企业销售商品如何确认收入

二、收入的确认与计量

收入的确认实际上是指收入在什么时候入账，并在利润表上反映。收入的计量则是解决营业收入的入账金额问题。我国收入准则根据销售商品、提供劳务和让渡资产使用权分别规定了确认与计量的原则。

（一）销售商品收入的确认与计量

1．销售商品收入的确认

企业销售商品时，如果同时满足以下五个条件应当确认为收入：

（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方

与商品所有权有关的风险是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；与商品所有权有关的报酬是指商品价值增值或通过使用商品等产生的经济利益。判断其是否转移，应当关注交易的实质而非形式，并结合所有权凭证的转移或实物的交付进行判断。如果与商品所有权有关的任何损失均不需要卖方承担，与商品所有权有关的任何经济利益也不归卖方所有，就意味着商品所有权上的主要风险转移给了买方。

①大多数情况下，所有权上的风险与报酬的转移应当伴随着所有权凭证的转移或实物的交付而转移。例如大多数商品零售交易就是如此。

②某些情况下，企业已将商品所有权凭证转移给购买方，但未交付实物，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，企业只保留了次要风险和报酬。如交款提货方式销售的商品。有时，已交付实物但未转移商品所有权凭证，商品所有权上的主要风险和报酬未随之转移，如采用支付手续费方式委托代销的商品。

③有些情况下，转移商品所有权凭证并交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。例如：企业销售的商品在质量、品种、规格等不符合合同的要求，又未根据正当的保证条款予以弥补，因而还负有经济责任；企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且此项安装或检验是销售合同的重要组成部分；销售合同中规定了由于特定原因购买方有权退货的条款，而销售方又不能确定退货的可能性。

（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制。

（3）收入的金额能够可靠地计量

收入能否可靠计量，是收入确定的前提条件。企业在销售商品时，商品销售价格通常已经确定。由于销售商品过程中某些不确定因素的影响，也有可能存在商品销售价格发生变动的情况。在这种情况下，新的商品销售价格未确定前通常不应确认销售商品收入。

（4）相关的经济利益很可能流入企业

在商品交易中，相关的经济利益是指销售商品的价款。销售商品价款能否有把握收回，是收入确认的一个重要条件。

（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量

根据收入和费用的配比原则，与同一项销售有关的收入和成本应在同一会计期间予以确认。因此，成本不能可靠计量，相关的收入也不能确认，即使其他条件均已满足，也不能确认收入。

企业销售商品应同时满足上述五个条件，才能确认收入。任何一个条件没有满足，即使收到货款，也不能确认收入。

2．销售商品收入的核算

企业销售商品满足收入确认条件时，应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。从购货方已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值。

销售商品收入的会计处理主要涉及一般商品业务、已经发出商品但不符合收入确认条件的销售业务、销售折让、销售退回、采用预收款方式销售商品、采用支付手续费方式委托代销商品等情况。

（1）一般销售商品业务

通常情况下，销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入；交款提货销售商品的，在开出发票账单收到货款时确认收入。

企业销售商品实现的收入，应按实际收到或应收的金额，借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”等科目，按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”科目，按应交的增值税，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。同时结转成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。

例1：某企业采用托收承付结算方式销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明售价为830 000元，增值税额为141 100元。商品已经发出，并已办妥托收手续。该批商品的成本为600 000元。其有关会计处理为：

借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　 971 100

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　 830 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　 　141 100

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　 600 000

贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　 600 000

例2：某企业销售商品100件，每件售价1 000元，产品单位成本600元，购货单位用银行存款支付货款，企业已将提货单和发票账单提交购货单位。该企业适用的增值税税率为17％。其会计处理如下：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　117 000

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　100 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　 17 000

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　 60 000

贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　 60 000

（2）已经发出但不符合销售商品收入确认条件的商品的处理

为了单独反映已经发出但尚未确认销售收入的商品成本，企业应增设“发出商品”等科目。对于未满足收入确认条件的发出商品，应按发出商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价），借记“发出商品”科目，贷记“库存商品”科目。发出商品满足确认条件时，应结转销售成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。采用计划成本或售价核算的，还应结转应分摊的产品成本差异或商品进销差价。

需要注意的是，尽管发出的商品不符合收入确认条件，如果销售该商品的纳税义务已经发生，比如已经开出增值税专用发票，则应确认应交的增值税销项税额。借记“应收账款”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。如果纳税义务没有发生，则不需进行会计处理。

例3：某企业于2003年3月8日采用托收承付结算方式向新华公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明售价为460 000元，增值税额为78 200元。该批商品成本为300 000元。该企业在销售商品时已得知新华公司资金流转暂时发生困难，为了减少存货积压，同时也为了维持与新华公司长期以来建立的商业关系，该企业仍将商品发出，并办妥托收承付手续。假定该企业销售该批商品的纳税义务已经发生。2003年10月得知新华公司经营情况好转，新华公司承诺近期付款。该企业的有关会计处理为：

①发出商品时

借：发出商品　　　　　　　　　　　　　　　300 000

贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　300 000

②纳税义务发生时

借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　 78 200

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）　　 78 200

③新华公司承诺付款时

借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　460 000

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　460 000

④同时结转成本

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　300 000

贷：发出商品　　　　　　　　　　　　　　　300 000

（3）商业折扣、现金折扣和销售折让的处理

在确认销售商品收入的金额时，应注意区分现金折扣、商业折扣和销售折让及其不同的会计处理方法。一般来说，确定销售商品收入时，不应考虑预计可能发生的现金折扣、销售折让，但是应该扣除商业折扣。

商业折扣是企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除，因而不影响销售商品收入的计量。企业销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

与商业折扣不同，现金折扣是在销售商品收入金额确定的情况下，债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。我国对于现金折扣的处理采用总价法，即按合同总价款全额计量收入。在现金折扣实际发生时，直接计入当期财务费用。需要注意的是，销售方是否按照包含增值税的价款提供现金折扣，两种情况下，购买方享受的折扣金额不同。

销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。销售折让如发生在确认销售收入之前，则应在确认销售收入时直接按扣除销售折让后的金额确认；已确认销售收入的售出商品发生销售折让，且不属于资产负债表日后事项的，应在发生时冲减当期销售商品收入，按规定允许扣减增值税的，还应冲减已确认的应交增值税销项税额。

例4：某企业为增值税一般纳税企业，2003年4月2日向新华公司销售产品300 000件，每件标价50元（不含增值税），每件产品实际成本为35元，适用增值税税率17％。由于是大批量销售，给予新华公司10％的商业折扣，并在销售合同中规定现金折扣条件：2/10、1/20、N/30；该产品于当日发出，购货方于4月15日付款。假定计算现金折扣时考虑增值税。该企业的有关会计处理为：

应确认的销售商品收入金额=50×300 000×（1-10％）=13 500 000（元）增值税销项税额=13 500 000×17％=2 295 000（元）应确认的产品成本=35×300 000=10 500 000（元）

购货方享有的现金折扣=（13 500 000+2 295 000）×1％=157 950（元）

①4月2日销售实现时

借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　15 795 000

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　13 500 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　　 2 295 000

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　10 500 000

贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　10 500 000

②月15日收到货款时

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　13 342 050

财务费用　　　　　　　　　　　　　　　 2 295 000

贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　15 795 000

例5：A公司向B公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为80 000元，增值税税额为13 600元。B公司在验收过程中发现商品质量不合格，要求在价格上给予5％的折让。假定A公司已确认销售收入，款项尚未收到，发生的销售折让允许扣减当期增值税税额，不考虑其他因素。A公司的会计处理如下：

①销售实现时

借：应收账款——B公司　　　　　　　　　　　 93 600

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　 80 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　 13 600

②发生销售折让时

借：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　 4 000（80 000×5％）

应交税费——应交增值税（销项税费）　　　　　 680

贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　 4 680

③实际收到款项时

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 88 920

贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　 88 920

（3）销售退回的处理

销售退回是指购买单位由于商品质量或品种、数量不符合销售合同规定的要求，而将已购买的这部分商品退回出售单位的事项。其中，属于销售方责任，购买方要求重新调换同种商品的，不作为销售退回处理。只有属于销售方责任，经协商由销售方退款给购买者的，才作为销售收入的调整处理。出现这种情况时，企业应分别不同情况进行会计处理：

①未确认收入的售出商品发生销售退回的，企业应按已记入“发出商品”科目的商品成本金额，借记“库存商品”科目，贷记“发出商品”科目。采用计划成本或售价核算的，应按计划成本或售价记入“库存商品”科目，同时计算产品成本差异或商品进销差价。

②已确认收入的售出商品发生销售退回的，企业一般应在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本。如该项销售退回已发生现金折扣的，应同时调整相关财务费用的金额；如该项销售退回允许扣减增值税税额，应同时调整“应交税费——应交增值税（销项税金）”科目的相应金额。

例6：某工业企业过去发货时，产品规格有误，经协商接受该批产品的退货。该产品共计10件，每件售价1 000元，增值税率按17％计算，本月同种产品的生产成本是每件700元，开出转账支票支付退货款。该企业已经将该笔业务确认为收入，有关的会计处理为：

冲减销售收入时：

借：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　　　　　 1 700

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　11 700

按本月同种产品成本冲减销售成本时：

借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 7 000

贷：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 7 000

（5）采用预收款方式销售商品的处理

预收款销售方式下，销售方直到收到最后一笔款项才将商品交付购货方，表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一笔款项时才转移给购货方，企业通常应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为预收账款。

例7：克曼公司与新华公司签订协议，采用预收款方式向新华公司销售一批产品。该批产品实际成本为50 000元。协议规定，该批产品售价7 0 000元，增值税额为11 900元；新华公司应在协议签订时预付50％的货款（按售价计算），剩余货款在两个月后支付。克曼公司的有关会计处理为：

①收到50％的货款时

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 35 000

贷：预收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　 35 000

②收到剩余货款及增值税税款时

借：预收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　 35 000

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 46 900

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　 70 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　 11 900

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　 50 000

贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　 50 000

（6）采用支付手续费方式委托代销商品的处理

在这种情况下，委托方在发出商品时，商品所有权上的主要风险和报酬并未转移给受托方，委托方在发出商品时通常不应确认销售商品收入，而在收到委托方开出的代销清单时确认销售商品收入，同时将应支付的代销手续费计入销售费用；受托方应在代销商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定代销手续费，确认劳务收入。

受托方可以通过“受托代销商品”、“受托代销商品款”等科目，对受托代销商品进行核算。确认代销手续费收入时，借记“受托代销商品款”科目，贷记“其他业务收入”等科目。

例8：克曼公司委托新华公司销售商品2 000件，商品已经发出，每件成本50元。合同约定新华公司按每件80元对外销售，克曼公司按售价的10％向新华公司支付手续费。新华公司对外实际销售1 000件，开出的增值税发票上注明的售价为80 000元，增值税额为13 600元，款项已经收到。克曼公司收到新华公司开具的代销清单时，向其开具一张相同金额的增值税专用发票。假定：克曼公司发出商品时纳税义务尚未发生；克曼公司采用市级成本核算，新华公司采用进价核算代销商品。

①克曼公司的会计处理为

发出商品时：

借：委托代销商品　　　　　　　　　　　　　100 000

贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　100 000

②收到代销清单时

借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　 93 600

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　 80 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　 13 600

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　 50 000

贷：委托代销商品　　　　　　　　　　　　　 50 000

借：销售费用　　　　　　　　　　　　　　　　9 360（93 600×10％）

贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　9 360

③收到新华公司支付的货款时：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 84 240

贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　 84 240

新华公司的会计处理为：

收到商品时：

借：受托代销商品　　　　　　　　　　　　　160 000

贷：受托代销商品款　　　　　　　　　　　　160 000

④对外销售时：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 93 600

贷：受托代销商品　　　　　　　　　　　　　 80 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　 　　13 600

⑤收到增值税发票时

借：应交税费——应交增值税（进项税额）　　 13 600

贷：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　 13 600

⑥支付货款并计算代销手续费时

借：受托代销商品款　　　　　　　　　　　　 80 000

应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　 13 600

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 84 240

其他业务收入　　　　　　　　　　　　　 　　84 240

（二）提供劳务收入的确认与计量

1．提供劳务的交易结果能够可靠估计

提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列四个条件：

（1）收入的金额能够可靠地计量；

（2）相关的经济利益很可能流入企业；

（3）交易的完工进度能够可靠地确定。

交易的完工进度可采用以下方法确定：已完工作的测量；已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例；已经发生的成本占估计总成本的比例。

企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法。其公式为：

本期确认的提供劳务收入＝提供劳务收入总额×完工进度

　　　　　　　　　　　－以前会计期间累计已确认提供劳务收入

本期确认的提供劳务成本＝提供劳务估计成本总额×完工进度

　　　　　　　　　　　－以前会计期间累计已确认提供劳务成本

在采用完工百分比法确认提供劳务收入的情况下，企业应按计算确定的提供劳务收入金额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”科目。结转提供劳务成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记“劳务成本”科目。

例9：某企业于2001年11月1日接受一项产品安装任务，安装期为6个月，合同总收入为600 000元，至同年年底已预收款项420 000元，实际发生成本280 000元，估计还会发生120 000元的成本。假定其按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完工进度，不考虑其他因素。该企业的会计处理如下：

实际发生的成本占估计总成本的比例=280 000 ÷（280 000＋120 000）=70％

2001年确认的提供劳务收入=600 000 ×70％－0=420 000（元）

2001年结转成本=（280 000＋120 000）×70％－0=280 000（元）

①实际发生劳务成本时

借：劳务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　 280 000

贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　　 280 000

②预收账款时

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 420 000

贷：预收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 420 000

③确认劳务收入时

借：预收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 420 000

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　 420 000

④结转劳务成本时

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　 280 000

贷：劳务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　 280 000

2．提供劳务交易结果不能可靠估计

企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，应当分别下列情况处理：

（1）已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本。在此情况下，企业应按已经发生的劳务成本金额，借记“应收账款”、“预收账款”等科目，贷记“主营业务收入”科目；同时，借记“主营业务成本”科目，贷记“劳务成本”科目。

（2）已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。在此情况下，企业应按照能够得到补偿的劳务成本金额，借记“应收账款”、“预收账款”等科目，贷记“主营业务收入”科目；同时，借记“主营业务成本”科目，贷记“劳务成本”科目。

3．销售商品和提供劳务混合业务

企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。

（三）让渡资产使用权收入的确认与计量

让渡资产使用权取得的收入主要包括两类：一是利息收入，包括发放的各类贷款（银团贷款、贸易融资、贴现和转贴现融出资金、协议透支、信用卡透支、转贷款、垫款等）、与其他金融机构（中央银行、同业等）之间发生资金往来业务、买入返售金融资产等实现的利息收入等。二是使用费收入。包括因他人使用本企业的无形资产（比如专利权、商标权、版权等）而形成的使用费收入。

让渡资产使用权收入同时满足下列条件的，才能予以确认：一是相关的经济利益很可能流入企业；二是收入的金额能够可靠地计量。

1．利息收入

企业应按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定利息收入金额。企业应按合同利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”等科目，按摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“利息收入”科目，按其差额，借记或贷记“贷款——利息调整”等科目。期末，应将“利息收入”科目余额转入“本年利润”科目，结转后“利息收入”科目无余额。

2．使用费收入

企业应按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定使用费收入金额。不同的使用费收入，收费时间和方法各不相同。如果合同或协议规定一次性收取使用费，且不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入；提供后续服务的，应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。如果合同或协议规定分期收取使用费的，应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。

例10：A、B两企业达成协议，A企业允许B企业经营其连锁店。协议规定，A企业共向B企业收取特许权费800 000元，其中，提供家具、柜台等收费300 000元，这些家具、柜台成本为270 000元；提供初始服务，如帮助培训人员、广告等收费400 000元，发生成本320 000元；提供后续服务收费100 000元，发生成本60 000元。假定款项在协议开始时一次付清，则A企业的会计处理如下：

（1）收到款项时

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　800 000

贷：预收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　800 000

（2）在家具、柜台等的所有权转移时

借：预收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　300 000

贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　300 000

借：其他业务支出　　　　　　　　　　　　　　　　270 000

贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　 270 000

（3）在提供初始服务时

借：预收账款　　　　　　　　　　　　　　　　 400 000

贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　　　　 400 000

借：其他业务支出　　　　　　　　　　　　　　　320 000

贷：银行存款等　　　　　　　　　　　　　　　　320 000

（4）在提供后续服务时

借：预收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000

贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　　　　　100 000

借：其他业务支出　　　　　　　　　　　　　　　 60 000

贷：银行存款等　　　　　　　　　　　　　　　　 60 000