第一节 物价变动会计概述
物价一般称为价格，是指商品、劳务价值的货币表现。相对应来看，一定单位的货币购买商品或换取劳务的数量即为货币购买力。在市场经济中，商品、劳务的价格会由于各种原因而发生变化，表现为一定单位的货币在不同的时间购买商品或换取劳务的数量不同，有时一定时期的物价高于前一时期的物价，有时也可能某一时期的物价低于前一时期的物价。在物价上升时，持有一定数量的货币额可以购买的商品、劳务数量会减少，亦即货币购买力下降:反之，在物价下降时，能买到的商品和劳务数量会增加，货币购买力则会上升。习惯上，我们将这种商品、劳务价格的变化或者是货币购买力的变化称为物价变动。
根据物价变动发生的范围，可将物价变动分为个别物价变动和一般物价变动两种情况。前者指某一特定商品、劳务发生变动，是从微观的角度出发的;后者指某一时期商品、劳务价格水平的变化，是从宏观的角度出发的。二者之间的关系是个别与一般的关系，个别物价的普遍涨跌会导致一般物价水平的涨跌。因此，一般物价水平变动以个别物价变动为基础，但反过来又对个别物价变动施加影响。但有时个别物价变动与一般物价水平变动不一致，这就是真实价值变动。我们通常所说的通货膨胀就是一般物价水平上涨，通货紧缩就是一般物价水平下降。
物价变动水平一般是通过物价指数衡量的。物价指数是反映两个时期商品、劳务价格变动情况动态的指标。由于物价变动有个别物价变动和一般物价水平变动，物价指数也就有了个别物价指数和一般物价指数两种。反映个别物价变动状态的指数为个别物价指数，反映社会全部商品、劳务价格变动状态的指数为一般物价指数。
一、物价变动对传统会计的影响
（一）物价变动情况下传统财务会计的局限性
传统财务会计即历史成本会计。传统财务会计的特点之一就是遵循历史成本原则。根据历史成本原则，企业的资产价值按原始成本计量，资产的入账价值取决于该资产的实际购买价格或实际生产成本，资产的消耗价值以其原始成本计量，并与收入配比以计算收益。传统财务会计的另一个特点就是以名义货币为计量单位。以名义货币为计量单位是指财务报表反映的各项目的金额，是用不同时期的货币值相加的综合的名义货币额。用名义货币计量是建立在这样的假设前提下的:即假定货币的价值不变，货币时一个恒定的尺度，可以度量不同时期的会计要素。
相对于物价变动而言，传统财务会计的局限性主要表现在下两个方面:
1.企业财务状况失真。
（1）在物价变动情况下，历史成本计量基础使会计信息的相关性大打折扣，因为采用历史成本对资产进行计价，资产的账面价值既不等于现时购买该资产的成本，又不能反映现时出售该资产的价值，更不能代表继续使用该资产对企业的价值，从而无法提供真实的资产价值。
（2）在物价变动条件下，币值不变的假设实际上已经不成立，不同时期的货币的购买力实际上是不相等的，因而不同时期货币的价值时不可比的。这时，还用名义货币计量单位显然不能提供具有实际经济意义的会计信息。在历史成本计量基础上采用名义货币计量单位，忽略了物价变动情况下不同时点的同一货币单位的购买力的不同。由此提供的会计信息缺乏实际经济意义。
（3）将按历史成本计价的资产消耗价值与按现行价格计价的营业收入进行配比计算确认的收益，不是企业的真实收益。在物价上涨情况下，由于以较高的收入与较低的成本相配比，会产生虚假收益。而虚利的实现不仅使企业承担了不应有的纳税义务，对虚利的分配还会导致企业不自觉的自我清算。
2.企业再生产能力下降。
传统财务会计在物价变动情况下导致企业再生产能力下降的原因主要有两个方面:
（1）成本补偿不足以维持简单再生产。在物价上涨的情况下，企业在持续经营过程中传统财务会计从营业收入中补偿的是已消耗的生产要素的原始成本——低于其现时成本价值的历史成本，这一补偿价值不能重置简单再生产所需的生产要素。
（2）扩大再生产后劲不足。前已述及，物价上涨情况下历史成本会计以较高的收入与较低的成本相配比导致了虚假收益。对虚利的实税，加重了企业原本不应承担的税负;对虚利的实分，实际上相当于把一部分股本作为股利分配给股东，股东吃掉了企业的老本。这就不可避免地影响了企业的扩大再生产。
（二）物价变动对传统财务会计的影响
1.对会计理论的影响。
物价变动（尤其是物价上涨）对传统会计理论的冲击表现在:一方面，动摇了历史成本原则，影响了会计计量基础的客观性;另一方面，否定了货币计量假设的附带假设——币值稳定假设，影响了会计计量单位的稳定性。
实际上，通货膨胀是从两个方面冲击历史成本原则和货币计量假设的。首先，货币币值的剧烈变化，使不同时点的历史成本的货币购买力失去可比性。比如，10年前购买A设备的成本是50000元，10年后的今天购买同类设备的成本则为100000元;其次，货币币值的持续变化，使资产的当初取得成本与它们的现时成本产生越来越大的距离。比如，10年前A设备的取得成本50000元与其现时成本100000元就相差50000元。
2.对会计实务的影响。
物价变动对会计实务的影响主要表现在:使资产估价和收益确定方面的失真，物价上涨时，资产负债表中期末存货的历史成本低于其重置成本，导致财务状况失真;利润表中由于少摊营业成本而导致利润虚增，造成经营成果失真。
总而言之，物价变动时，按传统会计方法编制的财务报表会减弱会计信息的相关性、可靠性和可比性。
（三）传统财务会计对物价变动影响的消除方法
物价变动对传统财务会计的影响最终表现在资产的计价和收益的确定上，而资产计价是关键，因为资产的计价决定了资产转移价值即成本的分摊、进而决定了收益的确定。所以，历史成本会计通常采用以下方法来部分地消除物价变动带来的影响，以期对物价变动导致的会计信息失真状况进行局部改善:
1.付出存货成本计算的后进先出法。采用后进先出法可使计算的存货售出或耗用的成本接近现时价格水平，使付出存货的成本能够大体得到补偿，计算的经营成果接近实际，因而可以避免虚计收益和由此产生不合理的财务成果分配，有利于业主权益的维护。但是这种做法会使资产负债表中所列存货价值为早期进货的较低成本，因而不能如实反映通货膨胀后企业资产的现时价格与规模。
2.固定资产加速折旧。固定资产加速折旧，使得固定资产在使用初期多计提折旧额，后期少计提折旧额，以使所用固定资产的价值得到及早补偿。这种方法能减少固定资产因技术进步、生产力水平提高和通货膨胀等因素影响而发生的无形损耗，但由于其收回的资金总额仍为其历史成本，因而不能弥补因通货膨胀而造成的实际损失。
3.固定资产定期重置估价法。这种做法可使固定资产的现时价值和计入成本费用的折旧符合实际，消除传统财务会计因通货膨胀影响而形成的部分虚计收益。但是由于企业的固定资产种类繁多，且各有特性，如针对具体品种一一评估，不仅工作繁琐复杂，且因一些专用、特制的固定资产的现实价值不易查找，而增加了核算难度。
4.固定资产不提折旧法。这种做法为一些西方国家（如英国）的部分公司所采用。它虽可使资产负债表中的固定资产净值接近实际，反映在通货膨胀条件下资产的现时规模，但却会严重歪曲企业当期实际收益。
二、物价变动会计的计价单位和计价基准
（一）物价变动会计的计价单位
货币是会计的主要计量单位，在会计计量中又称“计价单位”。单位货币的价值反映了一定的购买力，在会计核算中对企业发生的各项有关经济内容均要用货币单位进行统一计量，因此，货币计价是会计核算的重要方法。用货币单位计量后反映的量值是各会计要素含有的价值量。在币值相等的情况下，相同货币量的价值相等。在传统财务会计中就是依据币值不变的假设，即以等值货币进行计量作为会计核算的前提条件。但是在通货膨胀的条件下单位货币的价值一跌再跌，虽然在会计核算中依旧以货币作为主要计量单位，可是不同时期的币值是不相等的，不同时期相等的货币量并不代表相同的价值量。故货币这一计量单位成了富于伸缩的“橡皮尺”。对于这种在现时流通中货币单位虽然不变但其单位货币所含价值量不断改变的货币，我们称其为名义货币。因此，在通货膨胀条件下传统财务会计所应用的货币实际是名义货币。
与名义货币相对应的概念是等值货币，即单位货币不同时期所含价值量相等的货币。等值货币在不同时期的购买力被看做是相等的，因此只有用等值货币计量的会计数据才具有可比性。在传统财务会计中是以币值不变为前期的，因此，它所使用的货币被认为是等值货币。但在通货膨胀的条件下等值货币实际是不存在的，在通货膨胀会计中为反映和消除币值变动的影响，在核算中可以将任何时间的名义货币参照一定标准人为地统一换算为具有相对固定价值量的等值货币。一般是参照某一时期或时点的名义货币及一般物价指数换算出以该时期或时点的名义货币为等值货币的计价单位。因此，等值货币单位价值总是与某一时期或时点的名义货币的价值量相联系的。由于会计报表的使用者最为关心现时的财务状况和财务成果，最熟悉现时名义货币的购买力水平，因此在通货膨胀会计中通常将报告期末的名义货币确定为等值货币单位对会计对象进行计量，对会计报表中不同时期形成的数据按一般物价指数变动换算为报告期末名义货币单位计量的价值量。
（二）物价变动会计的计价基准
计价基准是指会计对象计价所依据的基础与标准，是影响会计对象计价结果的重要因素。对会计对象的计量会因不同的具体会计目标而分别依据多种不同的基础与标准，因而获得不同的计量数据。如对企业资产的计价可以按历史成本也可以按现行成本为不同基准。在传统财务会计中资产计价所遵循历史成本原则即是依据历史成本为基准。由于传统财务会计是以币值不变为其核算前提的，因此企业同一资产不同时期的历史成本与现行成本相同。但是在通货膨胀时期则不然。由于资产是以名义货币计价，不同时期取得的同一资产的名义货币支出金额不同，因而同一资产不同时期的现行成本不同。
企业资产计价基准作为影响企业资产计价的重要因素除取得资产的不同作价标准外，还包括物价变动这一计价因素的影响，如传统财务会计既是依据历史成本计价基准还依据着物价不变这一计价基准，正因如此，其资产现行成本与历史成本计价结果一样。在通货膨胀会计中遵循的计价基准之一是物价变动因素，因而所取得的会计数据则与传统财务会计不同，对物价变动这一计价基准还可进一步划分为一般物价水平变动和个别物价水平变动，依据不同的物价水平变动为计价基准所取得的会计数据亦不相同。
三、资本保全理论与物价变动会计
资本保全理论要求企业在保持资本完整的前提下确认收益，企业一定时期的收入与应保全的资本之间的差额才是收益。物价变动时，只有首先消除物价变动的影响，才能确定资本是否得到保全。因此，在物价变动情况下讨论资本保全时，资本的概念分为财务资本和实物资本两种，资本保全理论也就分为财务资本保全理论和实物资本保全理论两种。在币值稳定假设成立的情况下，财务资本和实物资本是基本一致的;而在币值稳定假设遭到否定时，财务资本和实物资本是相背离的。
（一）财务资本保全
财务资本保全概念中，只有企业期末净资产金额扣除当期所有者资本净投入后，超过期初净资产的金额时，其超出金额才是当期收益。可见，财务资本保全下所要保全的仅是货币资本，增值额则是企业会计负责报告的财务成果。从这个意义上来说，按财务资本保全理论确定的收益也称“会计收益”。财务资本保全的计量属性一般采用历史成本，计量单位既可用名义货币，也可用等值（即一般购买力）的货币。不过，采用历史成本/名义货币核算，是传统会计的做法，它没有考虑物价上涨对资本购买力的影响，保全的仅仅是贬值了的原始资本数额，所确认的利润代表这一时期名义货币资本的增加。采用历史成本/等值的货币核算，考虑了通货膨胀对资本购买力的影响，保持了原有资本的购买力，所确认的利润代表这一时期购买力的增加。
（二）实物资本保全
实物资本保全概念中，只有企业期末实物生产能力或经营能力在扣除了当期所有者资本净投入后，超过期初的实物生产能力或经营能力时，其超出金额才可确认为当期收益。因此，实物资本保全理论下确认的收益不是名义上的收益，而是真实的收益，是现代经济学家使用的收益概念，也称“经济收益”。实物资本保全观念要求采用现行成本的计量属性，以反映现有资产的现行价值。已耗用资产在未得到重置之前不确认营业收益。至于计量单位，可采用名义货币或等值的货币。可见，按照实物资本保全的要求，会计上使用的收入与费用配比原则为现时收入与现行成本的配比，利润代表了这一时期实物资本的增加。所有影响企业资产、负债的价格变动，都被认为是企业实物生产能力计量上的变动，变动金额应作为权益中的资本保全进行调整处理，不确认为收益。
（三）资本保全理论与会计模式
依据不同的资本保全理论可以设计不同的会计模式，不同会计模式中计量属性和计量单位的不同组合，形成了不同的会计模式。财务资本保全理论、实物资本保全理论和会计模式的关系见表9－1。
表9－1 资本保全理论与会计模式的关系
1.一般物价水平会计。一般物价水平会计是以期末名义货币为等值货币作计价单位，以资产的历史成本和一般物价水平变动为计价基准，将传统财务会计报表中各项会计数据换算调整为按现时货币购买力计价的企业财务状况和经营成果的各项会计数据，反映和消除一般物价水平变动对传统财务会计信息影响的会计程序和方法。
2.现行成本会计。现行成本是以名义货币为计价单位和以资产的现行成本与个别物价水平变动为计价基准，提供企业的财务状况和经营成果，以反映和消除通货膨胀中个别物价水平变动对传统财务会计数据影响的会计程序和方法。与一般物价水平会计相比，它不是以一般物价水平变动对传统财务会计报表数据进行换算和调整，而是在资产的计价、损益的计算及账户设置等一系列会计方法上均有所创新，因而是对传统财务会计较大的变革。
3.现行成本/等值货币。现行成本/等值货币是一种以一般物价水平会计和现行成本会计两种模式相结合，以克服各自缺点和全面反映通货膨胀影响的一种会计模式。
这种会计模式是先按现行成本会计模式提供一套以名义货币为计价单位和以现行成本与个别物价水平变动为计价基准的会计数据;再将此数据换算成按一般物价水平变动为计价基准和以期末名义货币为等值货币计价的会计指标，从而全面反映和消除通货膨胀影响的一种会计模式。其所应用的会计程序和方法是前述两种会计模式的结合，因而较现行成本会计的程序和方法更为复杂。
三、物价变动会计的产生与发展
二次世界大战以后，西方各国通货膨胀严重，原有的历史成本会计已难以满足现实的需要。为此，迫切需要企业提供有关物价水平变动对企业影响方面的会计资料。这种需要迫使有严重通货膨胀的国家采取措施，以新的会计处理方式为会计信息的使用者提供相关信息，物价变动会计便应运而生了。
美国是最早对物价变动会计进行探讨的国家，早在20世纪30年代，美国就有了这方面的研究成果。1963年，美国注册会计师协会发表了题为《报告物价水平变动的财务影响》的报告;1979年，美国财务会计准则委员会又发布了《美国财务会计准则公告第33号——财务报告与物价变动》，提出大公司必须补充揭示物价变动对财务报告影响的强烈要求;该公告实施几年后，随着美国通货膨胀率的逐年下降美国财务会计准则委员会又以第89号公告取代了第33号公告，要求企业自愿揭示物价变动对财务报告的影响。
从物价变动会计三种模式的应用情况来看，历史成本/等值会计模式的使用较为普遍，在发展中国家，特别是南美的巴西、智利、阿根廷等，都已经在会计实践中得到了广泛运用。现行成本/名义货币会计模式有着比较成熟的应用经验，在发达国家中，如英联邦都曾采用这种模式。而现行成本/等值模式，目前只有美国和加拿大的企业按自愿原则采用。
由于各国之间存在差异，为了维持世界贸易的公平有序发展，有必要在国际间协调物价变动。国际会计准则委员会曾于1977年发布了《国际会计准则第6号——对物价变动的会计反映》，又于1981年以《国际会计准则第15号——反映物价变动影响的信息》取代了第6号会计准则，并于1989年对该准则进行过补充，1994年又进行了重新修订。相对于有的国家存在较为严重的通货膨胀情况，国际会计准则委员会还于1989年7月发布了《国际会计准则第29号——恶性通货膨胀经济中的财务报告》，并于1994年重新修订，至今仍在执行。在该准则中，国际会计准则委员会对物价变动会计处理提出了具体要求，对物价变动会计有很大影响。
我国在2006年新会计准则体系发布以前，较多地强调历史成本的应用，虽然在一些层面和环节上有物价变动会计的体现，如清产核资或资产评估的账项调整等，但并没有关于物价变动会计的专门规定。在新的会计准则体系中，按照公允价值计量并将公允价值变动的数额计入本期损益已经在交易性金融资产等的账务处理中运用，可是迄今为止，我国还没有类似于国际会计准则的物价变动会计规范。因此，本章主要内容是根据国际会计准则要求编写的。
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