计税基础不等于账面价值

第一节　所得税会计概述

一、所得税会计的概念

由于企业会计是按照会计准则核算收益、费用、利润、资产和负债等，税法是按照税收法规确认收益、费用、利润、资产、负债等，因此，按照财务会计方法计算的税前会计利润与按照税法规定计算的应纳税所得额不一定相同。

所得税会计就是研究如何处理按照会计准则计算的税前会计利润(或亏损)与按照税法计算的应纳税所得额之间的差异的会计理论和方法。

二、我国所得税会计核算方法的选择

从理论上讲，所得税的会计处理方法有应付税款法和纳税影响会计法。

应付税款法就是将税前会计利润与应税所得之间产生的差异均在当期确认为所得税费用的会计处理方法。

纳税影响会计法，是将本期暂时性差异对所得税的影响额，递延和分配到以后各期的会计处理方法。具体又分为递延法、利润表债务法和资产负债表债务法。

根据《企业会计准则第18号——所得税》我国企业会计所得税核算采用资产负债表债务法。

资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，两者之间的差额分为应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。

三、资产负债表债务法下所得税会计的几个重要概念

(一)资产的计税基础

1.资产的计税基础的定义

资产的计税基础指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某项资产在未来期间计税时按税法规定可以税前扣除的金额。即：资产的计税基础等于未来可税前列支的金额。

某一资产负债表日资产的计税基础=成本－以前期间已税前列支的金额

特别注意：资产的计税基础为某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额，而不是从本期考虑。

简单地说，资产的计税基础就是按税法规定计算出来的资产计价金额。

2.资产的账面价值和计税基础

资产的账面价值是按照会计准则规定计算出来的资产计价金额。在资产初始确认时为其取得成本。在后续计量中，对于以公允价值计价的资产而言，其账面价值等于公允价值;对于以历史成本计价的资产而言，其账面价值计算公式为：

某一资产负债表日资产的账面价值=初始成本－与该资产有关的累计摊销、折旧、减值准备。

资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除。

在资产持续持有期间，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额，如固定资产、无形资产等长期资产在某一资产负债表日的计税基础是指其成本扣除按照税法规定已经在以前期间扣除的累计折旧或累计摊销额后的金额。即：

一项资产的计税基础=初始成本－按税法规定计提的累计折旧或摊销额

这样，由于税法计量和会计计量的不同，资产的账面价值和计税基础之间就产生了差异。

3.在现有税收法规基础上，主要资产项目账面价值和计税基础之间的差异

(1)固定资产。以各种方法取得的固定资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。

固定资产在持有期间进行后续计量时，会计上的基本计量模式是“原值－累计折旧－固定资产减值准备”。由于折旧方法、折旧年限以及固定资产减值准备的提取在会计准则上与税法规定不同，这就造成了固定资产的账面价值与计税基础的差异。

①折旧方法、折旧年限的差异。会计准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法，如可以按年限平均法、双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧。税法中除某些按照规定可以加速折旧的情况外，基本上可以税前扣除的是按照年限平均法计提的折旧;另外税法还硬性规定了每一类固定资产的折旧年限，而按照会计准则，会计上的折旧年限是由企业根据固定资产的性质和使用情况合理估计的。

②因计提固定资产减值准备产生的差异。持有固定资产的期间内，根据谨慎性原则，会计上可以在符合条件时，对固定资产计提减值准备;而税法规定企业计提的资产减值准备在发生实质性损失前不允许税前扣除，这也会造成固定资产账面价值与计税基础的差异。即：会计上固定资产账面价值=固定资产原价－累计折旧－固定资产减值准备;而税法上固定资产的计税基础=固定资产原价－税收累计折旧。

【例8-1】某项机器设备，原价为1000万元，预计使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计提折旧，预计净残值为零。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。

账面价值=1000－100－100－80=720(万元)

计税基础=1000－200－160=640(万元)

该固定资产账面价值720万元与其计税基础640万元的80万元的差额，将于未来期间计入企业的应纳税所得额，对企业形成经济利益流出的义务，应确认为企业的一项负债。

【例8-2】A企业于2007年末以300万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，A企业在会计核算时估计其使用寿命为10年，计税时，按照适用税法规定，其折旧年限为20年，假定会计与税收均按直线法计提折旧，净残值为零。2008年该项固定资产按照12个月计提折旧。

假定本例中固定资产未发生减值，确定该项固定资产在2008年12月31日的账面价值及计税基础。

该项固定资产的账面价值=300－300÷10=270(万元)

该项固定资产的计税基础=300－300÷20=285(万元)

该固定资产的账面价值270万元与其计税基础285万元之间产生的差额15万元，因其在未来期间会减少企业的应纳税所得额和应交所得税，从产生时点来看，对企业是经济利益流入，符合确认条件的情况下，应确认相关资产。

(2)无形资产。除内部研究开发形成的无形资产以外，其他方式取得的无形资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值与按照税法规定的计税成本之间一般不存在差异。无形资产的差异主要产生于内部研究开发的无形资产以及使用寿命不确定的无形资产。

①对于内部研究开发形成的无形资产，其成本为开发阶段符合资本化条件以后发生的支出，除此之外，研究开发过程中发生的其他支出应予以费用化计入损益;税法规定，企业发生的研究开发支出可税前扣除。

内部研究开发形成的无形资产初始确认时，其入账价值为符合资本化条件以后发生的支出总额，因该部分研究开发支出按照税法规定在发生当期已税前扣除，所形成的无形资产在以后期间可税前扣除的金额为零，其计税基础为零。

【例8-3】A企业当期发生研究开发支出计1000万元，其中研究阶段支出200万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为200万元，符合资本化条件后发生的支出为600万元。假定税法规定企业的研究开发支出可按150%加计扣除。该企业开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途。

分析：A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计规定应予以费用化的金额为400万元，形成无形资产的成本为600万元，即期末所形成无形资产的账面价值为600万元。

A企业于当期发生的1000万元研究开发支出，可在税前扣除的金额为1500万元。有关支出全部在发生当期税前扣除后，其于未来期间就所形成的无形资产可税前扣除的金额为零，即其计税基础为零。

该项无形资产的账面价值600万元与其计税基础零之间的差额600万元将于未来期间计入企业的应纳税所得额，产生未来期间应交所得税的义务，对企业形成经济利益流出的义务，应确认相关的负债。

②无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。

会计准则规定，应根据无形资产的使用寿命情况，区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产不要求摊销，但持有期间每年应进行减值测试。税法规定，企业取得无形资产的成本，应在一定期间内摊销。对于使用寿命不确定的无形资产，会计处理时不予摊销，但计税时按照税法规定确定的摊销额允许税前扣除，造成该类无形资产账面价值与计税基础的差异。

在对无形资产计提减值准备的情况下，因税法规定计提的无形资产减值准备在转变为实质性损失前不允许税前扣除，即无形资产的计税基础不会随减值准备的提取发生变化，从而造成无形资产的账面价值与计税基础的差异。

会计上，无形资产的账面价值=无形资产原价－累计摊销－无形资产减值准备，对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值=无形资产原价－无形资产减值准备;而税法上，无形资产的计税基础=实际成本－税收规定的累计摊销

【例8-4】某项无形资产取得成本为100万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该项无形资产1年后，其账面价值=100万元，计税基础=100－100÷10=90万元。其间的差异10万元，将计入未来期间应纳税所得额。

(3)以公允价值计量的金融资产。①以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业会计准则规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产于某一会计期末的账面价值为公允价值;税法规定资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额，该类金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，从而造成在公允价值变动的情况下，该类金融资产账面价值与计税基础之间的差异。即会计上，该类金融资产期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益;而税法上仍以最初的取得成本为计税基础。

【例8-5】2007年10月10日企业支付400万元取得一项交易性金融资产，2007年12月31日市价为420万元。则2007年12月31日该资产账面价值为420万元，计税基础为400万元。

该项交易性金融资产的账面价值与计税基础之间的20万元差异，会增加未来的应纳税所得额，应确认为相关的负债。

【例8-6】2007年8月1日，A公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款1000万元，作为交易性金融资产核算。2007年12月31日，该项权益性投资的市价为920万元。则2007年12月31日该资产账面价值为920万元。计税基础为1000万元。该交易性金融资产的账面价值1000万元与其计税基础920万元之间产生了80万元的差异，该差异在未来期间转回时会减少未来期间的应纳税所得额，导致企业应交所得税的减少，应确认相关的资产。

②可供出售的金融资产。企业持有的可供出售的金融资产计税基础的确定，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产类似，可比照处理。

(4)其他资产。因企业会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。

①投资性房地产

企业持有的投资性房地产进行后续计量时，会计准则规定可以采用两种模式，一种是成本模式，采用该种模式计量的投资性房地产，其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同，另一种在符合规定条件下，可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其计税基础的确定类似于公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

②其他各种资产减值准备(可计入应纳税所得额的坏账准备除外)

有关资产计提了减值准备后，其账面价值会随之下降，而税法规定资产在产生实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而变化，造成在计提资产减值准备以后，资产的账面价值与计税基础之间的差异。

【例8-7】A公司2007年5月3日购入甲材料一批，成本为5000万元，因使用甲材料的生产线自2007年6月1日开始停工，当年未领用任何甲材料，2007年资产负债表日考虑到该原材料的市价及用其生产的产成品的市价情况，估计该原材料的可变现净值为4000万元。假定该材料年初余额为零，当年只购进过一次。

分析：该项原材料因期末可变现净值低于其成本，应计提存货跌价准备，其金额为1000万元(5000－4000)，计提存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为4000万元。

按照税法规定，计提的资产减值准备不允许税前扣除，该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，即其计税基础应维持原取得成本5000万元不变。

该存货的账面价值4000万元与其计税基础5000万元之间产生了1000万元的差异，其含义为如果存货价值量的下跌在未来期间实现时，会减少企业在未来期间的应纳税所得额和应交所得税，符合确认条件时，应确认与其相关的资产。

【例8-8】B公司2007年12月31日应收账款余额为3000万元，该公司期末对应收账款计提了300万元的坏账准备。按照适用税法规定，按照应收账款期末余额的5‰计提的坏账准备允许税前扣除。假定该企业期初应收账款及坏账准备的余额均为零。

该项应收账款在2007年资产负债表日的账面价值为2700万元(3000－300)。其计税基础为账面价值3000万元减去按照税法规定可予税前扣除的坏账准备15万元，即为2985万元，该计税基础与其账面价值2700万元之间产生的285万元，会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，符合确认条件时，应确认相关的资产。

(二)负债的计税基础

1.负债的计税基础的定义

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。用公式表示即为：

负债的计税基础=账面价值－未来期间按税法规定可税前扣除的金额

2.负债的账面价值和计税基础

负债的账面价值是指一项负债的当期发生额。一般情况下负债的账面价值和计税基础之间是没有差异的。负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零，计税基础即为账面价值。

但是某些情况下，按照会计规定确认的某些负债可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额。

3.在现有税收法规基础上，负债账面价值和计税基础之间的主要差异

(1)预计负债

企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债会形成负债的账面价值和计税基础之间的差异。

按照或有事项的会计准则规定，企业对于预计提供售后服务将发生的支出在满足有关确认条件时，销售当期即应确认为费用，同时确认预计负债。税法规定，与销售产品有关的支出应于发生时税前扣除。因该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额的差额，即其计税基础为零。

【例8-9】企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了600万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。

预计负债账面价值=600万元

预计负债计税基础=账面价值600万元－可从未来经济利益中扣除的金额

　　　　　　　　600万元=0

因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为零，其账面价值与计税基础相同。

【例8-10】假如企业因债务担保确认了预计负债500万元，但担保发生在关联方之间，担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用。

会计：按照或有事项准则规定，确认预计负债500万元，即其账面价值等于500万元。

税收：与该预计负债相关的费用不允许税前扣除。

即，其计税基础=账面价值500万元－可从未来经济利益中扣除的金额0=500万元。

【例8-11】甲企业2007年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了200万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。

该项预计负债在甲企业2007年12月31日资产负债表中的账面价值为200万元。

因假定税法规定，与产品保修相关的费用在未来期间实际发生时才允许税前扣除，则该项负债的计税基础为账面价值扣除未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额，与该项负债相关的保修支出在未来期间实际发生时可予税前扣除，即未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为200万元，该项负债的计税基础=200－200=0。

(2)预收账款

企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为零，计税基础等于账面价值。

某些情况下，因不符合会计准则规定的收入确认条件，未确认为收入的预收账款，如按照税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为零，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除。

【例8-12】企业收到客户预付的款项100万元。

①若预收时未交税，会计的账面价值=100万元，计税基础=100－0= 100万元不产生差异。

②若预收时要交税，则会计的账面价值=100，计税基础=100－100=0，二者之间产生100万元差异。

【例8-13】A公司于2007年12月20日收到一笔合同预付款，金额为1000万元，因不符合收入确认条件，将其作为预收账款核算。假定按照适用税法规定，该款项应计入当期应纳税所得额计算交纳所得税。

该预收账款在A公司2007年12月31日资产负债表中的账面价值为1000万元。因假定按照税法规定，该项预收款应计入当期应纳税所得额计算交纳所得税，与该项负债相关的经济利益已在当期计算交纳所得税，未来期间按照企业会计准则规定应确认收入时，不再计入应纳税所得额，即其应于未来期间计算应纳税所得额时税前扣除的金额为1000万元，计税基础为账面价值1000万元－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额1000万元=0。

(3)应付职工薪酬

会计准则规定，企业给予职工的各种形式的报酬以及其他相关的支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认负债。

税法中对于职工薪酬基本允许税前扣除，但税法中明确规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用支出的金额超出规定部分，应进行纳税调整。

【例8-14】某内资企业2007年12月计入成本费用的职工工资总额为1600万元，至2007年12月31日尚未支付，作为资产负债表中的应付职工薪酬进行核算。假定按照适用税法规定，当期计入成本费用的1600万元工资支出中，按照计税工资标准的规定，可予税前扣除的金额为1200万元。

会计上在未支付之前确认为负债，该项应付职工薪酬负债的账面价值为1600万元;税法规定，允许税前扣除的金额1200万元，之间所产生的400万元差额在当期发生即应进行纳税调整，并且在以后期间不能够再税前扣除，即未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零。

因此，该项应付职工薪酬的计税基础=账面价值1600万元－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=1600万元。

(4)其他负债

如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额零之间的差额，即计税基础等于账面价值。

其他交易或事项产生的负债，其计税基础的确定应当按照适用税法的相关规定确定。

【例8-15】A公司2007年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款500万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至2007年12月31日，该项罚款尚未支付。

分析：应支付罚款产生的负债的账面价值为500万元。

其计税基础=账面价值500万元－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=500万元。

(三)暂时性差异

暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。即：

暂时性差异=资产或负债的账面价值－其计税基础

资产负债表债务法下，从资产和负债看，公式的计算结果或者等于零，即没有差异;或者不等于零，即二者有差额。由于计税基础都是基于对未来可税前列支额计算的，这些差额将会随时间推移逐渐消除。同时，这些差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣税额。

【例8-16】某企业购入一项固定资产原值5000元，预计使用年限5年，会计采用直线法计提折旧，假定期末无残值。税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。其各年的计税基础和其在资产负债表中的账面金额之间的差额计算如表8-1所示。

表8-1　　固定资产各年在资产负债表中的账面金额和其计税基础(单位：元)

本例在资产初始购入时并无差额，购入使用以后的前两年，差额逐年增大，第三年开始变小，到第五年差额为零。可见，从资产和负债看，该项资产的计税基础和其在资产负债表中的账面金额之间的差额，随时间推移逐渐消除。可以判断这是一项暂时性差异。该项差异在以后年度资产收回时，会产生应纳税利润，即这些差额的存在，会使以后年度的应纳税所得额增大。

由于资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内，应纳税所得额减少或增加并导致未来期间应交所得税减少或增加的情况，形成企业的资产和负债，在这些暂时性差异发生的当期，符合确认条件的情况下，应当确认相应的递延所得税负债或递延所得税资产。

根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

1.应纳税暂时性差异

应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额。在该暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税负债。

应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：

(1)资产的账面价值大于其计税基础，即：(资产的账面价值－其计税基础)大于0。

一项资产的账面价值代表的是企业在持续使用及最终出售该项资产时会取得的经济利益的总额，而计税基础代表的是一项资产在未来期间可予税前扣除的总金额。资产的账面价值大于其计税基础，该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣，两者之间的差额需要交税，产生应纳税暂时性差异。

例如，一项无形资产的账面价值为500万元，计税基础如为400万元，两者之间的差额会造成未来期间应纳税所得额和应交所得税的增加，应确认为相关的递延所得税负债。

(2)负债的账面价值小于其计税基础。即：(负债的账面价值－其计税基础)小于0。

一项负债的账面价值为企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出，而其计税基础代表的是账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额。因负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债在未来期间可以税前扣除的金额，负债的账面价值小于其计税基础，则意味着该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加应纳税所得额和应交所得税金额，产生应纳税暂时性差异，应确认为相关的递延所得税负债。

2.可抵扣暂时性差异

可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。在该暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税资产。

可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：

(1)资产的账面价值小于其计税基础，即：(资产的账面价值－其计税基础)小于0。从经济含义来看，资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，则企业在未来期间可以减少应纳税所得额并减少应交所得税，形成可抵扣暂时性差异。

例如，一项资产的账面价值为500万元，计税基础为659万元，则企业在未来期间就该资产可以在其自身取得的经济利益的基础上多扣除150万元，未来期间应纳税所得额会减少，应交所得税也会减少，形成可抵扣暂时性差异。

(2)负债的账面价值大于其计税基础，即：(负债的账面价值－其计税基础)大于0。负债产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债可以在未来期间税前扣除的金额。即：

负债产生的暂时性差异=账面价值－计税基础

　　　　　　　　　　=账面价值－(账面价值－未来期间计税时按照

　　　　　　　　　　　税法规定可予税前扣除的金额)

　　　　　　　　　　=未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额

一项负债的账面价值大于其计税基础，意味着未来期间按照税法规定构成负债的全部或部分金额可以自未来应税经济利益中扣除，减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，产生可抵扣暂时性差异。符合相关条件的，应确认相关的递延所得税资产。

(四)特殊项目产生的暂时性差异

1.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异

某些交易或事项发生以后，因不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值零与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。

(1)筹建期间发生的费用

在会计上表现为管理费用(不体现为资产)，可视为其列示为资产的金额为零。税法规定开始生产经营后5年内分期计入应纳税所得额。

【例8-17】A公司2007年1月开始正常生产经营活动，之前发生了500万元的筹建费用，该费用在发生时已计入当期损益，按照税法规定，企业在筹建期间发生的费用，允许在开始正常生产经营活动之后5年内分期计入应纳税所得额。

分析：该项费用支出因按照企业会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产，即如果将其视为资产，其账面价值为零。

按照税法规定，该费用可以在开始生产经营活动后5年内分期计入应纳税所得额，企业在2007年开始正常生产经营活动，当年税前扣除了100万元，则与该笔费用相关，其于未来期间可税前扣除的金额为400万元，即其在2007年12月31日的计税基础为400万元。

该项资产的账面价值零与其计税基础400万元之间产生了400万元的暂时性差异。该暂时性差异在未来的期间可减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，应确认相关的递延所得税资产。

(2)超标的广告费

在会计上表现为销售费用，可视为其列示为资产的金额为零。假设税法规定符合条件的以后可抵扣。

【例8-18】本期发生超标广告费100万元，假定未来可抵扣100万元，则计税基础等于100万元，可抵扣暂时性差异100万元，应确认相关的递延所得税资产。

2.可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异

按税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，会计处理上视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。

【例8-19】某企业2007年会计利润为－300万元，按税法调整后应纳税所得额为－200万元，假定未来5年有足够的应纳税所得额可弥补以前年度亏损。则：

计税基础为200万元，可抵扣暂时性差异为200万元

分析：该亏损不是资产、负债账面价值与计税基础不同产生的，但从性质上看可以减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额可用来抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。

3.企业合并中取得的有关资产、负债产生的暂时性差异

因企业会计准则规定与税收法规规定不同，可能使得对于企业合并中取得的资产、负债的入账价值与按照税法规定确定的计税基础不同，如对于非同一控制下企业合并，购买方对于合并中取得的可辨认资产、负债按照企业会计准则规定应当按照其在购买日的公允价值确认，而如果该合并按照税法规定属于免税改组，即购买方在合并中取得的可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础不同，形成暂时性差异。