第一节 企业概述
一、企业概况
假设光明公司是一般纳税人企业，以生产、销售水泥产品为主要业务，拥有机立窑生产线一条，年产能30万吨，主要产品是525#和625#水泥，以及水泥半成品（熟料）。公司下设原料仓库、破碎车间、烘干车间、生料粉磨车间、匀化车间、锻烧车间、熟料粉磨车间、包装车间、成品仓库、供水车间、供电车间、机修车间、化验车间、销售科、供应科、财务科、总经办、后勤科等部门。
二、会计假设
根据公司会计核算的要求，每月均需要计算当月水泥产成品、水泥自制半成品（熟料）和水泥在产品（生料）的单位生产成本。对于在产品，公司一直采用计算在产品方法中的实际盘存法；制造费用的分配方法采用产量法；存货发出计价采用一次加权平均法；低值品耗用采用一次摊销法；固定资产折旧采用直线法。
假设2007年6月30日光明公司的会计科目余额如下表所示，根据2007年7月光明公司发生的经济业务，完成本月的产成品、自制半成品（熟料）和在产品（生料）的单位成本核算，其中产成品要求计算出明细产品的单位成本，最后编制本月的会计报表。
6月30日的科目余额如下：
表2-1 资产负债表科目余额
续表
表2-2 利润表科目余额
表2-3 光明公司6月份存货余额明细表
7月份发生的经济业务如下：
业务1，购入A公司黄土4000吨，不含税金额36000.00元，已用银行存款支付。
业务2，购入B公司石灰石20000吨，不含税金额220000.00元，已用银行存款支付。
业务3，购入B公司莹石300吨，不含税金额66000.00元，已用银行存款支付。
业务4，购入C公司煤300吨，价款1692000.00元，进项税款287640.00元，价税合计1979640.00元。货、票已到，款未付。
业务5，购入C公司铁粉200吨，价款33333.33元，进项税款5666.67元，价税合计39000.00元。货、票已到，款未付。
业务6，购入C公司石膏250吨，价款40000.00元，进项税款6800.00元，价税合计46800.00元。货、票已到，银行存款支付。
业务7，购入D公司水渣1500吨，不含税金额79500.00元，银行存款支付。
业务8，购入D公司煤灰200吨，不含税金额20000.00元，银行存款支付。
业务9，根据仓库部门提供的低值品领用统计数，各部门在当月领用低值品如下表所示：
表2-4
业务10，根据仓库部门提供的大宗原材料领用统计数，当月生产发出大宗原材料如下表所示：
表2-5
业务11，供水车间月末统计本月耗水明细如下表所示：
表2-6
业务12，供电车间月末统计本月耗电明细如下表所示：
表2-7
业务13，月末，计算折旧费用如下表所示：
表2-8
业务14，月末，计算员工工资如下表所示：
表2-9
续表
业务15，月末，计算员工福利费如下表所示：
表2-10
业务16，本月内多次购入机器配件，不入仓库，直接用于修理破碎车间的破碎机，银行支付配件款10000元。
业务17，本月内多次购入机器配件，不入仓库，直接用于修理烘干车间的烘干机，银行支付配件款4000元。
业务18，本月内多次购入机器配件，不入仓库，直接用于修理生料粉磨车间的粉磨机，银行支付配件款8000元。
业务19，本月内多次购入机器配件，不入仓库，直接用于修理熟料粉磨车间的粉磨机，银行支付配件款5000元。
业务20，本月内多次购入机器配件，不入仓库，直接用于修理供水车间的供水设备，银行支付配件款3000元。
业务21，本月内多次购入机器配件，不入仓库，直接用于修理供电车间的供电设备，银行支付配件款6000元。
业务22，本月内多次购入机器配件，不入仓库，直接用于修理化验车间的化验仪器，银行支付配件款2500元。
业务23，现金支付总经办的空调维修费用，共260元。
业务24，现金支付财务科的电脑维修费用，共600元。
业务25，购入F公司水泥包装袋400000只，价款1450000.00元，增值税246500.00元，价税合计1696500.00元。货、票已到，银行存款支付。
业务26，本月发出水泥包装纸袋460300只，用于成品水泥包装。
业务27，本月销售熟料半成品1000吨给万盛公司，无税单价162．39，价款162390元，税金28050元，价税合计190440元。已开出增值税票，款未收。
业务28，本月销售525#袋装水泥成品11000吨给万盛公司，无税单价200元/吨，价款2200000元，税金374000元，价税合计2574000元。本月销售625#袋装水泥成品85000吨给万盛公司，无税单价190元/吨，价款1615000元，税金274550元，价税合计1889550元。已开出增值税票，款未收。
业务29，月末，根据原料仓库报送的大宗原材料结存数量，进行实物盘点，并根据实际盘点数进行会计处理。
业务30，分配结转制造费用。
业务31，月末，生料车间统计报送的本月生料产量为31000吨，窑仓里尚结存生料500吨，计算本月的生料单位生产成本。
业务32，月末，熟料车间统计报送的本月熟料产量为21500吨，熟料窑仓里尚结存生料400吨，计算本月的熟料单位生产成本。
业务33，月末，成品仓库统计报送的水泥成品产量为23000吨，成品窑仓里无结存产量，经化验科抽样检验，其中9000吨水泥达标525#，14000吨水泥达标625#，分别计算本月的525#水泥产成品和625#水泥产成品的单位生产成本。
业务34，计算本月发出熟料和各种成品水泥的主营业务成本。
业务35，编制结转利润分录、记账凭证编号、汇总，利用期初数进行试算平衡，最后编制资产负债表和利润表。
第二节 成本核算前期工作的展开
了解了企业的概况和在财务会计核算上的假设后，就要开展成本核算的前期工作，步骤如下：
一、根据水泥生产的工艺工序，绘制出生产工序流程示意图
水泥的生产主要经过三大步骤：第一步是投入主要大宗原材料，经破碎、烘干、粉磨，得到水泥生料；第二步是把水泥生料传送到匀化车间进行匀化，然后传送到锻烧车间，投入掺和料进行锻烧，得到水泥熟料；第三步是把水泥熟料传送到熟料粉磨车间进行粉磨，得到散装水泥成品，散装水泥传送到包装车间打包，最后把袋装水泥传送到水泥成品仓库。销售成品时从成品仓库出货，销售水泥熟料时从熟料车间直接出货。
根据以上的流程，绘制水泥制造业生产工序流程示意图如图2-1：
图2-1 水泥制造业生产工序流程示意图
从图2-1可以看出，涉及水泥制造的生产部门有13个，水泥制造业的生产工序流程实际上分成三个阶段：一是生料生产阶段，即图中的2～4步；然后是熟料生产阶段，即图中的5～6步；最后是成品生产阶段，即图中的7～9步；图中的10～13步是公共服务阶段。
二、对公司下设部门的分类
要规划公司现有的各个组成部门。在规划过程中，可以通过对公司现有的行政架构表来进行整理，如果架构表没有列示各部门的主要功能职责，则要亲自到各部门去了解情况，掌握第一手资料，然后编制列表（见表2-11 ）。
表2-11 光明公司行政架构表
结合生产工序流程示意图，图示中的13个部门，就是生产性部门，部门2至部门8按其在生产中的功能性质，划分为直接生产部门，其余的为间接生产部门。除了这13个生产性部门外，公司的其他部门就是非生产性的管理部门。从表2-11可以直观地看出来，哪些是非生产性的管理部门，哪些是生产性的制造部门。这样，为后续的会计科目设置和对成本费用的划分提供了依据。
三、编制产品材料配件表
编制产品材料配件表主要是要知道各产品的材料、配件构成。在水泥制造业中，水泥产品的结构构成，需要化验部门提供基本的构成资料。之所以称之为基本的资料，是因为水泥产品的材料配方对于企业来说是商业机密，不能轻易地完全公开或共享。所以，化验部门只会提供一个基本的构成，但是对于财务会计成本核算来说，基本上能够满足成本核算的精度和准度就可以了。
取得资料后，编制产品材料配件表（见表2-12 ）：
表2-12 光明公司产品材料配件表
从表2-12可以看出，生料由主要原料配比构成，生产中不断地按比例投入主要原料，各种比例数据详见表2-12中的第二列；生产生料的生产阶段称为生料生产阶段；生料在品种分类上划分为在产品，在成本核算上采用“在产品”这一会计科目来核算。
熟料主要是由生料结转过来，再加上在此阶段投放的掺和料混合进行锻烧，得到熟料。生产熟料的生产阶段称为熟料生产阶段；熟料在品种分类上划分为自制半成品，在成本核算上采用“自制半成品”这一会计科目来核算。在这里特别需要注意的是，投放的掺和料的不同，就会在后续阶段得到不同的水泥成品。所以，这里列出了所投入的掺合料中，哪一种掺和料是生产哪一种产品的，见表2-12中“对应产品名称”一列。
水泥成品是把锻烧后的熟料进行粉磨加工，得到散装水泥成品；生产水泥成品的阶段，称为成品生产阶段；成品在品种分类上划分为产成品，在成本核算上采用“库存商品”这一会计科目来核算。成品生产阶段不再需要投入原材料，只需要投入包装纸袋，纸袋是包装用材料，水泥成品通用，每袋装50千克散装成品水泥，每吨水泥计20袋，标准包装。
四、规范成本数据的收集和报送
会计分期核算到月末，需要把相关的成本数据收集起来。在光明公司的会计假设中，规定了需要核算“在产品” 、 “自制半成品”和“库存商品”的单位成本，所以，必须收集这三类产品的有关数据。例如，生料粉磨车间应当每天统计生料产量，月末汇总当月的合计数上报财务科；熟料粉磨车间应当每天统计熟料产量，如果有熟料销售的还要统计发出销售的熟料数量，月末汇总当月的合计数上报财务科；成品仓库应当每天统计水泥成品的入库数和发出销售数，月末编制水泥成品进出存明细表上报财务科。原材料仓库应当每天统计物料购入和发出的数量，月末编制原材料、低值品和包装物进出存明细表上报财务科。供水、供电部门每月末上报财务科耗用水电的数据；工资部门月末上报财务科工资明细数据。
成本数据必须定期定时定向报送，否则成本核算工作无法展开。
收集好相关部门报送的成本数据后，需要进行加工整理，另外还要做一件非常重要的事情，即对这些数据进行核对和清查。月末应该进行实物盘点，然后对照账面余额和实物盘点余额，作相应的盘盈、盘亏处理，计入本期的成本费用。对异常的盘亏现象，要及时汇报管理部门，以便采取措施，规避不必要的风险。
月末大宗原材料的盘点方法如下：水泥产品制造业所耗用的如原煤、黄土、石灰石等，都属于大宗原材料，随着企业的生产经营，大宗原材料不断地购入、耗用。月末，仓库部门会提供各种大宗原材料的进出存数据，而财务部门在进行成本核算前，必须以实物盘点的形式，来核实仓库报送数据的真实和准确度。
大宗原材料盘点主要有实物称量法和实物估算法两种。
（1 ）实物称量法即是在月底最后一天，对结存的大宗原材料逐一称量，取得准确的结存数量。这一方法主要用于月末存量较少的原材料，比如石膏、铁粉，这些是塑料产品中耗用量较小的原料，企业购入量不会很多，月末结存量不会很大，用铲车可以很快、很方便地进行过磅称量。
（2 ）实物估算法即是在月底最后一天，对结存的大宗原材料，以估算方式取得结存数量。这一方法主要用于月末存量较多的原材料，比如黄土、石灰石、原煤等，这些是水泥产品中耗用量较大的原料，企业购入量较大，月末结存量也很大，无法逐一称量的，只能估算。具体估算时，采用体积乘以密度的简要方法，即计算出该种原材料存量的立方米数量，再乘以它的常规密度，得到重量。一般的水泥产品企业，其存放大宗原材料的仓库，都会建成标准形的仓位，有固定的长、宽和高，所以非常有利于估算。
大宗原材料在购入过程中有诸多因素会影响到期末结存量。比如原煤和黄土，购入时天气潮湿，水分较多，入库后水分蒸发后，其重量立即下降；如果企业的地磅出现故障时，也会影响到计量的准确性；如果是露天堆放大宗原料，则风吹雨淋都会使其有所流失；甚至于在管理制度不完善的企业，还可能出现人为地虚抬原料入库数量，牟取不当利益的情况。因此，在成本核算中，通过每月的数据审核、核算和分析，能及时发现异常，一方面能够及时把异常损失计入当期的成本费用，反映当期真实的利润水平；另一方面能够据此提出完善管理的意见和建议，为企业规避财务风险。
月末的生料在产品、熟料半成品、散装塑料产品成品和成品仓库中的袋装水泥产品成品，都需要盘点结存数量。水泥产品企业中的各种圆柱形窑仓，具有固定的深度（即高度），其容量是固定的，所以产品的重量也是固定的。比如说，1#窑仓为容量300吨的生料仓，2#窑仓为容量500吨的熟料仓，3#窑仓为容量800吨的散装塑料产品仓，等等。盘点时，一般用绳索悬挂小物下探窑仓底部，直达有产品处，拉回绳索，量其长度，用窑仓高度减去绳索长度，即得到产品自下而上达到窑仓的高度，以其计算出月末存量。
在进行具体的成本核算前，需要进行有关会计科目的设置。会计科目的设置结合公司的水泥制造业生产工序流程示意图来进行，看下面的光明公司成本类科目设置表，在一级科目下，根据生产阶段设置相应的二级科目，即“生料” 、 “熟料” 、 “成品”三个科目。二级科目下再分别按成本项目设置三级科目，即“直接材料” 、 “直接人工” 、 “制造费用”三个科目。在成品三级科目下，如果能区分产品型号的，还可以按公司的产品型号增设四级明细科目。如果平时发生的成本费用，能够确定是哪一种产品的，可以直接归集在四级科目下的产品名称里（后面的业务中会有实例）。
“制造费用”科目的二级明细也按生产阶段设置相应的科目，即“生料” 、 “熟料” 、“成品”三个科目，同时增设一个“公共费用”科目。这就是说，平时发生的制造费用，能区分是哪个生产阶段的，直接记入该阶段中，公共耗用的或者是不能区分是哪个生产阶段耗用的，则先在“公共费用”科目中归集，月末再按一定的方法分配到各个生产阶段中去。
表2-13 光明公司成本类科目设置表
设置好了成本类会计科目后，即可以进行日常经济业务的会计处理，编制会计分录。我们按经济业务的顺序，逐题进行会计处理如下。
业务1，会计分录：
数据来源：从业务1到业务8中的数据来源于购销双方的正式发票、票据所载金额，比如销货方出具的发票、出仓单据、送货单据，购货方的入仓单据等等。
业务性质：从业务1到业务8属于企业购入生产用大宗原材料的核算业务。
在这一环节中，要注意关注大宗原料的质量检验、计量准确、涉税事项、堆存管理和会计科目分类等内容。质量检验主要是由化验部门负责，账务处理时必须附带由化验部门出具的质量检验书面材料，比如化验单等。大宗原材料的质量对水泥生产具有重大影响，比如原煤这一种原料中，用高卡原煤和低卡原煤锻烧出来的熟料半成品，质量是不可同比的。所以，对发热量高低不同的原煤，须执行不同的购入价。在成本核算过程中，对此类问题的监督和审核对于企业产品成本的控制非常重要。
计量方面需要经常到仓库部门检查、抽查工作；衡器需要定期检修；对水分太大的购入原料，要执行严格、合理的折算制度，比如在大雨天购入的水渣，还处于水淋淋的状态，在购入称量时，应以扣除水分后的重量计算。
涉税事项是购入大宗原材料时，应该尽可能地取得专用发票进行抵税，如果是涉及其他税种诸如资源税等的原料，也应该尽可能地以降低企业生产成本为考量，制定、审核购入业务。
堆存管理是对已经购入的大宗原料定点定位地堆存保管，除了固定的月末盘点外，平时要经常地到各个仓库查看，不允许各种原料混合堆放，天气恶化时需要采取相关保护措施。
会计科目对大宗原材料的分类一般根据原材料的名称，在“原材料”总账科目下设置二级明细科目，如“原材料——原煤” 。各个明细材料科目须对应所指材料的仓库，比如“原材料——原煤”对应公司堆放原煤材料的仓库，平时及月末都可以查看到账实对应的情况。
业务9，根据仓库部门提供的低值品领用统计数，各部门在当月领用低值品如表2-14所示。
表2-14 7月份低值品领用明细表
数据来源：仓库部门报送的低值易耗品仓库在本月中发出使用的汇总数。低值易耗品平时各个部门领用频繁，一般都不是每笔发出业务都编制会计分录，而是月末按部门汇总当月的合计数，一次性地编制会计分录。
业务性质：这是企业在日常经营管理过程中发出耗用低值易耗品的核算业务。
处理这一业务时，要注意两点：一是对低值品发出的会计假设，光明公司采用的假设是低值品一次摊销法，即不论当月发出低值品的金额多寡，都一次性计入当期损益。二是对不同性质的部门耗用的低值品，要相应地计入成本或费用科目中。这里我们结合光明公司行政架构表和光明公司成本类科目设置表，另行制表如下，并籍以编制会计分录如下：
说明：根据部门类型、生产阶段归集费用。
业务10，根据仓库部门提供的大宗原材料领用统计数，当月生产发出大宗原材料如表2-15所示。
表2-15 7月份大宗原材料收发存表
数据来源：是仓库部门报送的原材料仓库在本月中发出使用的汇总数。大宗原材料平时不断地投入到生产车间去，一般都不是每笔发出业务都编制会计分录，而是月末按材料、部门汇总当月的合计数，一次性地编制会计分录。
业务性质：这是为生产制造水泥产品而发出主要原材料的核算业务。处理这一业务时，要注意两点：一是对原材料发出的会计假设，光明公司采用的假设是原材料发出计价采用一次加权平均法。二是对不同生产阶段的部门耗用的原材料，要相应地计入不同的二级成本科目中。这里我们结合生产工序流程示意图、光明公司行政架构表、光明公司产品结构表和光明公司成本类科目设置表，以及月末原料仓库报送的各种材料耗用数量，根据“原材料”各个明细科目的期初余额，采用一次加权平均法计算出本月发出材料成本，另行制表，并籍以编制会计分录如下：
说明：根据部门类型、生产阶段归集成本。根据产品的结构表，把能够直接计入到特定产品的材料，计入特定产品中去，如表2-16中的掺和料。
业务11，供水车间月末统计本月耗水明细如表2-16。
表2-16 7月份耗水明细表
数据来源：用水量是供水车间统计各个部门的耗水量报送上来，水费单价是供水公司制定的统一单价。
业务性质：这是企业在日常经营管理过程中耗用水量的核算业务。
处理这一业务时，要注意三个方面：一是水费基本上分成两部分，一部分是工业用水，另一部分是生活用水，二者的水费单价是不同的，所以要分别计算。
二是对用水量的统计。如果企业的各个部门都安装有水表，能够取得准确的水量数据，那么在会计处理时就可以计入各个对应的部门明细中去。如果只有部分部门安装有水表，则有准确数据的就计入相应的部门明细里，其他的如果是工业用水水费则先行计入“制造费用——公共费用——工业用水”科目，生活用水水费直接计入“管理费用——生活用水”科目。如果企业的各个部门都没有安装水表，则把全部的工业用水水费直接计入“制造费用——公共费用——工业用水”科目，生活用水水费直接计入“管理费用——生活用水”科目。计入“制造费用——公共费用——工业用水”科目的金额，月末再分配到各生产阶段中去。
三是本月计提下月支付，支付水费时能取得增值税进项税金，所以，计提水费时可以全额预提，也可以只计提价款部分金额。全额预提时，下月取得的进项税额需要冲减费用。采用哪种方法企业可以自行选择，但是各个会计期间需遵循一贯性原则。本例采取只提价款的方式结合光明公司行政架构表、光明公司产品结构表和光明公司成本类科目设置表，加上水费单价，另行编制水费表，并籍以编制会计分录如下：
说明：根据部门类型、生产阶段归集水费。
业务12，供电车间月末统计本月耗电明细如表2-17。
表2-17 7月份耗电明细表
数据来源：用电量是供电车间统计各个部门的耗电量报送上来，电费单价是供电公司制定的统一单价。
业务性质：这是企业在日常经营管理过程中耗用电量的核算业务。
处理这一业务时，要注意三个方面：一是电费基本上分成两部分，一部分是工业用电，另一部分是生活用电，二者的电费单价是不同的，所以要分别计算。
二是对用电量的统计，如果企业的各个部门都安装有电表，能够取得准确的电量数据，那么在会计处理时就可以计入各个对应的部门明细中去。如果只有部分部门安装有电表，则有准确数据的就计入相应的部门明细里，其他的如果是工业用电电费则先行计入“制造费用——公共费用——工业用电”科目，生活用电的电费直接计入“管理费用——生活用电”科目。如果企业的各个部门都没有安装电表的，则把全部的工业用电的电费直接计入“制造费用——公共费用——工业用电”科目，生活用电的电费直接计入“管理费用——生活用电”科目。计入“制造费用——公共费用——工业用电”科目的金额，月末再分配到各生产阶段中去。
三是本月计提下月支付，支付电费时能取得增值税进项税金，所以，计提电费时可以全额预提，也可以只计提价款部分金额，全额预提时，下月取得的进项税额需要冲减费用。采用哪种方法企业可以自行选择，但是各个会计期间需遵循一贯性原则。本例中采取只提价款的方式。结合光明公司行政架构表、光明公司产品结构表和光明公司成本类科目设置表，加上电费单价，另行编制电费表，并籍以编制会计分录如下：
说明：根据部门类型、生产阶段归集电费。
业务13，月末，计算折旧费用如表2-18。
表2-18 7月份固定资产折旧费明细表
续表
数据来源：是财务部门计提的固定资产折旧费。
业务性质：这是本月的固定资产折旧费用核算的业务。处理这一经济业务时，要注意遵循公司在用的折旧方法，本例中采用的是直线法。同时，按部门性质归集到各个明细科目中。如果各种固定资产没有详细的部门归属资料，则先行计入“制造费用——公共费用——折旧费”科目，月末再分配到各生产阶段中去。结合光明公司行政架构表和光明公司成本类科目设置表，编制折旧计算表，并籍以编制会计分录如下：
说明：根据部门类型、生产阶段归集折旧费。
业务14，月末，计算员工工资如表2-19。
表2-19 7月份工资汇总表
续表
数据来源：是企业的工资计算部门提供的本月员工工资汇总金额。
业务性质：这是企业为了生产、经营而支付给员工的工资核算业务。工资的计算在不同的企业由不同的部门进行计算，有些企业由人事部门计算，有些企业由财务部门计算，有些企业由统计部门计算。但是不管由哪个部门计算，都必须在次月的规定时间内，把工资汇总表报送财务科。工资的会计处理有两种方式：一是先行预提入账，二是按实际发生额入账。前者主要是在规模较大的水泥企业，业务量大，月度终了时，无法在短时间内计算出准确完整的工资总额。而会计核算一般要求在次月的10日前完成，并进行纳税申报，所以，这类企业一般采用预提法，先行估算当月的工资总额入账，待计算出实际数时，在下一月份中进行账务调整。后者主要用于规模较小的水泥企业，其业务量不大，能够在月末及时地计算出实际工资总额，并据以入账。本例中，假设采用的是实际发生额。同理，工资也按照部门性质归集到各个明细科目中。结合光明公司行政架构表和光明公司成本类科目设置表，编制工资汇总表，并籍以编制会计分录如下：
说明：根据部门类型、生产阶段归集人工费。
业务15，月末，计算员工福利费如表2-20。
表2-20 7月份福利费汇总表
数据来源：根据应付工资总额的14%计提的。
业务性质：这是企业的职工福利费用核算的业务，其会计处理方法和应付工资一样。结合光明公司行政架构表和光明公司成本类科目设置表，编制福利费汇总表，并籍以编制会计分录如下：
说明：根据部门类型、生产阶段归集福利费。
业务16，会计分录：
会计处理时，注意根据破碎车间所属的生产阶段，选择二级明细科目。
业务17，会计分录：
会计处理时，注意根据烘干车间所属的生产阶段，选择二级明细科目。
业务18，会计分录：
会计处理时，注意根据生料粉磨车间所属的生产阶段，选择二级明细科目。
业务19，会计分录：
会计处理时，注意根据熟料粉磨车间所属的生产阶段，选择二级明细科目。
业务20，会计分录：
会计处理时，注意根据供水车间的部门属性，选择二级明细科目。
业务21，会计分录：
会计处理时，注意根据供电车间的部门属性，选择二级明细科目。
业务22，会计分录：
会计处理时，注意根据化验车间的部门属性，选择二级明细科目。
业务23，会计分录：
会计处理时，注意根据总经办的部门属性，选择一级会计科目。
业务24，会计分录：
会计处理时，注意根据财务科的部门属性，选择一级会计科目。
数据来源：平时购入修理用配件时取得的正式发票票面金额。
业务性质：从业务16到业务24，是企业日常资产修理、维护的核算业务。
在水泥制造业中，水泥机械设备长期处于粉尘、低湿环境之下，容易垢蚀、磨蚀、腐蚀，修理率较高。修理费一般分成两类：一是大修理费，二是日常维护修理费。大修理费是指机械设备发生严重损坏，修复时费用比较大，或者是对机械设备的更新改造时，发生的大额修理费用。日常维护修理费一般是指机械设备平时发生的零零星星的小故障，修理时发生的费用。对于水泥企业的修理费用，会计核算上有两种方法：一种是预提法，即按照每月计提的折旧费总额的一定百分比，比如3%，预提当月的修理费用。另一种方法是实际摊销法，即发生时直接计入费用中去。在实际摊销法下还要注意一个问题，即是对购入修理配件的核算方式。如果企业规定购入的修理配件必须先行验收存入仓库，再发出车间使用的，则会计处理时先计入“原材料”或者“低值易耗品”科目，待到发出使用后，月末一次性的分类汇总，计入到本月费用中去（如业务9 ）。如果规定购入的修理配件不需要入仓，直接发到车间使用的，则不需计入“原材料”或者“低值易耗品”科目，而是直接计入费用类科目，以上从业务16到业务24便是这种情况。
业务25，购入F公司水泥包装袋400000只，价款1450000.00元，增值税246500.00元，价税合计1696500.00元。货、票已到，银行存款支付。
数据来源：是购销双方的正式发票、票据所载金额，比如销售货方出具的发票、出仓单据、送货单据，购货方的入仓单据，等等。
业务性质：这是购入水泥包装物的核算业务。纸袋属于包装物，应设置“包装物”会计科目，并设立相应的包装物仓库，对水泥纸袋进行独立的收发存管理，月末，仓库应编制包装物进出存表，报送财务科。会计分录如下：
业务26，本月发出水泥包装纸袋460300只，用于成品水泥包装。
数据来源：是包装物仓库报送的本月水泥纸袋发出数量的汇总数，金额是加权平均计算出。
业务性质：企业为生产制造水泥产品而耗用包装物料的核算业务。
成品生产阶段的水泥，是把水泥熟料粉磨成细小颗粒后得到成品。此时的水泥成品是散装成品，存放在水泥窑仓中。把窑仓中的散装水泥传送到成品包装车间，分装入水泥纸袋里，即得到袋装成品水泥。水泥纸袋就是在这个环节中耗用的，它属于包装物。
对水泥纸袋耗用的会计处理，有两种意见：第一种是计入“营业费用——包装费用” ，直接计入当期损益。这种处理方法实质上是把散装水泥入袋的过程，视同销售行为的第一步，即企业需要销售成品水泥时，必须首先包装，然后出货销售，所以把包装物作为营业费用处理。第二种意见是计入“制造费用——包装费” ，结转入产品生产成本。这种处理方法实质上是把散装水泥入袋的过程，视同于水泥生产阶段的最后一步，包装费用计入成本，而不直接计入当期损益，这项包装费用直到成品水泥出货销售时才计入损益。比较起来，第二种处理方法似乎更为妥当一些，因为袋装水泥入库后，并不是全部能够立即出库销售的，特别是月末入库的袋装水泥成品，这样，就在实际上造成纸袋费用随着成品水泥的入库而停留在仓库中，以成品资金的形式存在，并没有运动到下一环节中去。在本例中，采用第二种处理方法。
根据包装物的期初余额，采用一次加权平均法计算出本月发出包装物的成本，另行制表，并籍以编制会计分录如下。
表2-21 7月份包装物收发存明细表
月末时需要对包装物进行实物盘点，盘盈和盘亏计入当期的费用，本例假设盘点后账实相符。
业务27，本月销售熟料半成品1000吨给万盛公司，无税单价162.39元，价款162390元，税金28050元，价税合计190440元。已开出增值税票，款未收。
数据来源：是熟料车间报送的熟料发出数量的汇总数，金额是销售部门或者财务部门开具的发票票载金额。
业务性质：销售熟料半成品的核算业务，需要注意熟料成品的发出性质、应收账款、税金及收入的确认。
熟料属于水泥的半成品，它可以出售。有一些水泥企业，自己不设置生料生产线，只是购入熟料，然后加以粉磨加工，得到自己企业的水泥成品。而那些水泥成品具有一定知名度的水泥企业，其熟料半成品同样具有相当的质量信誉，具有一定的销售市场。因此，对熟料单位成本的核算具有现实的意义。
业务28，本月销售525#袋装水泥成品11000吨给万盛公司，无税单价200元/吨，价款2200000元，税金374000元，价税合计2574000元。本月销售625#袋装水泥成品85000吨给万盛公司，无税单价190元/吨，价款1615000元，税金274550元，价税合计1889550元。已开出增值税票，款未收。
数据来源：是成品仓库报送的成品发出数量的汇总数，金额是销售部门或者财务部门开具的发票票载金额。
业务性质：销售水泥成品的核算业务，需要注意水泥成品的发出数量、应收账款、税金及收入的确认。
成品水泥的销售是水泥企业的主营业务，入库后的袋装水泥成品，应当注意保护管理，最重要的是防潮。在雨季，那些设施不完善的企业，甚至采用在仓库内燃烧木柴的土方法，来降低成品仓内的湿度，以保证成品不受毁损，造成非正常损失。另外，袋装水泥的存放期一般为3个月，超过这一期限后，水泥会产生结粒、成块等现象，等同报废。所以，仓库和财务部门要及时掌握水泥成品的入库库龄，并结合销售部门，采取灵活的销售措施。分录如下：
业务29，月末，根据原料仓库报送的大宗原材料结存数量，进行实物盘点，并根据实际盘点数进行会计处理。
数据来源：到原材料仓库实地盘点后取得。
业务性质：财产清查的核算业务，也是成本数据审核、监督的业务。
月末，原材料仓库会报送材料的进出存明细表。我们首先根据明细表列示的大宗材料的发出数，用加权平均法计算出本月发出材料的成本，计入“生产成本”科目，如业务10所示。然后在月末，需要对大宗原材料进行盘点，以盘出实际结存数量。大宗原材料购入及存放期间，会发生风化、挥化等现象，造成重量缩水。这一部分自然损耗，也必须计入当期的成本中去。同时，实行盘点制度，还可以杜绝人为的造假行为，包括购入时虚抬数量、发料时虚抬数量和月末编制进出存明细表时虚抬数量等行为。
编制好大宗原材料盘盈盘亏明细表后，要仔细地审核盘亏数据，以便从中发现是否有非正常损耗。对于盘点结果，自然损耗部分可以自行计入当月成本；对于非正常损耗部分，需要编写原材料非正常损耗报告，先计入“待处理财产损溢”科目，待报相关部门审批后，再计入成本或费用中去。盈亏金额的计算单价，一般直接采用盘点前的月末结存单价，也可以按重置价计算，即重新购入该种材料的市场单价。本例中假设所发生的损耗为自然损耗，用结存价计算，直接计入本月成本。分录如下：
表2-22 7月份大宗原料盘盈盘亏表
至此，所有的经济业务已经进行了会计处理，下面进入到具体的产品单位成本核算工作。
业务30，分配结转制造费用。
我们把以上所有的会计分录分类排序、汇总后，得到“制造费用”科目的借方发生额情形如下（即进行科目汇总）：
表2-23 7月份制造费用明细表
归集在“制造费用”科目借方中的金额合计2493486.25元， “制造费用”科目下的四个明细科目， “生料”二级科目的发生额合计数为271550.00元， “熟料”二级科目的发生额合计数为144850.00元， “成品”二级科目的发生额合计数为1883526.25元，“公共费用”二级科目的发生额合计数为193560.00元。 “生料” 、 “熟料”和“成品”二级科目的发生额直接转出到“生产成本”科目下对应的“生料” 、 “熟料”和“成品”二级明细科目中，余下的“公共费用”二级科目的发生额193560.00元，应当分配到“生产成本”科目下的“生料” 、 “熟料”和“成品”二级科目中。
根据假设，光明公司的制造费用分配，采用产量法分配。即在本月，各类产品按其产量占总产量中的百分比来分配公共制造费用。把本月的生料、熟料和产成品的入库数量收集、填入表2-24，编制成“制造费用——公共费用”分配表，并籍以编制会计分录。
表2-24 “制造费用——公共费用”分配表（产量法）
表2-24中的“产品”一列，列示了本月的生料、熟料和成品水泥这三类产品，“入库数量”一列中列示的数量，分别来源于业务31、业务32和业务33中的假定。“所占比重”一列中，即是用具体产品的入库数量，除以所有产品入库的合计数，比如生料所占比重=31000/75500×100%=41.06%，其余的依此类推。计算出各类产品的比重，用这一比重乘以应当分配的公共制造费用，即得到各产品分配到的金额。比如生料的分配金额=41.06%×193560.00=79474.96元，其余类推。
注意，在计算中，常常需要用到“四舍五入”的方法，这样就会产生尾数差异，这种差异很小，经常是只有0.01元的差额，这时候可以人为地把尾数调平。计算完毕后，根据表中列示的分配金额，作会计分录如下：
再结转“制造费用”科目下的“生料” 、 “熟料”和“成品”三个二级科目的发生额，分录如下：
至此，本月的“制造费用”科目下的“生料” 、 “熟料” 、 “成品”和“公共费用”二级科目全部分配结转完毕。
业务31，月末，生料车间统计报送的本月生料产量为31000吨，窑仓里尚结存生料500吨。计算本月的生料单位生产成本。
生料是整个水泥生产过程中的在产品生产阶段，这一业务就是对在产品内容的会计处理业务。核算在产品时，需要注意取得本月的在产品产量，这一数据由生料车间的统计部门负责按时提供；还要取得月末生料窑仓里的结存数量。这一数据需要财务部门和生料车间在月底那天，到生料窑仓进行实物盘点，取得实际盘存数。在产品期初的数据已经有，这样就可以进行相关的核算了。具体过程如下：
把以上所有的会计分录，分类排序、汇总后，得到“生产成本——生料”科目的借方发生额合计如下：
表2-25 7月份生料生产成本表
续表
从表2-25可以看出，本月生料总生产成本为2802314.64元，而本月生料产量为31000吨，从而可以计算出生料的单位成本为9042元/吨。我们把表2-25整理加工后，得到另一个形式的表格如下：
表2-26 7月份生料单位成本表
从表2-26可以看出，本月的生料单位成本为90.40元/吨，其中，直接材料成本为77.49元/吨，占成本比重为85.72%；直接人工成本为1.58元/吨，占成本比重为1.75%；制造费用成本为11.32元/吨，占成本比重为12.53%。
根据表2-26中的合计金额，结转生料的生产成本，分录如下：
会计分录表明，本月为了生产31000吨的生料，一共耗用了成本2802314.64元。
根据水泥生产的工艺流程，生料完工后，就传送到下一工序——熟料生产阶段，所以完工的生料在产品，其成本金额要同步结转到熟料半成品中去。因此，完成生料的单位生产成本计算后，还要计算生料结转到下一工序的成本。按规定，我们采用一次加权平均法计算。根据生料的期初数量和金额、本期进入的数量和金额以及月末盘存的数量，编制生料成本结转表如下：
表2-27 7月份转出生料成本计算表
表2-27中的期初数量和金额直接从上月末的余额资料里引用过来；增加数量即为本月的生料产量，是生料车间报送的数据；增加金额即是经过分配、结转后计算出来的，业务31中的会计分录所示的“在产品”科目的借方金额；结存数量是实际盘点后得到的数据。有了这些数据后，用加权平均法即可计算出本月转出生料的金额。同时也可以计算出结存数量和结存金额，作为下一会计期间的期初余额。要据“发出金额”作会计分录如下：
会计分录表明，本月从生料生产阶段结转到熟料生产阶段的成本，共计2811119.79元。
至此， “在产品——生料”科目的核算内容完成。
业务32，月末，熟料车间统计报送的本月熟料产量为21500吨，熟料窑仓里尚结存生料400吨。计算本月的熟料单位生产成本。
熟料是整个水泥生产过程中的自制半成品生产阶段，这一业务就是对自制半成品内容的会计处理业务。核算自制半成品时，需要注意取得本月的自制半成品产量，这一数据由熟料车间的统计部门负责按时提供；还要取得月末自制半成品——熟料窑仓里的结存数量。这一数据需要财务部门和熟料车间在月底那天，到熟料窑仓进行实物盘点，取得实际盘存数。自制半成品期初的数据和本月增加的数据已经有了，这样就可以进行相关的核算了。具体如下：
把以上所有的会计分录，分类排序汇总后，得到“生产成本——熟料”科目的借方发生额情形如下：
表2-28 7月份熟料生产成本明细表
表2-28列示了在熟料生产阶段所发生的制造费用、直接人工和直接材料。应该注意的是，在熟料生产阶段投入的直接材料就是大宗原材料中的掺和料部分，投放不同的掺合料，是为了生产不同标号的水泥产品。所以，在这一阶段，我们在投料时所作的会计分录，直接在借方四级明细中，标识出产品名称，就是说，相关的直接材料成本，已经直接归集到这一产品中去了。其余部分无法区分出具体产品的，列入“公共部分”四级明细科目。
根据上表金额，结转熟料的生产成本（上表中“直接材料”的成本，分别按525# 和625#合计在一起）分录如下：
注意观察这笔会计分录的借方，熟料半成品前面两个科目设置了三级明细，即对应的产品名称525#水泥和625#水泥，而第三个是公共部分，实际上就是在熟料生产阶段投入的掺和料，能够区分出对应水泥产品名称的，则把直接材料的成本按水泥产品明细结转，无法直接区分出所属水泥产品名称的“制造费用”和“直接人工”合并，结转在“公共部分”明细科目中。我们这样结转水泥熟料半成品有特定的目的，后面的核算工作需要用到这一数据。
上表中没有列示从生料生产阶段结转到熟料生产阶段的成本，我们把它加上去，同时对这一表格进行整理加工，得到如下表格：
表2-29 7月份熟料单位成本表
从上表可以看出，本月的熟料单位成本为153.63元/吨，其中，直接材料（掺和料）成本为10.58元/吨（即表中的5.51+5.07 ），占成本的比重为6.89% （即表中的3.59%+ 3.30% ）；直接人工成本为2.97元/吨，占成本的比重为1.93%；制造费用成本为9.32元/吨，占成本的比重为6.07%；转入生料成本为130.76元/吨，占成本的比重为85.11%。
注意，上表中把直接材料分成两列，一列是生产525#水泥产品的直接材料费，一列是生产625#水泥产品的直接材料费。然后加了一列“转入生料成本” ，反映从生料生产阶段结转入熟料生产阶段的成本。其数据来源于业务31的“7月份转出生料成本计算表”中的“发出金额”一列。
根据水泥生产的工艺流程，熟料完工后，就传送到下一工序——成品生产阶段，所以完工的熟料半成品，其成本金额要同步地结转到水泥产成品中去。因此，完成熟料的单位生产成本计算后，还要计算熟料结转到下一工序的成本。如果在这一阶段中，熟料半成品发生销售业务时，需要计算所销售出去的熟料半成品的销售成本。按规定，我们采用一次加权平均法计算。根据熟料的期初和本期进入的数据，编制熟料成本结转表如下：
表2-30 7月份转出熟料成本计算表
上表中， “期初数量”和“期初金额”都是上月末结存下来的数据，直接引用得来。“入库数量”即为熟料车间的统计部门报送的数据， “入库金额”是经过本期的相关核算后得到的，即7月份熟料单位成本表中总成本一栏的合计数。 “发出数量”一列，本月熟料发出共21600吨，这一数据由熟料车间统计汇总后报送，其中又包含两种情况：一是本月销售发出熟料半成品1000吨，二是转入下一工序的熟料。用发出总量减去销售发出部分，余下的即为转入下一工序的熟料数量20600吨。有了发出数量，用加权平均法，即可以计算发出熟料成本。我们详细列示计算过程如下：
加权平均发出单价= （期初金额+入库金额） / （期初数量+入库数量） = （ 80000.00+ 3302938.75 ） / （ 500+21500 ） =153.80元/吨；
销售发出熟料成本=发出数量×加权平均发出单价=1000×153.80=153800.00元；
结转下工序熟料成本=发出数量×加权平均发出单价=20600×153.80=3168280.00元；
两项合计发出金额=153800.00+3168280.00=3322080.00元。
然后，在这里，对于结转入下一工序的熟料发出成本需要分配，即尽可能地分配到产品明细中去。为此，我们在表中的“结转下工序”一栏下面加了三栏，一栏是“525#水泥” ，一栏是“625#水泥” ，一栏是“公共部分” 。即是说，在转出熟料半成品成本这一环节中，我们能够区分出哪一种产品的熟料成本时，就直接把这部分熟料半成品成本直接分配给了这种水泥产品，无法直接区分出来的则以公共部分的形式转出，然后在水泥成品生产阶段再按一定的方法去分配到具体的水泥产品中去。
转出熟料半成品成本中，可以明确确定属于525#产品的部分，金额为118568.96元，它就是在熟料生产阶段中投入的、为了生产525#水泥而专用的掺和料的材料成本；可以明确确定属于625#产品的部分，金额为108924.44元，它就是在熟料生产阶段中投入的、为了生产625#水泥而专用的掺和料的材料成本，详见业务32中的会计分录；除了这两个部分能直接区分出来以外，其他的都不能直接区分了，属于公共部分。所以，用转入下一工序的熟料成本，减去这两个部分后，余额即是公共部分成本。用数学模式表示：
公共部分成本=结转下一工序成本-525#成本-625#成本=3168280.00-118568.96-108924.44=2940786.60元。
如果把这一公式变形一下，得到下面的形式：
结转下一工序成本= 525#成本+625#成本+公共部分成本=118568.96+108924.44+ 2940786.60=3168280.00元。
即转入下一工序的成本，是由525#、625#和公共部分成本三项构成的。
根据上表数据，编制结转到下一工序的熟料半成品成本的会计分录如下：
对于销售发出熟料的成本153800.00元，我们在业务34中一并编制，此处暂不编列。至此，熟料半成品的单位成本计算和结转工作全部完成。
业务33，月末，成品仓库统计报送的水泥成品产量为23000吨，成品窑仓里无结存产量。经化验科抽样检验，其中9000吨水泥达标525#，14000吨水泥达标625#。分别计算本月的525#水泥产成品和625#水泥产成品的单位生产成本。
成品生产阶段是整个水泥生产的最后一个环节，熟料车间锻烧好熟料半成品后，传送到成品粉磨车间进行粉磨，然后得到散装水泥，存放在散装窑仓里，再传送到包装车间包装入袋，最终得到袋装水泥成品入库。
在这个环节的会计处理，要注意成品水泥的两种存在形态，即散装和袋装形态。散装水泥存在于窑仓里，而袋装水泥存放在成品仓库。在管理上，应该在月末，尽可能地把散装水泥的库存量降到最低，或者是在月底最后一天，尽可能地减少熟料车间往成品粉磨车间送料，使散装窑仓里的水泥存量最低。在会计核算上，特别是成本核算上，成品水泥要按不同产品分别核算单位成本，而成品水泥的区分，用“强度”表示，即水泥标号，比如425#、525#和625#等。水泥定标由化验部门抽样检验后，得到该批次水泥成品的强度标号。存放在散装窑仓里的水泥成品尚未打包，无法决定它的生产批次号，所以，一般不去测定它的强度标号，在财务核算自然就忽略这部分产量。但是为了尽可能地减少这部分产量对财务核算结果的影响，在生产管理上，就要求生产部门在月底最后一天，尽可能地降低散装窑仓里的散装水泥存量。
把以上所有的会计分录分类排序汇总后，得到“生产成本——成品”科目的借方发生额情形如下：
表2-31 7月份成品生产成本明细表
续表
上表列示了在成品生产阶段所发生的制造费用和直接人工。据此作结转成品水泥的生产成本的会计分录：
注意观察这笔会计分录的借方，库存商品科目的二级明细，前面两个对应的是水泥产品名称，第三个是公共部分。实际上就是把制造费用中已经明确是哪种产品的费用，直接计入了该种产品，其他无法直接区分的，先归集在“公共部分” ，留待后续核算时再另行分配。我们这样结转水泥的生产成本有特定的目的，后面的核算工作需要用到这一数据。
加上从熟料半成品阶段结转过来的熟料成本后，对上表进行整理加工，得表格如下：
表2-32 7月份水泥成品单位成本表
上表中“转入熟料成本”一列的金额，即是7月份转出熟料成本计算表中“发出金额”中的第三行：结转下工序的金额。
从上表可以看出，本月的成品水泥单位成本为224.69元/吨，其中，转入的熟料成本为137.75元/吨，占成本的比重为61.31%；直接人工成本为2.48元/吨，占成本的比重为1.10%；制造费用成本为84.46元/吨，占成本的比重为37.59%。
到这一步，计算出了水泥成品的单位生产成本，这一单位成本实际上是企业所有的产品的平均成本，它没有区分出525#和625#水泥的单位成本。所以，还需要对两种产品进行明细的单位成本核算。具体步骤如下：
把以上所有的会计分录排序分类汇总，得出“库存商品”科目的情形如下表所示：
表2-33 7月份库存商品明细表
表中，525#水泥的成本为：118568.96+23073.38=141624.34元；
625#水泥的成本为：108924.44+35891.92=144816.36元；
公共部分的成本为：2940786.60+1940526.25=4881312.85元。
公共部分成本，应当分配到具体的产品中去，即分配到525#和625#产品中去。根据规定，我们采用产量法进行分配，制表如下：
表2-34 “库存商品——公共部分”计算分配表（产量法）
如上表所示，525#分配的成本为1910078.94元；625#水泥分配的成本为2971233.91元；再加上前面已经直接分配入的成本，则总成本如下：
525#水泥的总成本为：直接归集部分141624.34+分配计入部分1910078.94= 2051703.28元；
625#水泥的总成本为：直接归集部分144816.36+分配计入部分2971233.91= 3116050.27元；
用总成本除以各产品的当月产量，即得单位成本如下：
525#水泥的单位生产成本为2051703.28元/9000吨=227.97元/吨；
625#水泥的单位生产成本为3116050.27元/14000吨=222.58元/吨；
至此，水泥成品的单位生产成本计算完毕。经比较发现，525#水泥的单位成本比625#水泥高5.39元/吨。
在这里略为提及水泥成本的一些情况。决定水泥最后强度标号的是在熟料锻烧阶段，也就是说熟料质量越高，则成品水泥的质量就越好。而在生料生产阶段，各种投入的原料是同样的，所以成本是相同的。如果锻烧的熟料质量好，则该批次的水泥产品质量好，可以全部达到625标号；如果熟料质量不稳定，则可能最后结果是有一部分产品达到625标号，一部分只达到525标号；如果质量欠佳，可以全部是525标号，甚至是更低的标号。熟料生产阶段投入的掺和料，只有少量原料才是具有对应的产品的。比如525#水泥需要哪些掺和料，625#水泥需要哪些掺和料，它们占的成本比例都相当小。销售市场上，625#水泥的销售单价要高于525#水泥，因为它的强度高，质量高一层级，所以反映在售价上也高些。因此，对于水泥企业而言，在投料相当的情况下，要严把质量关，尽可能地生产出高标号的水泥产品，这样才能直接为企业创造利润。
有兴趣的读者，可以假设本月的水泥产量23000吨中：①全部是525#水泥；②全部是625#水泥；③525#和625#各占一半，在这三种情况下分别去计算一下单位成本，比较各种情况下的单位成本变化情况。
业务34，计算本月发出熟料和各种成品水泥的主营业务成本。
本例中，公司销售的有水泥成品，也有自制半成品，自制半成品的销售发出成本，已经在7月份转出熟料成本计算表中计算完毕，即表中的第三栏“销售发出”金额，为153800.00元，所以无需另行计算。会计分录如下：
本月销售发出的水泥成品，包括525#水泥和625#水泥，尚未计算，因此需要计算出来。
表2-35 7月份水泥成品主营业务成本计算表
按规定采用加权平均法计算，收集产品的期初数据和本月发生的数据，编制表格如下：
根据表中的发出金额，编制会计分录如下：
至此，所有的经济业务处理完毕，会计分录编制完毕。
业务35，编制结转利润分录、记账凭证编号、汇总，利用期初数进行试算平衡，最后编制资产负债表和利润表。
表2-36 资产负债表
表2-37 利润表
续表
至此，所有的经济业务处理完毕。
以上业务只列举了与产品单位成本核算有关的内容，而且数据上也以从简为主，我们侧重于这个核算的过程、步骤和技巧。读者可以体会一下，在整个会计核算体系下，涉及成本核算的内容及其处理，从而培养一种思维模式和思维能力，最终提高自己成本核算的技能。
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