负债的计税基础及暂时性差异

第二节　资产、负债的计税基础及暂时性差异

所得税会计的关键在于确定资产、负债的计税基础。在确定资产、负债的计税基础时，应严格遵循税收法规中对于资产的税务处理以及可税前扣除的费用等的规定进行。

一、资产的计税基础

资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。

资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除。在资产持续持有的过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额。如固定资产、无形资产等长期资产在某一资产负债表日的计税基础是指其成本扣除按照税法规定已在以前期间税前扣除的累计折旧额或累计摊销额后的金额。

现举例说明部分资产项目计税基础的确定。

（一）固定资产

以各种方式取得的固定资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。

固定资产在持有期间进行后续计量时，由于会计与税法规定就折旧方法、折旧年限以及固定资产减值准备的提取等处理的不同，可能造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。

1.折旧方法、折旧年限的差异。会计准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法，如可以按年限平均法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧。税法中除某些按照规定可以加速折旧的情况外，基本上可以税前扣除的是按照年限平均法计提的折旧;另外，税法还就每一类固定资产的最低折旧年限作出了规定，而会计准则规定折旧年限是由企业根据固定资产的性质和使用情况合理确定的。如企业进行会计处理时确定的折旧年限与税法规定不同，也会产生固定资产持有期间账面价值与计税基础的差异。

2.因计提固定资产减值准备产生的差异。持有固定资产的期间内，在对固定资产计提了减值准备以后，因税法规定企业计提的资产减值准备在发生实质性损失前不允许税前扣除，也会造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。

【例1－1】甲公司2007年12月1日以200万元购进一项固定资产，估计其使用寿命为10年，会计上采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。假定税法规定该固定资产采用加速折旧法按5年计提的折旧额可以税前扣除，该公司在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，净残值与会计规定相同。2008年12月31日，该公司估计该项固定资产的可收回金额为175万元。

分析:

本例中，会计的折旧方法、折旧年限与税法处理规定不同。该项固定资产在2008年12月31日的账面净值=取得成本－按年限平均法的折旧额=200－200÷10×1=180（万元）

由于该项固定资产的可收回金额175万元小于其账面净值，因此，应对该项固定资产计提减值准备5万元。

账面价值=账面净值－已提的减值准备=180－5=175（万元）

其计税基础=取得成本－按双倍余额递减法计提的折旧额=200－200×40％=120（万元）

该项固定资产的账面价值175万元与其计税基础120万元之间的55万元差额，将于未来期间计入企业的应纳税所得额。

【例1－2】B企业于2006年年末以750万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，B企业在会计核算时估计其使用寿命为5年。假定会计与税法规定均按年限平均法计列折旧，折旧年限相同，净残值均为零。2007年末，该企业估计该项固定资产的可收回金额为550万元。

分析:

该项固定资产在2007年12月31日的账面价值=750－750÷5－50=550（万元）

该项固定资产在2007年12月31日的计税基础=750－750÷5=600（万元）

该项固定资产的账面价值550万元与其计税基础600万元之间产生的50万元差额，在未来期间会减少企业的应纳税所得额。

（二）无形资产

除内部研究开发形成的无形资产以外，其他方式取得的无形资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值与按照税法规定确定的计税基础之间一般不存在差异。无形资产的差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产以及使用寿命不确定的无形资产。

1.内部研究开发形成的无形资产，其成本为开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出，除此之外，研究开发过程中发生的其他支出应予费用化计入损益;税法规定，自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。另外，对于研究开发费用的加计扣除，税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除;形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。如该无形资产的确认不是产生于企业合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照所得税会计准则的规定，不确认该暂时性差异的所得税影响。

【例1－3】A企业当期为开发新技术发生研究开发支出计2000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1200万元。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50％加计扣除;形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。

A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为800万元，形成无形资产的成本为1200万元，即期末所形成无形资产的账面价值为1200万元。

A企业当期发生的2000万元研究开发支出，按照税法规定可在当期税前扣除的金额为1200万元。所形成无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为1800万元，其计税基础为1800万元，形成暂时性差异600万元。

2.无形资产在后续计量时，会计与税法的差异主要产生于是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。

会计准则规定，应根据无形资产的使用寿命情况，区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，但持有期间每年应进行减值测试。税法规定，企业取得的无形资产成本（外购商誉除外），应在一定期限内摊销。对于使用寿命不确定的无形资产，会计处理时不予摊销，但计税时按照税法规定确定的摊销额允许税前扣除，造成该类无形资产账面价值与计税基础的差异。

在对无形资产计提减值准备的情况下，因税法规定计提的无形资产减值准备在转变为实质性损失前不允许税前扣除，即无形资产的计税基础不会随减值准备的提取发生变化，从而造成无形资产的账面价值与计税基础的差异。

【例1－4】乙公司于2008年1月1日取得某项无形资产，成本为160万元，取得该项无形资产后，有确凿证据表明无法合理估计其使用寿命，因此将其作为使用寿命不确定的无形资产。2008年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。乙公司在计算所得税时，对该项无形资产按照10年的期限摊销，摊销金额允许税前扣除。

分析:

账面价值=160（万元）

计税基础=取得成本－按照税法规定可予税前扣除的摊销额=160－16=144（万元）

该项无形资产的账面价值160万元与其计税基础144万元之间的差额16万元将计入未来期间企业的应纳税所得额。

（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产于某一会计期末的账面价值为其公允价值。税法规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。按照该规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，从而造成在公允价值变动的情况下，对以公允价值计量的金融资产账面价值与计税基础之间的差异。

企业持有的可供出售金融资产计税基础的确定，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产类似，可比照处理。

【例1－5】2008年11月6日，甲公司在二级市场上支付价款1160万元购入某公司股票，作为交易性金融资产核算。2008年12月31日，该股票的市价为1220万元。

分析:

该项交易性金融资产的期末市价为1220万元，其按照会计准则规定进行核算的、在2008年资产负债表日的账面价值为1220万元。

因税法规定以公允价值计量的金融资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，其在2008年资产负债表日的计税基础应维持原取得成本不变，为1160万元。

该交易性金融资产的账面价值1220万元与其计税基础1160万元之间产生了60万元的差额，计入未来期间企业的应纳税所得额。

【例1－6】2008年9月1日，甲公司从二级市场上购入某公司股票，成本为330万元，作为可供出售金融资产核算。2008年12月31日，其市价为300万元。

分析:

按照会计准则规定，该项金融资产在会计期末应以公允价值计量，其账面价值应为期末公允价值300万元。

因税法规定资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，则该项可供出售金融资产的期末计税基础应维持其原取得成本不变，为330万元。

该金融资产在2008年资产负债表日的账面价值300万元与其计税基础330万元之间产生的30万元暂时性差异，在未来期间会减少企业的应纳税所得额。

（四）其他资产

因会计准则规定与税法规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异的，如:

1.投资性房地产，企业持有的投资性房地产进行后续计量时，会计准则规定可以采用两种模式:一种是成本模式，采用该种模式计量的投资性房地产，其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同;另一种是在符合规定条件的情况下，可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其计税基础的确定类似于固定资产或无形资产计税基础的确定。

【例1－7】2008年1月1日甲公司将一栋自用房屋对外出租，该房屋的成本为4900万元，预计使用年限为20万元。该房屋在转为投资性房地产之前已使用6年，企业按照平均年限法计提折旧，预计净残值为零。在该房屋转为投资性房地产核算后，由于能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，因此甲公司采用公允价值对其进行后续计量。该房屋在2008年12月31日的公允价值为4000万元。假定税法规定的折旧方法、折旧年限和净残值与会计规定相同，同时税法规定资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额。

分析:

该投资性房地产在2008年12月31日的账面价值为其公允价值4000万元，其计税基础为取得成本扣除按照税法规定允许税前扣除的折旧额后的金额，即其计税基础=4900－4 900÷20×7=3185（万元）。

该项投资性房地产的账面价值4000万元与其计税基础3185万元之间产生了815万元的差额，会增加企业在未来期间的应纳税所得额。

2.其他计提了资产减值准备的各项资产。有关资产计提了减值准备后，其账面价值会随之下降，而税法规定资产在发生实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而变化，造成在计提资产减值准备以后，资产的账面价值与计税基础之间的差异。

【例1－8】B企业2007年末持有的某项存货的账面余额为120万元，估计可变现净值为110万元，计提了存货跌价准备10万元。

分析:

该项存货的账面价值为110万元。

该项存货的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，其计税基础为120万元不变。

该存货的账面价值110万元与其计税基础120万元之间产生了10万元的暂时性差异，该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额。

【例1－9】A公司2008年12月31日应收账款余额为1300万元，该公司期末对应收账款计提了65万元的坏账准备。税法规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备不允许税前扣除。假定该公司应收账款及坏账准备的期初余额均为零。

该项应收账款在2008年资产负债表日的账面价值为1235（1300－65）万元，因有关的坏账准备不允许税前扣除，其计税基础为1300万元，该计税基础与其账面价值之间产生65万元暂时性差异，在应收账款发生实质性损失时，会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税。

二、负债的计税基础

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。用公式表示为:

负债的计税基础=账面价值－未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额

负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零，计税基础即为账面价值。但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债。

（一）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债

按照或有事项准则规定，企业对于预计提供售后服务将发生的支出在满足有关确认条件时，销售当期即应确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，与销售产品相关的支出应于发生时税前扣除。因该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，即为零。

其他交易或事项中确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为零，账面价值等于计税基础。

【例1－10】甲企业2008年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了70万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。

分析:

该项预计负债在甲企业2008年12月31日资产负债表中的账面价值为70万元。

该项预计负债的计税基础=账面价值－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=70万元－70万元=0

（二）预收账款

企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为零，计税基础等于账面价值。

某些情况下，因不符合会计准则规定的收入确认条件，未确认为收入的预收款项，按照税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为零，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除。

【例1－11】甲公司于2008年8月15日收到客户的预付货款260万元，作为预收账款核算。按照适用税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税。

分析:

该预收账款在甲公司2008年12月31日资产负债表中的账面价值为260万元。

该预收账款的计税基础=账面价值260万元－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额260万元=0

该项负债的账面价值260万元与其计税基础零之间产生的260万元暂时性差异，会减少企业于未来期间的应纳税所得额。

（三）应付职工薪酬

会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法中对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除，但税法中如果规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用支出的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。因超过部分在发生当期不允许税前扣除，在以后期间也不允许税前扣除，即该部分差额对未来期间计税不产生影响，所产生应付职工薪酬负债的账面价值等于计税基础。

【例1－12】甲企业2009年12月计入成本费用的职工工资总额为2800万元，至2009年12月31日尚未支付。按照适用税法规定，当期计入成本费用的2800万元工资支出中，可予税前扣除的合理部分为2000万元。

分析:

该项应付职工薪酬负债于2009年12月31日的账面价值为2800万元。

该项应付职工薪酬负债于2009年12月31日的计税基础=账面价值2800万元－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=2800万元

该项负债的账面价值2800万元与其计税基础2800万元相同，不形成暂时性差异。

（四）其他负债

其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不能税前扣除，即该部分费用无论是在发生当期还是在以后期间均不允许税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额零之间的差额，即计税基础等于账面价值。

其他交易或事项产生的负债，其计税基础的确定应当遵从适用税法的相关规定。

【例1－13】乙公司2009年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款300万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至2009年12月31日，该项罚款尚未支付。

分析:

应支付罚款产生的负债账面价值为300万元。

该项负债的计税基础=账面价值300万元－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=300万元

该项负债的账面价值300万元与其计税基础300万元相同，不形成暂时性差异。

三、特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定

除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。

《企业会计准则第20号——企业合并》中，视参与合并各方在合并前后是否为同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并两种类型。同一控制下的企业合并，合并中取得的有关资产、负债基本上维持其原账面价值不变，合并中不产生新的资产和负债;对于非同一控制下的企业合并，合并中取得的有关资产、负债应按其在购买日的公允价值计量，企业合并成本大于合并中取得可辨认净资产公允价值的份额部分确认为商誉，企业合并成本小于合并中取得可辨认净资产公允价值的份额部分计入合并当期损益。

对于企业合并的税收处理，通常情况下被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定计税基础。另外，在考虑有关企业合并是应税合并还是免税合并时，某些情况下还需要考虑在合并中涉及的获取资产或股权的比例、非股权支付额的比例，具体划分标准和条件应遵从税法规定。

由于会计准则与税收法规对企业合并的划分标准不同，处理原则不同，某些情况下，会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。

四、暂时性差异

暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。因资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内，应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，形成企业的资产和负债，在有关暂时性差异发生当期，符合确认条件的情况下，应当确认相关的递延所得税负债或递延所得税资产。

根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

除因资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异以外，按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，也视同可抵扣暂时性差异处理。

（一）应纳税暂时性差异

应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额，在其产生当期应当确认相关的递延所得税负债。

应纳税暂时性差异通常产生于以下情况:

1.资产的账面价值大于其计税基础。资产的账面价值代表的是企业在持续使用或最终出售该项资产时将取得的经济利益的总额，而计税基础代表的是资产在未来期间可予税前扣除的总金额。资产的账面价值大于其计税基础，该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣，两者之间的差额需要交税，产生应纳税暂时性差异。

2.负债的账面价值小于其计税基础。负债的账面价值为企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出，而其计税基础代表的是账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额。负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异，实质上是税法规定就该项负债在未来期间可以税前扣除的金额（即与该项负债相关的费用支出在未来期间可予税前扣除的金额）。负债的账面价值小于其计税基础，则意味着就该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税金额，产生应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。

（二）可抵扣暂时性差异

可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。在可抵扣暂时性差异产生当期，符合确认条件时，应当确认相关的递延所得税资产。

可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况:

1.资产的账面价值小于其计税基础，意味着资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，两者之间的差额可以减少企业在未来期间的应纳税所得额并减少应交所得税，符合有关条件时，应当确认相关的递延所得税资产。

2.负债的账面价值大于其计税基础，负债产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债可以在未来期间税前扣除的金额。即:

负债产生的暂时性差异=账面价值－计税基础=账面价值－（账面价值未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额）=未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额

负债的账面价值大于其计税基础，意味着未来期间按照税法规定与负债相关的全部或部分支出可以自未来应税经济利益中扣除，减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税。符合有关确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。

（三）特殊项目产生的暂时性差异

1.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值零与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。

【例1－14】B企业在正常生产经营活动开始前发生400万元的筹建费用，已计入当期损益。依据税法规定，企业在筹建期间发生的费用，允许在开始正常生产经营活动后5年内分期摊销和税前扣除。

分析:

B企业发生的筹建费用按照会计准则在发生时计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，若将其视作资产，则其账面价值为0。

按照税法规定，该筹建费用可在开始正常生产经营活动后5年内分期税前扣除。假定B企业2008年初开始正常生产经营活动，当期税前扣除了80万元（400÷5），则未来期间可税前扣除的金额为320万元，即2008年12月31日该筹建费用的计税基础为320万元。

上述账面价值0与其计税基础320万元之间产生的暂时性差异，在未来期间可减少B企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异。

2.可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，会计处理上视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。

【例1－15】某企业2009年应政策性原因发生经营亏损150万元，依据税法规定，该亏损可用于递减以后5个年度的应纳税所得额。该企业预计其在未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该经营亏损。

分析:

该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上可以减少未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。