中国古代审计制度中的审计思想

二、中国古代审计制度中的审计思想

中国古代审计制度产生于何时，也是一个很有争议的问题，中国古代的审计制度演进也能够反映出中国历代审计思想的演变过程，同样是审计制度理论体系基础。有的学者认为最早产生于西周“九府”出纳制度，而有的学者认为产生于春秋战国的上计制度，如果从成文制度来讲，上计制度是最早的政府确定的审计制度，但从机构设置来看，西周的“九府”出纳制度也是前人审计思想的具体表现。

（一）交叉审计思想——西周“九府”出纳及交互考核制度

夏、商、周是中国古代奴隶社会的重要时期，夏朝是中国古代史的一大转折点，因为夏朝开始建立了奴隶制国家，有了国家机器和制度，建立了赋税制度，经济上也有了较大的发展。进入商朝发展得更快了，历史上有名的井田制，既是土地制度也是税赋制度，各种官制也更健全了。周朝是奴隶社会最强盛时期，各种制度比较健全，各级官吏设置相当完整。这一时期也出现了“冢宰”一职，主管全国经济政治法规监察。^[40]然而西周最突出的还是“九府”出纳和交互考核制度。“九府”是指西周为了掌管国家财产物资设立的九个财物保管出纳部门。项俊波等四位在其著作《审计史》中称：“所谓九府，即大府、玉府、内府、外府、泉府、职内、职外、天府和职金等九个财物保管出纳部门”。^[41]周朝的“九府”出纳实际上是将国家财物分别由九个职能部门保管和收付，各部门之间责任清楚，分工明确，双方之间既是互相联系，又是相互制约，既有财产收付，又有会计核算，还有审查监督。各部门之间存在着相互牵制的关系，这实际上是现在管理上所讲的不相容职务的关系。

交互考核制度也是周朝一种控制财政活动的办法。西周已经开始建立会计制度，同时开始对会计报告进行钩考与审核。这些工作都由“司会”来进行，据郭道扬先生考证“九府出纳，统由司会监督”。^[42]西周的交互考核制度表现在司会“以参互考日成，以月要考月成，以岁会考岁成，以周知四国之治，以诏王及冢宰废置”。^[43]另一层意思是司会下属官职如司书、职内、职岁与职币之间对“赋入”、“赋出”等进行参交互考。^[44]这些制度出自《周礼》一书，但并非反映西周的实际情况，正如项俊波等四位在著作《审计史》一书中所说：“这里应当说明，从西周的社会经济发展的实际情况来考察，《周礼》一书中所描述的审计制度，在当时还不大可能有那样的完备、科学，可能掺杂了当时统治者的一些规划或设想。本文可以作出这样的结论：因该书成书于战国时期，融合了春秋战国时代审计组织建制之精髓，因此本文可将凡符合史实的看做是先秦时代审计制度的基本事实，凡与当时情况不符合的，则看作是先秦时代的审计思想。”本文认为完全正确。

（二）定期审计思想——上计制度

上计制度是中国古代定期审计思想的突出表现。上计制度实际上始于西周，初称“大计”，为三年一度所进行的王朝财政经济方面全面、综合的审核方式，又叫“大比”。《周礼·地官》上所说“三年则大比，考其德行、道艺，而兴贤者、能者”，“三岁，则大计群吏之治，以知民之财，器械之数，以知田野夫家六畜之数，以知山林川泽之数，以逆群吏之征令”。“三岁，则大计群吏之治，而诛赏之”。大计是对各项财政收支进行考核，并由冢宰和国王审查，后代帝王纷纷仿效，逐渐发展成为一个固定的制度，历史上称之为“上计”制度。春秋战国上计制度更加完善，这是官厅审计的开始，所以认为上计制度开始于春秋时代。继春秋之后，战国时期也实行了“上计”制度。上计的专门称呼就是产生于这个时代。也有人认为：“秦始皇继承发展了战国的‘上计’制度，取消了皇帝直接检查政绩的方法，改由御史（御史大夫）审查各郡县上报的有关财政收支，钱谷出入和户籍、田地等经济情况的报告，并将审查结果报告皇帝，创建了专职官吏审查上计报告这一新的制度”。^[45]

汉代的《上计律》，把上计作为专门制度，并颁布有关法律条款。《周礼·春官宗伯·典路》郑司农注曰：“汉朝《上计律》，陈属车于庭。”《玉海》卷一八五《汉上计律》引《汉旧仪》称《朝会上计律》。有关《上计律》的详细情况，目前尚不清楚。据史籍零星记载，两汉时对于上计制度有了一些惩罚条例。一是上计中，无论公卿考课州郡，或者刺史考课郡守，均须认真负责，如考课不实，则反坐其罪。如东汉时大司空宋弘“在位五年，坐考上党太守无所据，免归第”；^[46]司徒郭丹“坐考陇西太守邓融事无所据，策免”。^[47]二是凡计簿中欺谩不实者治罪。如《汉书·景武昭宣元成功臣表》云：“众利侯郝贤……元狩二年，坐为上谷太守入戍卒财物，上计谩，免。”三是对负责上计的官员严加要求，如发现执法者犯法则要予以重惩。如《汉书·匡衡传》载“衡位三公，辅国政，领计簿，知郡实，正国界，计簿已定而背法制，专地盗土以自益”，被免为庶人。

（三）逐级审计思想——勾检制度

勾检又称勾覆，勾检制度在北齐时就已经存在，北齐由比部掌管诏书、律令、勾检等事务，比部设在尚书省都官下属。《隋书·百官下》称：“始开皇下，署司唯典掌受纳，至是署令为判首，取二卿判。丞唯知勾检。令阙，丞判。”比部在审核各项收支业务时，若发现有差错，失职和不法事项，有权勾覆，给予行政处分；若遇到朝臣在经济上发生贪污等犯罪行为或重大问题时，亦由比部勾覆，转交御史，由御史根据法律处治。^[48]勾检制度在唐朝比较完善，方宝璋先生认为“勾检制度在唐朝有两个方面的内容：一是对官府一般事务和文书的审核稽查；二是有关对国家财政财务收支的审核稽查。”“唐朝勾覆的主要方法是采用查账法，即复查和核对有关账目、凭证、财物结存等是否正确无误。除此之外，也辅以查询法，这一般在勾覆出账目差错时，还要进一步通过调查或访问的方式，查明差错的原因。”^[49]

（四）财审合一思想——财审合一制度

从北宋初年至神宗元丰三年（公元1080年）前后一百余年间，一直推行财审合一制度，致使“四方财物乾没，差谬漫不可知，三司虽有复审之名，不复审阅，但有空文，自天圣九年（公元1031年），上下因循，全无检点，纵有大段侵欺，亦无由举发，滋弊甚多。”“凡四年，账未钩考者，已逾十有二万，钱帛、刍粟，积亏不可胜计。”^[50]可见，财审合一，即是废除审计，由此造成弊端丛生、贪盗猖獗，财物盘亏短缺日益增多。为巩固封建统治，据《宋史·职官志三》载，神宗元丰三年，罢三司，“并归户部”，另由比部郎中、员外郎“掌钩中外账籍，凡场务、仓库出纳在官之物，皆月计、季考、岁会，从所隶监司检查以上比部，至则审复其多寡，登耗之数，有陷失，则理纳钩考；百司经费，有隐昧，则会问同否，而理其侵负……”至此，重新恢复唐代财、审分立之旧制，从而结束了延续一百多年的财审合一制度。^[51]