生产要素准备阶段的核算

第三节　生产要素准备阶段的核算

企业筹集到资金后，为了进行产品的生产，必须准备各项生产要素，包括购建厂房、购置机器设备和进行物资材料的采购等，这是企业进行正常生产经营活动的重要条件。因此，计算固定资产的价值和原材料采购成本、原材料的验收入库、与供应商形成结算债务等就构成生产要素准备阶段核算的主要内容。

一、固定资产购置业务的核算

(一)固定资产的定义

固定资产是指同时具有以下特征的有形资产：①为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；②使用期限超过一年；③单位价值较高。这一定义可以看出，作为企业的固定资产应具备以下四个特征：

(1)企业持有固定资产的目的，是为了生产商品、提供劳务、出租或经营管理的需要，而不像库存商品一样为了对外出售。这一特征是固定资产区别于库存商品等流动资产的重要标志。

(2)企业使用固定资产的期限较长，使用年限一般超过1年。这一特征表明企业固定资产的收益期超过1年，能在1年以上的时间里为企业创造经济效益，说明企业为购建固定资产所发生的支出，属于资本性支出而非收益性支出。

(3)企业的固定资产单位价值较高，在会计实务中，企业固定资产单位价值的确认标准，可由企业根据不同固定资产的性质和消耗方式，结合本企业的经营管理特点具体确定。

(4)固定资产具有实物形态，这一特征是固定资产区别于无形资产的主要标志。

(二)固定资产的价值确认

企业固定资产应以实际成本入账。固定资产的实际成本是指为使固定资产达到预定可使用状态所发生的必要的、合理的支出。其具体的构成内容因固定资产来源不同而有差异。其中，外购固定资产的实际成本包括固定资产买价、运输装卸费、包装费、保险费、安装费等；自建固定资产的实际成本包括工程达到预定可使用状态前发生的材料费、施工费、应交纳的税金、利息支出和其他费用。

(三)账户设置

企业核算与固定资产相关的业务应设置以下账户。

1.“固定资产”账户

该账户属资产类账户，用来核算企业各种固定资产的原值。其借方登记购买和建造完工的固定资产原始价值，贷方登记企业减少的固定资产原始价值，期末余额在借方，反映企业期末固定资产的账面原价。企业应设置“固定资产登记簿”和“固定资产卡片”，按固定资产类别、使用部门和每项固定资产设置明细账，进行明细分类核算。

2.“在建工程”账户

该账户属资产类账户，用来核算企业进行建造工程、安装工程、技术改造工程等发生的实际支出，包括需要安装设备的价值。该科目借方登记企业各项在建工程的实际支出，贷方登记完工工程转出的实际支出，期末余额在借方，反映企业期末尚未完工工程的实际成本。该账户应按工程项目设置明细账，进行明细分类核算。

(四)固定资产购置业务的总分类核算

一般而言，外部购入固定资产是企业固定资产增加的主要渠道，包括购入不需要安装的固定资产和购入需要安装的固定资产，下面分别进行介绍。

1.购入不需要安装的固定资产

购入不需要安装的固定资产，是指购入就交付使用，无需安装即可达到预定可使用状态。固定资产应按实际支付的买价、增值税、运杂费、保险费等作为原价入账。如果是国外进口的固定资产，包括按规定支付的关税。

例5-9　企业用银行存款购入一台不需要安装的生产设备，已交付生产车间使用。该设备买价210 000元，增值税35 700元，保险费、包装费、运输费8 500元，全部款项以银行存款支付。

这项经济业务，使企业资产项目内部发生增减变动，一方面企业资产中的固定资产增加了254 200元，应记入“固定资产”账户的借方，另一方面企业资产中的银行存款减少了254 200元，应记入“银行存款”账户的贷方。会计分录如下：

借：固定资产———机器设备　　　　　　　　　　　254 200

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　254 200

2.购入需要安装的固定资产

购入需要安装的固定资产，是指购入后需经过安装才能达到预定可使用状态。购入需要安装的固定资产，从购入到交付使用需要有一个过程，而且在该过程中会陆续发生各种费用，即安装成本。在会计核算中，企业购入固定资产时发生的各项实际支出及安装成本，应先通过“在建工程”账户归集，安装完毕交付使用时，再由“在建工程”账户转入“固定资产”账户。

例5-10　承例5-9，假设购入的生产设备需要安装，设备安装过程中领用材料1 000元，以现金支付安装费用2 500元。安装工程完工后交付车间使用。

这项经济业务发生，一方面使公司资产中的在建工程增加，将购入的需安装的生产设备的价值记入“在建工程”账户的借方，另一方面使企业资产中的银行存款减少，记入“银行存款”的贷方，购入设备时，会计分录如下：

借：在建工程———设备安装工程　　　254 200

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　254 200

安装工程中发生的各种费用，使工程成本增加，即企业的资产增加，应记入“在建工程”账户借方，支付安装费用和领用材料，使现金、原材料减少，应分别记入“库存现金”账户和“原材料”账户的贷方。会计分录如下：

借：在建工程———设备安装工程　　　　　　　3 500

　贷：库存现金　　　　　　　　　　　　　　　　　2 500

　　　原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000

工程完工后交付车间使用，这项经济业务的发生，使企业资产中的固定资产增加了257 700元，记入“固定资产”的借方，资产中的在建工程成本257 700元全部结转到固定资产，记入“在建工程”的贷方。会计分录如下：

借：固定资产　　　　　　　　　　　　　257 700

　贷：在建工程———设备安装工程　　　　　257 700

二、材料采购业务的核算

为了保证产品生产的正常进行，企业需要用筹集的资金采购生产产品所需要的各种材料物资，在材料物资采购过程中，企业要核算和监督材料物资的买价和采购费用，确定采购成本以及与供货单位发生货款结算关系等。

(一)材料采购成本的构成

原材料采购成本的构成内容如下：

(1)买价。是指购货发票上注明的采购价格。

(2)采购费用。是指采购材料过程中发生的应计入材料采购成本的合理费用，包括采购过程中发生的运输费、包装费、装卸费、仓储费、运输途中的合理损耗、材料入库前的挑选整理费和应计入材料采购成本的税金。

材料采购过程中发生的应计入材料采购成本的采购费用，能够分清归属对象的，可直接计入各种材料的采购成本；对一次性购入多种材料而不能分清归属对象的采购费用，可根据购入材料的特点，以各种材料的质量、体积、买价等为分配标准，采用一定的分配方法，分别计入各种材料的采购成本。

需要说明的是，材料验收入库后发生的费用，以及采购人员的工资、差旅费和采购部门的经费不能计入材料采购成本，应计入期间费用。

(二)账户设置

为了加强对材料采购过程的核算和管理，正确计算物资采购成本，反映和监督材料的增减变动及结存情况，核算与供应商发生的货款结算关系及所产生的增值税，需要设置以下账户。

1.“材料采购”账户

该账户属资产类账户，用来核算企业购入各种材料的买价和采购费用，计算确定材料的采购成本。其借方登记外购材料的买价和采购费用，贷方登记已验收入库，结转至“原材料”账户的材料采购成本，期末借方余额，表示尚未运抵企业或虽已运抵企业但尚未验收入库的在途物资的实际成本。该账户应按材料物资的品种类别设置明细账，进行明细分类核算。

对物资采购成本的核算，还应特别注意的是：采用实际成本进行原材料收发核算的企业，应设置“在途物资”账户，核算期末尚未运抵或虽已运抵企业但尚未验收入库的原材料的实际成本，借方登记企业购入的在途物资的实际成本，贷方登记验收入库的在途物资的实际成本，期末余额在借方，反映企业在途物资的实际成本，本科目应按供应单位设置明细账。

2.“原材料”账户

该账户属资产类账户，用来核算企业库存的各种材料收入、发出和结存情况。其借方登记已验收入库的各种材料的成本，贷方登记发出的各种材料的成本，期末余额在借方反映期末库存材料的成本。该账户应按材料的类别、品种、规格、存放地点等设置明细账，进行明细分类核算。

3.“应付账款”账户

该账户属负债类账户，用来核算企业因采购材料、接受劳务供应等而与供应商发生的结算债务的增减变动及其结存情况。其贷方登记企业购买材料、商品和接受劳务等而发生的应付给供应商的款项，借方登记已偿还供应商的款项，期末余额一般在贷方，表示尚未偿还的应付账款的结余额。该账户应按供应商的名称设置明细账，进行明细分类核算。

4.“应付票据”账户

该账户用来核算企业购买材料、商品和接受劳务供应等而开出、承兑的商业汇票，包括商业承兑汇票和银行承兑汇票。

商业汇票是收款人或付款人签发，由承兑人(付款人)承兑，并于到期日向收款人或被背书人支付款项的证明。由收款人签发，经付款人承兑，或由付款人签发并承兑的商业汇票叫商业承兑汇票；由收款人或承兑申请人签发，并由承兑申请人向开户银行申请，经银行审查同意承兑的商业汇票叫银行承兑汇票。

该账户属负债类账户，其贷方登记企业因购买材料等而开出承兑的商业汇票和用承兑的商业汇票抵付应付账款，借方登记到期实际支付的票据款或到期不能支付票款时转入应付账款，期末余额一般在贷方，表示尚未到期的应付票据款。企业应设置“应付票据备查簿”，详细登记每一应付票据的种类号数、签发日期、到期日期、票面金额、收款人姓名或名称及付款日期等内容。

5.“预付账款”账户

该账户属资产类账户，用来核算企业按照合同规定向供应商预付货款而与供应商发生的结算债权的增减变动及其结存情况。其借方登记按合同规定预付给供应商或补付的款项，贷方登记核销的预付款或退回多付的货款，期末如为借方余额，反映企业已预付尚未结算的预付款，期末如为贷方余额，反映企业尚未补付的货款。该账户应按供应商的名称设置明细账，进行明细分类核算。

6.“应交税费”账户

该账户属负债类账户，用来核算企业按税法规定应交纳的增值税、消费税、营业税、企业所得税等税金的预提和缴纳情况。贷方登记按税法规定计提的应交未交的税金，借方登记实际缴纳的税金，期末贷方余额表示期末应交未交税金，期末借方余额表示多交的税金。该账户应按税种设置明细账，进行明细分类核算。其中“应交税费———应交增值税”账户是用来核算和监督企业应交和实交增值税结算情况的账户，借方登记企业购入原材料时实际缴纳的进项税额，贷方登记企业销售商品时向购货单位收取的销项税额。

需要注意的是，增值税是价外税。购买材料和销售产品的价格均不应包括增值税金。若发票上所列价格为含税价，需将含税价格转化为不含税价格。

(三)材料采购业务的核算

例5-11　企业从力源有限责任公司购入下列材料：甲材料2 000千克，单价15元，增值税税率17%，价税款合计35 100，已通过银行支付。

这项经济业务，一方面购入原材料使得企业资产增加，应按买价记入“材料采购”账户的借方，购入材料支付的增值税，在一般纳税人企业可以抵扣，应记入“应交税费———应交增值税”账户借方的“进项税额”，另一方面，以银行存款支付的货款及增值税，应记入“银行存款”账户的贷方。会计分录如下：

借：材料采购———甲材料　　　　　　　　　　　　　　　　30 000

　　应交税费———应交增值税(进项税额)　　　　　　　　 5 100

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　35 100

例5-12　企业从广发公司购入下列材料：乙材料6 000千克，单价10元；丙材料3 000千克，单价20元，增值税税率17%，款项尚未支付。同时用银行存款支付乙、丙两种材料的运杂费9 000元(运费不考虑增值税)。

首先计算确定材料的采购成本，凡是能分清为采购哪种材料所发生的费用，应直接计入该种材料的采购成本，凡是不能分清为哪种材料所发生的费用，如同时运输两种以上材料的运输费用，应采用合理的分配标准分配计入各种材料的采购成本之中。分配标准有材料的重量、体积和买价等。本题对乙、丙两种材料共同负担的运杂费，按材料质量进行分配。

分配率＝9000÷(6000＋3000)＝1(元／千克)

乙材料应负担的采购费用＝6000×1＝6000(元)

丙材料应负担的采购费用＝3000×1＝3000(元)

乙材料采购成本＝6000×10＋6000＝66000(元)

丙材料采购成本＝3000×20＋3000＝63000

增值税进项税额＝(6000×10＋3000×20)×17%＝20400(元)

这项经济业务，一方面使材料的采购支出增加了129 000元，其中乙材料的买价60 000元，运杂费6 000元，丙材料的买价60 000元，运杂费3 000元，分材料明细记入“材料采购”的借方；增值税进项税额20 400元，记入“应交税费———应交增值税(进项税额)”的借方。另一方面，企业用银行存款支付运杂费9 000元，记入“银行存款”的贷方，应付未付的材料买价及增值税进项税额140 400元，记入应付账款的贷方。会计分录如下：

　借：材料采购———乙材料　　　　　　　　　66 000

　　　　　　———丙材料　　　　　　　　　　63 000

　应交税费———应交增值税(进项税额)　　　20 400

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　9 000

　　应付账款———广发公司　　　　　　　　　　140 400

例5-13　承例5-12，企业从广发公司购入的乙、丙材料运抵仓库，并已验收入库，结转其采购成本。

这项经济业务，一方面材料验收入库，分明细记入“原材料”账户的借方，另一方面，结转材料采购成本，分明细记入“材料采购”账户的贷方，会计分录如下：

借：原材料———乙材料　　　　　　　　　　　　66 000

　　　　　———丙材料　　　　　　　　　　　　63 000

　贷：材料采购———乙材料　　　　　　　　　　　　66 000

　　　　　　　———丙材料　　　　　　　　　　　　63 000

例5-14　承前例，企业开出一张转账支票，支付欠广发公司购买材料的货款140 400元。

这项经济业务，一方面使欠广发公司的应付账款减少，应记入“应付账款”账户借方；另一方面，企业资产中的银行存款相应减少，记入“银行存款”账户贷方。会计分录如下：

借：应付账款———广发公司　　　　　　　　　　　　140 400

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　140 400

例5-15　企业从顺达公司购入甲材料5 000千克，单价10元，增值税税率17%，采用商业汇票方式结算，企业开出一张期限为5个月的商业承兑汇票。

这项经济业务，一方面材料采购使得企业资产增加，应记入“材料采购”账户的借方，按税法规定，购入材料支付的增值税，在一般纳税人企业可以抵扣，应记入“应交税费———应交增值税”账户借方的“进项税额”，另一方面，企业开出商业承兑汇票，使得负债增加，应记入“应付票据”账户的贷方。会计分录如下：

借：材料采购———甲材料　　　　　　　　　　　　　　　50 000

　　应交税费———应交增值税(进项税额)　　　　　　　 8 500

　贷：应付票据　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　58 500

待5个月后企业承兑到期的商业汇票时，编制会计分录如下：

借：应付票据　　　　　　　　　　　　　　　　　　　58 500

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　58 500

例5-16　企业按与天力公司签订的合同规定，通过银行预付给天力公司购买乙材料货款20 000元。

这项经济业务，一方面预付的货款使企业的资产增加，应记入“预付账款”账户的借方。另一方面，也使资产中的银行存款减少，应记入“银行存款”账户的贷方。会计分录如下：

借：预付账款———天力公司　　　　　　　　20 000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　20 000

例5-17　承例5-15，企业收到天力公司运来的乙材料，增值税专用发票载明乙材料2 000千克，单价15元，价款30 000元，增值税5 100元。

这项经济业务，一方面材料采购使得企业资产增加，应记入“材料采购”账户的借方，购入材料支付的增值税，应记入“应交税费———应交增值税”账户借方的“进项税额”。另一方面由于购买乙材料采用的是预付货款方式，收到材料时应按实际应付金额35 100元记入“预付账款”账户的贷方。会计分录如下：

借：原材料———乙材料　　　　　　　　　　　　　　　　30 000

　　应交税费———应交增值税(进项税额)　　　　　　　 5 100

贷：预付账款———天力公司　　　　　　　　　　　　　　　 35 100

例5-18　承例5-15，企业以银行存款补付欠天力公司乙材料的货款。

这项经济业务，一方面补付货款应记入“预付账款”的借方；另一方面，补付货款使得企业资产中的银行存款减少，记入“银行存款”的贷方。会计分录如下：

借：预付账款———天力公司　　　15 100

贷：银行存款　　　　　　　　　　15 100