核算。

(三)“应付职工薪酬”账户

“应付职工薪酬”账户属于负债类账户，用来核算企业应付未付给全部职工的薪酬总额。包括总额内的各种工资、奖金、福利、津贴，提取的社会保险、住房公积金，发生的职工福利费等，不论是否在本月支付，都通过本账户核算。该账户借方登记企业实际支付给职工的薪酬数额，贷方登记应分配的薪酬总额，月末余额，反映已分配和实际发放职工薪酬之间的差额，若为借方余额，表示企业多付给职工的薪酬，若为贷方余额，表示应付未付的薪酬。

(四)“累计折旧”账户

“累计折旧”账户属于资产类账户，也是“固定资产”账户的备抵账户，用来核算固定资产由于使用、磨损等原因而减少的价值。固定资产在使用过程中虽然其实物形态保持不变，但其价值会因使用、磨损、技术进步等原因而不断减少，逐渐地、部分地转移到成本费用中。固定资产在生产过程中，由于损耗而转移到成本费用中去的那部分价值称为折旧，折旧的货币表现称为折旧费。“固定资产”账户只反映固定资产的原始价值，固定资产价值的减少需要通过设置“累计折旧”账户来反映。“累计折旧”账户贷方登记计提的固定资产折旧额，借方登记因出售、报废等原因引起的固定资产价值减少时注销其已提取的折旧额，期末余额在贷方，表示企业现有固定资产已计提的累计折旧数额。“固定资产”账户的借方余额(固定资产的原始价值)减“累计折旧”账户的贷方余额就是固定资产的净值，即尚未转移到产品成本费用中去的固定资产的价值。“累计折旧”账户一般只进行总分类核算，不进行明细分类核算。

(五)“管理费用”账户

“管理费用”账户属于损益类账户，用来核算企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动发生的各项费用。其借方登记企业发生的各项管理费用，贷方登记期末结转至“本年利润”账户的管理费用数额，结转后该账户无余额。该账户应按费用项目设置明细账，进行明细分类核算。

(六)“销售费用”账户

“销售费用”账户属于损益类账户，用来核算企业在销售商品过程中发生的各项费用。其借方登记企业所发生的各项营业费用，贷方登记期末结转至“本年利润”账户的销售费用数额，结转后该账户无余额。该账户应按费用项目设置明细账，进行明细分类核算。

(七)“财务费用”账户

“财务费用”账户属于损益类账户，用来核算企业为筹集生产经营所需资金而发生的费用。其借方登记企业所发生的各项财务费用，贷方登记冲减财务费用的利息收入、汇兑收益及期末结转至“本年利润”账户的财务费用数额，结转后该账户无余额。该账户应按费用项目设置明细账，进行明细分类核算。

(八)“库存商品”账户

“库存商品”账户属于资产类账户，用来核算企业完工入库的产成品增减变动及其结存情况。其借方登记已经完工并验收入库的各种产成品的实际生产成本，贷方登记已经发出的产成品的实际生产成本，期末余额在借方，表示库存产成品的实际生产成本。该账户应按产品种类、规格和存放地点设置明细账，进行明细分类核算。

三、生产要素整合阶段主要业务的核算

(一)费用的归集和分配

1.材料费用的归集和分配

在工业企业生产经营过程中，车间生产产品和其他部门领用材料形成材料费用。材料费用一般应按领用部门和用途进行归集，并按其用途分配计入产品生产成本或期间费用。对生产车间直接用于某种产品生产的原材料，可直接计入该项产品生产成本明细账中的“直接材料”成本项目；对几种产品共同耗用的原材料，应采用适当的方法，将材料费用在各种产品之间进行分配，分别计入各产品生产成本明细账中；对生产车间用于间接消耗的原材料，应计入“制造费用”账户；对企业行政管理部门用于其他方面的材料费用，应计入“管理费用”账户。

例5-19　企业生产A、B两种产品，本月领用材料及其用途如表5-1所示。

表5-1　发出材料汇总表

这项经济业务，一方面生产A、B产品耗用材料，使得A、B产品的生产成本增加，应记入“生产成本”账户借方；车间耗用材料，无法直接归属到产品的生产成本，是生产A、B产品的间接费用，应先记入“制造费用”账户借方，期末再通过一定的分配方式结转到各产品的“生产成本”；管理部门耗用材料，使得期间费用增加，应记入“管理费用”账户的借方，另一方面仓库发出原材料，使得资产中的原材料减少，应记入“原材料”账户的贷方。会计分录如下：

借：生产成本———A产品　　　　　　　　　45 000

　　　　　　———B产品　　　　　　　　　35 000

　　制造费用　　　　　　　　　　　　　　　2 600

　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　1 050

　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　 83 650

2.人工费用的归集和分配

人工费用包括工资和福利费，其中工资是企业在一定时期内直接支付给职工的劳动报酬，包括各种工资、奖金和津贴。另外，在我国，企业职工除了按规定取得工资外，还可以享受一定的福利待遇，如享受公费医疗、职工生活困难补助等。现阶段规定企业应按工资总额的14%计提职工福利费。人工费用是生产成本和期间费用的重要组成部分，应按工资费用的部门和用途进行归集，分别计入产品成本和期间费用。直接从事产品生产的工人的工资、福利费等应记入“生产成本”账户，对几种产品共同发生的人工费用，应采用适当的标准和方法，将人工费用在各种产品之间进行分配，分别计入各产品生产成本明细账中；生产车间管理人员的工资、福利费等应记入“制造费用”账户；企业管理人员的工资、福利费等应记入“管理费用”账户；销售机构人员的工资、福利费等应记入“销售费用”账户。

例5-20　企业计提本月应付职工工资66 600元，其中：

A产品生产工人工资　　　　　　　　　　20 000元

B产品生产工人工资　　　　　　　　　　15 000元

共同生产A、B产品生产工人工资　　　　 18 000元

车间管理人员工资　　　　　　　　　　　3 600元

企业管理人员工资　　　　　　　　　　　4 000元

企业销售网点人员工资　　　　　　　　　6 000元

A产品生产工时2 500工时，B产品生产工时2 000工时。按工时分配共同生产A、B产品生产工人的工资。

根据上述资料，对A、B产品共同发生的人员工资费用分配如下：

分配率＝18000÷(2500＋2000)＝4(元/工时)

A产品应负担的工资费用＝2500×4＝10000(元)

B产品应负担的工资费用＝2000×4＝8000(元)

计提当期人员工资费用，一方面使成本费用中的人工费用增加66 600元，其中：计提生产工人的工资，使得生产成本增加，记入“生产成本”的借方；计提车间管理人员的工资，使得制造费用增加，记入“制造费用”的借方；计提行政管理人员的工资，使得管理费用增加，记入“管理费用”的借方；计提销售网点人员的工资，使得营业费用增加，记入“销售费用”的借方。另一方面应付未付的工资，使企业的负债增加了66 600元，应记入“应付工资”账户的贷方。会计分录如下：

借：生产成本———A产品　　　　　　　　　　　　　　　30 000

　　　　　　———B产品　　　　　　　　　　　　　　　23 000

　　制造费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 600

　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 000

　　销售费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6 000

　贷：应付职工薪酬———工资　　　　　　　　　　　　　　 66 600

例5-21　承例5-20，按工资总额的14%计提福利费。

福利费据实列支，但上限为职工工资总额的14%，年终若未用完，则应冲销多提取的福利费。从成本费用中提取，用于职工福利开支，与计提工资的分配方法相同，职工福利费并非于提取当期发放给职工，因而计提福利费时形成企业的一项负债。

应计提的福利费金额如下：

按生产A产品工人工资总额应提取的福利费为30000×14%＝4200(元)

按生产B产品工人工资总额应提取的福利费为23000×14%＝3220(元)

按车间管理人员工人工资总额应提取的福利费为3600×14%＝504(元)

按企业管理人员工人工资总额应提取的福利费为4000×14%＝560(元)

按销售机构人员工人工资总额应提取的福利费为6000×14%＝840(元)

计提当期福利费，一方面使成本费用中的人工费用增加9 324元(工资总额66 600的14%)，其中：计提生产工人的福利费，使得生产成本增加，记入“生产成本”的借方；计提车间管理人员的福利费，使得制造费用增加，记入“制造费用”的借方；计提行政管理人员的福利费，使得管理费用增加，记入“管理费用”的借方；计提销售网点人员的福利费，使得营业费用增加，记入“销售费用”的借方。另一方面增加企业的应付福利费，使企业的负债增加了9 324元，应记入“应付职工薪酬”账户的贷方。会计分录如下：

借：生产成本———A产品　　　　　　　　　　　　　　4 200

　　　　　　———B产品　　　　　　　　　　　　　　3 220

　　制造费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 504

　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 560

　　营业费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 840

　贷：应付职工薪酬———福利费　　　　　　　　　　　　 9 324

例5-22　企业从银行提取现金50 000元，准备发放职工工资。

这项经济业务的发生，一方面使企业资产中的库存现金增加了50 000元，记入“库存现金”账户的借方；另一方面，使企业资产中的银行存款减少了50 000元，记入“银行存款”账户的贷方。会计分录如下：

借：库存现金　　　　　　　　　　　50 000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　50 000

例5-23　以现金50 000元发放职工工资。

这项经济业务的发生，一方面使企业负债中的应付职工薪酬减少了50 000元，记入“应付职工薪酬”账户的借方；另一方面，使企业资产中的库存现金减少了50 000元，记入“库存现金”账户的贷方。会计分录如下：

借：应付职工薪酬　　　　　　　　　50 000

　贷：库存现金　　　　　　　　　　　　50 000

例5-24　企业给予某职工生活困难补助2 000元，以现金支付。

这项经济业务的发生，一方面职工生活困难补助属应付福利费的支出，使企业负债中的应付职工薪酬减少了2 000元，记入“应付职工薪酬”账户的借方；另一方面，使企业资产中的库存现金减少了2 000元，记入“库存现金”账户的贷方。会计分录如下：

借：应付职工薪酬———福利费　　　　2 000

　贷：库存现金　　　　　　　　　　　　　2 000

3.制造费用的归集和分配

制造费用是企业为生产产品发生的间接费用。制造费用在发生时，一般无法直接判定其应归属的成本核算对象，不能直接计入产品生产成本，而应先在“制造费用”账户进行归集汇总，期末再采用一定的分配标准和方法，分配计入相关产品的生产成本。制造费用是产品生产成本的重要组成部分，正确地归集、分配制造费用，关系到产品生产成本计算的准确性。

例5-25　企业计提当月固定资产折旧12 000元，其中生产车间固定资产折旧8 000元，企业管理部门固定资产折旧4 000元。

固定资产在使用过程中减少的价值，是通过计提折旧的方法逐步转移到产品成本或期间费用中去。因此，计提折旧的同时将使生产费用或期间费用增加。固定资产折旧费用应该按固定资产使用部门固定分配，生产车间使用的固定资产计提的折旧，记入“制造费用”账户的借方，企业管理部门使用的固定资产计提的折旧，记入“管理费用”账户的借方，同时，固定资产因使用等原因而减少的价值总额，应计入“累计折旧”账户的贷方。会计分录如下：

借：制造费用　　　　　　　　8 000

　　管理费用　　　　　　　　4 000

　贷：累计折旧　　　　　　　　　12 000

例5-26　企业通过银行支付本月车间水电费1 500元。

这项经济业务，一方面，车间水电费的耗用，使得费用增加，应记入“制造费用”账户的借方，另一方面，企业用银行存款支付水电费，使得资产减少，应记入“银行存款”账户的贷方。会计分录如下：

借：制造费用　　　　　　　　1 500

贷：银行存款　　　　　　　　　1 500

例5-27　承例5-19至例5-26，月末，将本月发生的制造费用按生产工人工时比例分配计入A、B产品生产成本。A产品生产工时为2 500工时，B产品生产工时为2 000工时。

制造费用属于间接费用，月末应按照各种产品的生产工人工资比例、生产工人工时比例、产品产量比例等标准在各种产品之间进行分配，分别计入各产品生产成本。

对于这项业务，首先计算制造费用总额。根据前述相关资料归集的材料费用、人工费用和固定资产折旧等其他间接费用，计算出本期的制造费用总额为18 704元(2 600元＋3 600元＋504元＋8 000元＋1 500元)。然后按生产工人的工时比例进行分配，计算制造费用分配率。最后确定每种产品应负担的制造费用数额。具体计算如下：

制造费用分配率＝制造费用总额÷生产工人工时之和

　　　　　　　＝16204÷(2500＋2000)

　　　　　　　＝3.6009(元/工时)

A产品负担的制造费用＝2500×3.6009＝9002.25(元)

B产品负担的制造费用＝16204－9002.25＝7201.75(元)

将分配结果计入A产品和B产品的成本，使得A产品和B产品的成本增加，应记入“生产成本”账户的借方，同时，制造费用分配额结转至产品生产成本后，使得制造费用减少，应记入“制造费用”账户的贷方。会计分录如下：

借：生产成本———A产品　　　　9 002.25

　　　　　　———B产品　　　　7 201.75

　贷：制造费用　　　　　　　　　　 16 204

4.完工产品生产成本的计算和结转

将制造费用分配至各产品的生产成本之后，应计入产品成本的直接材料费用、直接人工费用、制造费用等都已归集在“生产成本”账户的借方，在此基础上可以进行产品成本的计算。产品成本计算是指在产品完工之后，编制产品成本计算单位，计算验收入库的完工产品总成本和单位成本，为了确定库存商品入账价值和计算产品销售成本提供计价依据。

企业应按产品品种设置生产成本明细账，用来核算、归集应计入各种产品生产成本的各项生产费用。月末，如果某种产品全部完工，该产品生产成本明细账所归集的费用总额即为该种完工产品的总成本；如果某种产品全部没有完工，该产品生产成本明细账所归集的费用总额即为该种产品在产品的总成本；如果某种产品部分完工，该项产品生产成本明细账所归集的费用总额，还应采用一定的方法在完工产品和在产品之间进行分配，然后计算出完工产品的总成本和单位成本。生产成本在完工产品和在产品之间进行分配，是成本会计中重要且复杂的成本核算内容，它将在以后的专业会计中介绍。

例5-28　月末，企业生产的A、B两种产品，A产品200件全部完工验收入库；B产品150件，其中：完工入库产品100件，在产品50件，在产品成本为13 052.89元。计算A、B两种产品的生产成本明细账如表5-2、表5-3所示，同时编制A、B产品的成本计算单如表5-4、表5-5所示。

表5-2　生产成本明细账