资产计税基础

一、资产计税基础

资产的计税基础指企业收回资产账面价值的过程中,计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额,即该项资产在未来使用或最终处置时,允许作为成本或费用于税前列支的金额。

资产的计税基础=未来可税前列支的金额

某一资产负债表日资产的计税基础=成本-以前期间已税前列支的金额

(一)固定资产

固定资产在持有期间进行后续计量时,会计上的基本计量模式是“成本-累计折旧-固定资产减值准备”。会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。

账面价值=固定资产原价-累计折旧-固定资产减值准备

计税基础=固定资产原价-税收累计折旧

【例13-3】　某项机器设备,原价为1000万元,预计使用年限为10年,会计处理时按照直线法计提折旧,税收处理允许加速折旧,企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧,预计净残值为零。计提了2年的折旧后,会计期末,企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。

(1)机器设备会计账面价值=固定资产原价-累计折旧-固定资产减值准备=1000-100-100-80=720(万元)

(2)机器设备(税收账面价值)计税基础=固定资产原价-税收累计折旧=1000-200-160=640(万元)

该项固定资产账面价值720万元与其计税基础640万元之间产生的差额80万元,形成应纳税暂时性差异,应确认相应的递延所得税负债。

(二)无形资产

无形资产在后续计量时,会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。

账面价值=实际成本-会计累计摊销-无形资产减值准备;但对于使用寿命不确定的无形资产,账面价值=实际成本-无形资产减值准备。

计税基础=实际成本-税收累计摊销

【例13-4】　某项无形资产取得成本为200万元,因其使用寿命无法合理估计,会计上视为使用寿命不确定的无形资产,不予摊销,但税法规定按不短于10年的期限摊销,则取得该项无形资产1年后的会计账面价值200万元(200-0)与其计税基础180万元(200-200÷10)之间的差额20万元,产生了应纳税暂时性差异,对所得税影响应确认为递延所得税负债。

(三)以公允价值计量的金融资产

1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

会计上处理方法:期末按公允价值计量,公允价值变动计入当期损益。

税收上处理方法:以历史成本为基础确定。

【例13-5】　20×6年10月20日,A公司自公开市场取得一项权益性投资,支付价款800万元,作为交易性金融资产核算。20×6年12月31日,该项权益性投资的市价为880万元。

该交易性金融资产的账面价值880万元与其计税基础800万元之间产生了80万元的暂时性差异,该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额,导致企业应交所得税的增加,为应纳税暂时性差异,应确认相关的递延所得税负债。

2.可供出售金融资产

会计上处理方法:期末按公允价值计量,公允价值变动计入所有者权益。

税收上处理方法:以历史成本为基础确定。

【例13-6】　20×6年11月8日,甲公司自公开的市场上取得一项基金投资,按照管理层的持有意图,将其作为可供出售的金融资产核算。该项基金投资的成本为600万元。20×6年12月31日,其市价为630万元。假定税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。

该可供出售金融资产的账面价值630万元与其计税基础600万元之间产生的30万元暂时性差异,将会增加未来该资产处置期间的应纳税所得额和应交所得税,为应纳税暂时性差异,企业应确认与其相关的递延所得税负债。

(四)其他资产

因企业会计准则规定与税收法规规定不同,企业持有的其他资产,可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。

1.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

会计上处理方法:期末按公允价值计量。

税收上处理方法:以历史成本为基础确定。

【例13-7】　A公司于20×6年1月1日签订租赁合同,将其自用房屋建筑物转为对外出租,该房屋建筑物的成本为300万元,预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前,已使用4年,A公司按照直线法计提折旧,预计净残值为零。转为投资性房地产核算后,因能够持续可靠地取得该投资性房地产的公允价值,A公司选择采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。假定对该房屋建筑物,税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。同时,假定税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额,待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。该项投资性房地产在20×6年12月31日的公允价值为360万元。

该项投资性房地产的账面价值360万元与其计税基础225万元(300-300÷20×5)之间产生了135万元的暂时性差异,因其会增加企业在未来期间的应纳税所得额和应交所得税,为应纳税暂时性差异,应确认与其相关的递延所得税负债。

2.其他各种资产减值准备

【例13-8】　C公司2008年12月31日应收账款余额为1000万元,该公司期末对应收账款计提了100万元的坏账准备。按照现行税法规定,按照应收账款期末余额的5‰计提的坏账准备不允许税前扣除。假定该企业期初应收账款及坏账准备的余额均为零。

该项应收账款在2008年资产负债表日的账面价值为900万元(1000-100)。其计税基础为账面余额1 000万元,与其账面价值900万元之间产生的差额,形成了100万元可抵扣暂时性差异,应确认相关的递延所得税资产。