目的的财务报表及其基本要素

第四节　一般(通用)目的的财务报表及其基本要素

企业的财务报表是财务报告的主体内容，是企业向有关方面传递财务信息的主要渠道。财务报表是指一般(通用)目的的财务报表，主要有：资产负债表、损益表、现金流量表以及留存收益表或业主权益表等。这些报表的附表及附注和财务状况说明书都是企业财务报告的重要组成部分。

财务报表内容的总括分类称为财务报表的要素，简称会计要素。财务报表的要素可以分为两大类：其一是表达某一时日的财务状况的要素，即反映经济资源及对其要求权存量信息的要素，如资产、负债和所有者权益；其二为表达某一期间内交易或经济事项对企业经营活动所产生的影响，即反映经济资源流量信息的要素，如收入、费用、利得和损失，以及所有者对企业的投资和企业向所有者的分派。表达存量和流量的要素互相联系，互相转化，描述企业的经营活动和经营成果，是会计程序对象的具体化。

一、会计要素的确认与计量

会计要素的确认和计量可以说是财务报告信息形成过程中最基本也是最关键的程序，会计确认和计量是会计工作的重要内容。

(一)会计确认

会计确认是判断某一项目是否符合会计要素的定义及其确认标准，并将其纳入财务报表的过程。会计确认包括对会计要素文字表述和货币数额，并将该数额包括在财务报告之中。确认并纳入财务报告的项目不仅应符合会计要素的定义，还应满足以下的确认标准：

(1)与该项目相关的未来经济利益，很可能流入或流出该企业(主体)；

(2)该项目的成本或价值的货币数额能够可靠地计量。

在判断是否符合确认条件时应考虑前面提到的重要性原则，一般来说一个项目的确认会导致另一项目的确认，例如确认收入的同时会确认一项应收账款。从确认的条件可以看出，会计确认和计量涉及不确定性，不确定性程度依存于企业的经营环境，通常以编制报表时的证据加以判断。成本或价值的可靠计量同前述的可靠性及相关性特征相联系，可靠并非不能采用估计或预计，合理的估计方法是可靠计量所允许的，不会损坏真实可靠的特征。不符合确认条件、未纳入财务报表的事项可以采用注释、说明或附表等方式加以披露。

(二)会计计量属性

会计计量是指对被确认并载于财务报告中的项目给予一定货币金额的过程，实质上是同会计确认同时进行的。会计计量涉及前面提到的货币计量单位的基本假设和历史成本的会计原则。历史成本是最基本、最常用的计量基础。在财务信息质量要求的相关性和资本保持(保全)的概念要求下，历史成本不再是唯一的计量属性。国际会计准则委员会的《财务报告概念框架》提出财务资本保持与实物资本保持的概念^[10]。我国基本会计准则没有提及资本保持概念。

1.资本保持概念

所谓资本保持是指企业在计算其所赚取的利润时，应保证企业资本得到保全不受侵蚀。关于资本保持有不同的观点，被广泛关注的是财务资本保持和实物资本保持两种资本保持概念。

(1)财务资本保持

财务资本保持通常是指投入的货币资本应该得到保全，资本概念一般与企业净资产或所有者权益等同，在编制报表时可以根据需要采用名义货币或一般购买力调整的货币表示。在财务资本保持的概念下，只有在剔除一定期间内的业主投入及企业对业主分配的条件下，期末的财务资本大于期初财务资本，表明企业经营赚取了利润。

(2)实物资本保持

实物资本保持通常是指经营能力的维持，经营能力一般是指企业的产能，如制造业的产出量等。在实物资本保持的概念下，剔除该期间的业主投入与企业对业主分配的条件下，只有期末的产能(维持产能的所有资源得到保证)大于期初产能的情况下利润才会赚取。

目前被广泛采用的是财务资本保持概念，大多情况下编制财务报表以名义货币作为计量单位。

2.财务会计的计量属性

历史成本原则在某些条件或情况下不能满足财务信息质量的要求，有损于资本保持。为弥补历史成本的缺陷，会计还采用了除历史成本以外其他可选择的会计计量基础，如我国基本会计准则提出历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值的计量属性，国际会计准则委员会《财务报告概念框架》提出了历史成本、现行成本、可变现净值、贴现值等计量属性概念^[11]。

(1)历史成本

历史成本对于资产是指购置一项资产时所支付的现金或现金的等价物，或购置资产所支付对价的公允价值；对于负债则是指债务形成时收取的现金或现金等价物，或负债的合同金额。简言之，历史成本就是形成会计要素交易当时的交易价格。

(2)现行成本

现行成本也称为重置成本，对于资产是指现时取得同样或类似资产所支付的现金或现金等价物；对于负债则是指现时清偿某项负债需要支付的现金或现金的等价物金额。

(3)可变现净值

可变现净值也称清算价值，对于资产是指按正常的处置程序出售一项资产所收取的现金或现金的等价物、扣除该资产从现时状况至得以销售所发生的相关费用后的净额。如换季滞销商品的改制、包装费用等。对于负债则是指按正常的商业程序偿付一项负债需要支付的现金或现金等价物的金额。

(4)贴现值

贴现值对于资产来说是指在正常的经营活动中，未来使用该资产或处置该资产预期取得的现金流入按适当利息率贴现的贴现值；对于负债来说，则是指在正常的营业活动中清偿一项负债预期的现金流出按适当利息率贴现的贴现值。

(5)公允价值

我国基本准则还提出了公允价值的概念，公允价值通常理解为交易双方在信息明晰、情况熟悉下自愿公平成交价格。由于现实经济环境的复杂性，公允价值的计量需考虑当时的具体情况，因而获取客观可靠的公允价值有相当的难度。

由于历史成本以实际交易价格为依据，易于操作、可以验证，为人们广泛接受和理解，虽然受到很多的批评，但迄今为止会计界仍未能找到更好的会计模式代替它，历史成本的会计模式仍被认为是较其他会计模式更为合适的会计计量模式。现行财务会计可以说是以历史成本为基础的混合计量模式，对于某些会计业务，采用一些改良性的计量基础，如短期有价证券投资可能采用市场价值计量，有些长期负债可能采用贴现值计量。

二、资产负债表及其要素

资产负债表是用于反映企业在某一特定日期财务状况的报表，也称为财务状况表。资产、负债和所有者权益是构成资产负债表的基本要素，资产、负债和所有者权益在资产负债表上是按照会计方程式的关系表述的。

(一)会计方程式

取得并拥有一定的经济资源是企业进行经营活动的基本条件，各种可以以货币计量的经济资源称为资产。企业为取得和持有资产所需的资本主要来源于两个方面，或来自于投资者的投资，或来自于信贷。投资及其产生的增值(称利润或净收益)称为所有者权益，信贷提供的资本对资产的要求权称为负债，因此在任何时日，资产的存量总是等于负债与所有者权益之和。这样资产、负债、所有者权益三者之间存在以下关系：

资产=负债+所有者权益

以上关系式称为会计等式，也叫做会计方程式。资产负债表就是按会计等式所表达的关系排列而成的，它反映一个会计主体在某特定时日的资产分布和资本结构。由于企业在经营活动中产生的经营成果，即收入减去费用后的利润属于企业的所有者，归属于所有者权益，因此企业的经营活动都将引起资产、负债和所有者权益项目之间或内部的增减变动，但不会改变“资产=负债+所有者权益”的平衡关系，这将在第二章详细介绍。

资产负债表的编报有两种传统格式：账户式或报告式。表1－1为长城公司2011年12月31日的简略资产负债表，该表采用账户式，资产列示在左方，负债和所有者权益列示在右方。报告式的资产负债表则将资产列于上方，负债和所有者权益列于下方。

表1－1　　　　　长城公司资产负债表

　　　　　　　　2011年12月31日　　　　　　单位：千元

续表

(二)资产负债表的要素

报告于资产负债表上的项目应依据会计准则进行确认和计量，要符合资产、负债和所有者权益的定义。

1.资产

资产一般定义为：企业所拥有的或由企业所控制的、由过去的交易或事项而产生的、可用货币单位计量的经济资源。资产包括各种财产、债权和其他权利。作为企业资产通常应具备如下特征：

(1)资产应该是企业所拥有或实际控制的经济资源。所谓“拥有”是指企业对该项资产的所有权；控制是指企业对某些资产虽然没有所有权，但实际上可以对其自由支配和使用，如企业融资租入的固定资产等。

(2)资产是由于企业过去的交易或事项所引起的。一项经济资源能否列为资产，应看其是否由于企业已发生的交易或事项所产生。

(3)资产应是能以货币单位可靠计量的经济资源。一项经济资源能否确认为资产，应看其能否以货币单位客观地计量。如企业的人力资源，由于无法以货币计量，不能确认为企业资产。

(4)资产代表企业未来的经济利益。未来经济利益是指直接或间接地为企业资产的净流入作出贡献的能力。这种贡献可以是直接增加未来的资产流入，也可以是因耗用或提供经济效用而节约的未来资产的流出。

在财务报表中，资产还应作进一步的分类，通常划分为流动资产和长期资产。

流动资产是指现金和那些在一年内或超过一年的一个营业周期内转化为现金或耗用的资产，如现金及各种存款、短期投资、应收和预付款项及存货等。

长期资产是指企业所拥有的经济效用在一年以上的经济资源，通常包括长期投资、固定资产、无形资产及递延费用等。

长期投资是指持有期在一年以上股权投资、债权投资及其他投资，如对其他企业的股票投资、债券投资和长期贷款等。

固定资产是指企业经营活动中所使用的厂场、设备和房地产。

无形资产是指可以使企业在经营活动中长期受益，但又不具有实物形态的资产，如企业所拥有的专利权、非专利技术、商标、商誉、版权等。

递延费用也称为预付费用，是指一些不应计入当期损益的长期性支出，通常在以后年份分期摊销计入损益，如预付的房租费、租入资产的改良支出等。

2.负债

负债是指由于过去的交易或事项所引起的，企业所承担的、可以货币单位计量的，将在未来向其他主体或个人交付资产或提供劳务的经济责任，履行经济责任将导致未来资源的流出。负债通常具有如下特征：

(1)负债代表企业未来的经济责任，须在将来某个时点(通常有确切的收款人和偿付日期)通过转让资产或提供劳务来清偿，即会导致资源(经济利益)的流出。

(2)负债是由过去的交易或事项所引起的。

(3)负债应该是可以用货币计量的经济责任。

负债通常划分为流动负债和长期负债。

流动负债是指将在一年或超过一年的一个经营周期内清偿的债务，包括短期借款、应付票据、应付账款、预收货款、应付工资和应付所得税以及应计未付的各项费用。

长期负债是指偿还期超过一年或一个经营周期(视两者孰长)的负债，如长期借款、应付公司债、融资租赁负债及其他长期应付款等。

3.所有者权益

所有者权益是企业所有者对企业净资产的享有权。所谓净资产是指企业资产总额减去负债以后的余额，企业的债权人对企业资产的求偿权先于所有者，所以所有者权益也称为剩余权益。所有者权益包括所有者投入企业的实收资本和累积留存的未分配利润。累积留存的未分配利润又称为留存收益，我国分为盈余公积和未分配利润，不能直接计入当期收益的利得和损失(稍后介绍)。

所有者投资是指其他主体或个人将财产交付企业，以取得或增加对该企业的权益。企业获取资产是所有者投资的最常见方式，但企业也可能接受劳务，或是企业负债的偿付或转换。

企业向所有者分派是指企业向所有者拨付资产、提供劳务或承担负债而导致企业净资产的减少。对于股份公司来说，向股东分派现金股利是企业向所有者分派的最常见方式。所有者权益因所有者对企业的投资和企业净收益而增加，因企业向所有者的分派和企业的净损失而减少。

对于公司制企业，在资产负债表中要求将构成所有者权益的实收资本同企业累积的留存收益分开列示。在以后各章中我们还可以了解到，以上介绍的资产负债表要素根据要求还可以进一步细分。

三、收益表及其要素

收益表也称为损益表，是企业的基本报表之一。收益表可以采用多步式，也可以采用单步式，但都遵循收入与费用配比的基本模式。

(一)收益表基本模式

收益表是反映企业在一定期间内经营活动成果的报表，经营活动成果是企业经营活动收入与费用相配比的结果，所以收益表的基本模式是：

收入－费用=收益

企业除了正常营业活动和所有者对企业投资及企业向所有者分派等交易和事项外，某些偶发性事项或交易及其他事项亦可能引起企业净资产的增加或减少，称之为利得或损失。在编制损益表时，收入减去费用，其差额称为营业收益。利得和损失在收益表上应作为单独项目列示于正常营业收益之下，公司营业收益减去损失加上利得即为企业的净损益。可见，收入、费用、利得和损失是构成收益表的基本要素。净利润属于企业所有者的投资所得，归属于所有者权益，是所有者权益的组成部分。将一个会计期间的收益考虑进来，可以将上述会计方程式扩展为：

资产=负债+所有者权益+收入－费用

再考虑会计期内企业对所有者的利润分派和所有者向企业新增投资，会计方程式又可以扩展为：

资产=负债+所有者权益(期初)+收入－费用+投资－利润分派

表1－2为长城公司2011年度的简略收益表和留存收益表，收益表计算出的净收益减去当年的利润分配，反映于年末资产负债表的留存收益之中。

财务会计准则并未将留存收益表列为主要报表之一，但大多数公司的年度财务报表都包括留存收益表或股东权益变动表。

留存收益表反映企业留存收益的变动情况，内容包括留存收益的期初余额、本期的净收益(或亏损)、留存收益的分派和留存收益的期末余额。留存收益表上的留存收益期末余额应同资产负债表上的数额相一致。有些企业将收益表和留存收益表合为一体，称为收益及留存收益表，如表1－2所示。

表1－2　　　　长城公司收益表和留存收益表

　　　　　　　(2011年度，截至于12月31日)　　　　单位：千元

(二)损益表的基本要素

损益表的基本要素包括收入、费用、利得、损失、综合收益。

1.收入

收入是指企业在某一期间内，通过销售商品、提供劳务或构成其不断进行的主要营业活动的其他业务而实现的收入。企业取得收入会导致现金或其他资产的流入，或负债的减少(或两者兼而有之)。收入的确认应遵循收入实现的基本原则。

2.费用

费用是指企业在赚取收入的经营活动过程中发生的各项耗费。企业发生费用会导致现金或其他资产的流出，或其他资产的耗费或负债的增加(或两者兼而有之)。

3.利得

利得是指企业由于主要经营活动以外的或偶然发生的交易，以及在某一期间内除了由于收入或所有者投资以外的其他所有交易及事项引起的所有者权益的增加，如商业企业处置其固定资产所获取的收益，是构成净收益的组成部分。

4.损失

损失是指企业由于主要经营活动以外的或偶然发生的交易，以及在某一期间内除了由于费用或企业向所有者分派以外的其他所有交易及事项引起的所有者权益(净资产)的减少，如企业因自然灾害所发生的损失等，是构成净损益的组成部分。

5.综合收益

综合收益是企业在某一期间内除了所有者投资和企业向所有者分派以外、即除权益性交易以外的其他所有交易或事项引起所有者权益(净资产)的变动。收入、费用、利得和损失都是综合收益的组成部分，但综合收益不限于收入、费用、利得和损失，而是按照总括概念确定的收益。关于综合收益将在第八章详细介绍。

资产、负债、所有者权益、收入、费用、利得、损失、综合收益、所有者向企业投资和企业对所有者的分派都是会计基本要素，即要素大分类，大类由细分类构成。本书以后各章将陆续介绍会计基本要素的具体构成。

四、现金流量表及其内容

现金流量表是揭示企业现金流动情况的报表，反映一定期间内企业获取现金的方式和现金的使用情况，有助于报表的使用者预测企业创造现金的能力，评价企业的财务弹性和投资决策，分析对企业的投资风险。

现金流量表是企业对外提供的重要财务报表，现金流量表上将企业的现金流量分为三大部分：营业活动所提供的现金、投资活动所提供的现金和筹资活动所提供的现金。可以说营业活动的现金流动、投资活动的现金流动和筹资活动的现金流动是现金流量表的基本内容。现金流量表从营业活动、投资活动和筹资活动三个方面揭示企业现金的流动情况，为预测和评价企业创造现金的能力提供信息。现金流量表的详细内容及编制程序和方法将在第十章详细介绍。

本章提示：

本章财务会计的基本理论，基于通用性和国际视野的目的，应注意以下几点：

1.财务会计概念内容涉及我国企业会计基本准则、美国会计准则和国际财务报告准则。

2.财务报表要素注重通用原则，不涉及具体会计准则及应用规则。

3.从译文来说，IASC和IASB中文都可译为“国际会计准则委员会”，本文对两者译文未予区分。

4.国际《财务报告概念框架》第四章关于会计要素的表述，收益包括收入和利得，费用包括费用和损失，净收益则指收入加上利得减去费用和损失。通常所说的收益是指净收益。

5.以后各章仍基于通用原则，一般不针对具体会计准则，具体会计准则将在中级会计和会计实务中详细介绍。本教材既是通识教材，也是后续课程如会计实务和原版英文教材的基础。