审计独立性的制度陷阱与若干修正机制

2.5　审计独立性的制度陷阱与若干修正机制^[7]

独立审计的作用在于减少委托人（投资者或政府等）与代理人（企业管理当局）之间的信息不对称，降低代理成本。从直观看，企业管理当局定期提供给其委托人的财务报告，经过独立审计这一关，可提高其可信度。但前提有两条：第一条是注册会计师具备足够的职业能力，能及时发现财务报告的差错和舞弊行为；第二条是注册会计师必须是客观公正、不偏不倚的。当发现违规行为时，能顶住企业管理当局的压力，向其委托人如实汇报。而要顶住企业管理当局的压力，不与其合谋，就要求注册会计师是独立的第三者。既独立于企业，也独立其委托人，不偏袒任何一方。没有独立性，审计报告就毫无意义，独立审计就起不到应有的作用。

2.5.1　审计独立性的制度陷阱

谁需要独立性高的审计服务？在一个成熟规范的市场经济中，投资者、债权人需要高质量的、信息透明的会计信息，以便及时了解企业的盈利能力、偿债能力；潜在的投资者需要了解企业的盈利与市场增长潜力。因此，他们需要注册会计师来对企业的财务报告进行监督，以提高财务报告的透明度和可信性。另一方面，企业管理当局也有动机主动聘请注册会计师，以证明他们认真、勤勉地履行了受托责任。相对来说，前者更需要注册会计师，因为他们处于信息劣势的一方。为了有效防止企业管理当局的逆向选择和道德风险作为，也为了有效履行管理人员报酬合约和债权债务合同，都有赖于独立的注册会计师审计。

但是，广大的投资者和债权人等不直接委托注册会计师，也不直接付费给注册会计师，而是通过企业管理当局委托并付费。这时，就出现了审计独立性的制度陷阱，即企业管理当局自己选择注册会计师来对他们进行审计并付费给注册会计师，但注册会计师却向不付费的投资者和债权人等社会公众负责。

这一制度陷阱在公司治理结构健全的企业往往通过董事会或股东大会的否决权来加以克服，从而以保证审计的独立性。而在公司治理结构不健全、董事会和股东大会不能在实质上发挥作用的企业，注册会计师审计的独立性显然也就无从保证了。如果说，投资者和债权人等直接委托并付费给注册会计师，注册会计师独立于企业管理当局并不难。因此，注册会计师对审计独立性的保持，关键取决于注册会计师与企业管理当局的力量博弈，双方力量的均衡点决定着独立性水平的高低。一般说来，企业管理当局在与审计人员的力量博弈中占据优势，主要原因在于管理当局掌握着注册会计师的选择权，注册会计师对管理当局有经济依赖性，这就成为注册会计师保持独立性的最大障碍。诚如科思委员会报告（AICPA，1978）中指出：“独立审计人员的任务通常是说明管理当局做他们不想做的事情。然而在许多情形下，处于力量优势的一方是管理当局，而不是审计人员。如何提高审计人员抵制管理当局压力的能力，这一问题已受到越来越多的关注。”

因为企业管理当局有选择注册会计师的权力并付费给注册会计师，因此注册会计师有与企业管理当局合谋的压力和动力。但是，也存在着若干制衡因素，有助于注册会计师保持独立性。第一，从长期看，如果注册会计师一味顺从企业管理当局，发挥不了注册会计师审计应有的作用，注册会计师行业就失去了存在的意义，注册会计师也就失去了立身之本。第二，注册会计师本人的声誉和地位是他的一项宝贵资源，当他在职业界的地位越高、知名度越大，其做出损害独立性的机会主义行为给他带来的损失也越大。因此，地位越高、声望越大的注册会计师越有可能抵制企业管理当局的压力，这也与规模越大、品牌声誉越高的事务所越有可能抵制企业管理当局的压力，道理是一致的。

2.5.2　影响我国审计独立性的特有制度背景分析

影响我国审计独立性的因素，除了独立性的制度陷阱外，更多的是与我国注册会计师职业的发展历程和特有的制度背景有关。在1999年底的事务所脱钩改制以前，普遍认为，事务所的公有性质和挂靠体制是造成注册会计师独立性差、审计风险意识淡薄的主要原因，只要脱钩改制完成了，就可有效提高审计独立性。但随着“中天勤”的被勒令出局，整个注册会计师行业出现诚信危机，人们逐渐认识到，原先的期望过于乐观了。事务所的公办性质和挂靠体制只是造成注册会计师独立性差的部分原因，影响我国注册会计师独立性的特有因素还有：

（1）很多国有企业的“包装”上市，造成上市公司先天不足。要想达到证监会要求的增发配股资格，上市公司必须达到平均每年6%的净资产税后利润率（而同期银行存款的利率仅为2%左右），何其难哉！造假便成为一些上市公司在证券市场生存下去的理性选择。地方政府又因为种种原因有维护本地上市公司“壳”资源的动力，常常有意无意暗示会计师事务所放上市公司一马。

（2）缺乏完善的公司治理结构，公司本身没有建立起防假机制。在国外，董事会下设审计委员会，负责聘任会计师事务所。而在我国有着特殊的股权结构，“一股独大”现象十分严重，董事会中内部董事占了绝大多数，监事会徒有虚名，这样的公司治理结构最终造成实际上是公司的管理当局在选聘会计师事务所。也就是说，公司的管理当局成了注册会计师的“衣食父母”，注册会计师面临保持独立性的巨大压力。

（3）我国证券市场仍处于发展阶段，投机成分较浓，缺乏对“高独立性”审计服务的需求。注册会计师所提供的审计服务的质量与证券市场的健全发展程度具有密不可分的关系，特别是投资者（包括股东和债权人）扮演着十分重要的角色。但由于目前国内的绝大多数投资者并不重视上市公司财务信息的质量，因而上市公司的管理当局在IPO乃至以后的年度报表审计时，并无聘请“独立性高”的事务所的压力。不仅如此，为达到其各种“利润操纵”的目的，他们反而需要“独立性低”的审计服务。

（4）事务所“脱钩改制”不彻底，没有取得预期成效。截止到2001年12月31日，全国共有会计师事务所4287家，有限责任制3681家，占86%，而国际通行的合伙制只有606家，占14%。会计师事务所采用有限责任公司形式，注册会计师承担风险相对较小，退出注册会计师行业的成本不高，因此对注册会计师的机会主义行为约束相对较小。另外，会计师事务所内部组织体系也有待健全，除了当初脱钩改制时的事务所合伙人外，干得再好、成绩再突出的注册会计师也极难成为该事务所的合伙人，这种僵化的组织体制也加剧了某些注册会计师的机会主义行为。

（5）事务所的规模偏小导致其在经济上对客户的依赖。我国的会计师事务所具有数量多、规模小的特点，每家事务所客户数量不多。就具有证券从业资格的事务所来说，截止到2000年底，共有78家，而上市公司有1088家，平均每家事务所有14家上市公司。再进一步细分，前十大国内事务所客户数为356家，国内68家“非十大”所客户数为671家，平均每家事务所有不到10家上市公司客户。所以，对每家事务所来说，争取客源为第一要务。在争取客源的过程中，不是靠声誉来吸引客户，而是通过关系、人情甚至地区封锁、行政干预。竞相降低审计费用更是常用手段，从而造成会计师事务所之间的无序甚至恶性竞争。

（6）作为注册会计师职业的行业自律组织——中国注册会计师协会，却是依附于行政部门（财政部）的半官方机构，不是真正独立的法人团体。有太多的“部门利益”影响中注协本身的独立性。而且，各省市的注协也依附于当地的财政厅（局），由于财政厅（局）难以超脱当地政府和本部门的利益，直接或间接地造成了对会计师事务所的行业干预，影响了审计市场的公平竞争。

（7）对违约的会计师事务所和注册会计师处罚力度不够，也直接影响了注册会计师的独立性。从已查明的十大上市公司管理舞弊案中，如深圳原野、琼民源、东方锅炉、红光实业、郑百文、ST张家界、ST黎明、大东海、银广夏、麦科特，除审计银广夏的会计师事务所——中天勤会计师事务所受到最严重的处罚（中天勤的处罚，业界也有诸多争议）。牵涉其他上市公司舞弊的注册会计师也受到相应惩处，但普遍认为，处罚力度不够，没有起到杀一儆百的作用。

（8）在我国从计划经济到市场经济的转轨过程中，信誉机制还没有建立起来，机会主义行为严重，注册会计师的职业道德水准有待提高。虽然中注协已于1996年12月26日发布了《中国注册会计师职业道德基本准则》，但执行情况怎么样？总体看，很难让人满意。质量和信誉本来是事务所和注册会计师的生命线，然而在目前激烈的市场竞争中，一些事务所和注册会计师只顾眼前利益，无序竞争，压价承揽、互挖业务情况时有发生，给有关部门和有关人员业务分成、回扣情况严重。所有这些已严重损害了注册会计师的社会形象，造成了注册会计师行业的“诚信”危机。

2.5.3　提高审计独立性的制度重建

理清影响审计独立性的原因，就可以对症下药。针对前述造成我国审计独立差的若干因素，本书认为，要从根本上提高我国审计职业的独立性，关键在于制度重建。

（1）建立健全独立审计的执业环境，尤其要注意培养“高独立性”审计服务的社会需求。首先，削弱各级主管部门和地方政府进行企业包装上市的动因，从实质上改变经理人员的行政官员身份，同时构建具有保护投资者利益和激励管理当局双重作用的股票期权机制，使经营者形成通过追求公司利润最大化和长期成长性实现个人利益最大化的行动准则。

其次，进一步完善公司治理结构。包括实现股东结构、股本结构的多元化，改变目前“一股独大”的现状，建立以董事会为中心的公司治理结构，防止经理人员凌驾于董事会之上；确立独立董事制度，改变董事会构成单一、被控股股东控制的局面，抑制内部执行董事滥用职权，损害公司和中小股东利益的行为。

第三，完善上市公司的审计委员会制度。在上市公司中设立主要由独立董事和外部专家董事组成的审计委员会，由审计委员会来决定该上市公司主审事务所的聘任、支付审计费用的数额、审计工作的程序等重要事项，从根本上减少企业管理当局对注册会计师施加压力的“权力来源”，切实增强事务所保持独立性的可能性。1999年，AICPA独立性准则委员会发布了专门适用于SEC管辖公司的第一号准则公告，再次强调了审计委员会对提高外部审计人员独立性的重要作用。这一准则公告对我国完善审计委员会制度有重要的指导意义。

第四，中注协和中国证监会还要加强对上市公司变更会计师事务所的监管。要求上市公司管理当局及时公告变更事务所的理由，会计师事务所与上市公司之间在会计准则应用、财务信息披露、审计范围、审计收费等重要事项上存在的意见分歧等，以便防止注册会计师被公司管理当局操纵。另外，会计师事务所和注册会计师对上市公司变更持有异议的，要有向中注协和证监会法定的申诉程序，以进一步限制公司管理当局变更事务所的权力。

第五，培育机构投资者。相对于个人投资者（散户）而言，机构投资者更趋于理性，投机成分较淡。机构投资者一般更注重上市公司业绩，也更加关注上市公司的财务报告质量，而经过有声誉的事务所和注册会计师审计的财务报告，相对于其他事务所和注册会计师审计的报告而言，更具有可信性，有助于降低代理成本，抑制上市公司管理当局逆向选择和道德风险行为，提高机构投资者的投资报酬率。

（2）建立会计师事务所的品牌声誉机制，进一步提高国内一些大事务所的市场份额，培育垄断竞争型的审计市场结构。DeAngelo（1981）在她那篇著名论文中指出：大型会计师事务所具有更强的担保能力；大型事务所拥有更多的客户，由于某个客户更换会计师而引起的“准租金”（Quasi-rent）损失，很可能小于未能报告舞弊行为对事务所声誉的影响和审计收入的影响。而且，由几家大型事务所占据审计市场的大部分市场份额，即寡头垄断型的审计市场结构，有利于冲淡审计活动的地域性色彩，减少来自当地政府的行政干预和当地企业的牵制。

但是，由于我国审计市场因行政干预等历史原因已被人为地分割，故像西方国家那样仅靠市场机制的自发调节，实现寡头垄断型的审计市场结构需要漫长的过程。为加快审计市场的结构调整，必须发挥财政部、中注协和中国证监会的作用，采取适当措施，提高上市公司审计市场的准入门槛，比如要求事务所具有50名有证券期货业务从业资格的注册会计师，注册资本最低为500万元（甚至更高），有若干年上市公司审计资历等等，以促使事务所进行合并，不断扩大规模和提高市场占有率。

（3）进一步完善会计师事务所组织体制，改革会计师事务所现有的有限责任公司制，改为合伙制，或有限合伙制。事务所脱钩改制的初期，为妥善处理改革、稳定和发展的关系，鼓励事务所选择有限责任组织形式。但随着市场经济体制改革的不断深化和注册会计师行政管理的逐步完善，有限责任组织形式的弊端也逐步暴露出来。首先，有限责任事务所其注册资本大都是按《公司法》要求的最低限额为30万元。由于注册资本太低，不利于事务所和注册会计师树立风险意识；其次，《公司法》要求有限责任公司股东根据出资份额享有表决权，但是事务所作为经济鉴证类社会中介机构，是一个以“人和”为基础的智力群体，它不是靠设立时投入的资本多少获取收益，而是靠注册会计师的人力资本，依赖于注册会计师的智力劳动，因而事务所的日常管理不应以出资额表决，而应以注册会计师人数行使表决权。

由于合伙制事务所承担无限责任，合伙人利益（包括人力资本投资）与事务所业绩和命运紧密相连，更有压力和动力增强风险、责任、质量和品牌意识，自然也更加自觉抵御来自公司管理当局的不当意志。诚如Watts和Zimmerman所言：“无限责任的合伙形式为审计师的独立性提供了更大的约束力。”正因为如此，前中注协秘书长李勇表示，有证券期货从业资格的会计师事务所必须首先推行合伙制，现有的有限责任事务所，应该在2—3年的时间内完成向合伙制的过渡。

（4）除了以上若干对策外，加强对会计师事务所和注册会计师个人的监管，建立会计师事务所和注册会计师个人的退出机制；加大对会计师事务所和注册会计师个人的惩处力度；加强注册会计师行业的职业道德建设；进一步扩大会计服务市场的开放，等等，不再一一细述。