资产减值的理论基础

三、资产减值的理论基础

早在文艺复兴时期，意大利的达蒂尼公司对库存商品就按买入价或市价列示（如果后者更低），差额则列入商品账户（闫萍，2009）。这种计价方式实际上是“成本与市价孰低”的雏形，也包含资产减值的思想。

从会计学的角度来看，资产减值（Impairment of Assets）是指因企业外部环境或内部因素的变化导致资产使用价值降低，致使该资产未来可能流入企业的经济利益小于该资产的账面价值。企业购置资产时以实际成本来计量所取得的资产，此时实际成本账面价值和预期可收回金额一致，在随后的经营活动中，由于社会经济环境的不确定性，当可收回金额低于历史成本时，资产的账面金额就不能反映其真实价值，该资产就发生了减值，两者的差额就是资产减值。

（一）资产减值以决策有用观为理论起点

决策有用观形成于资本市场比较健全、股权比较分散的经济环境中。决策有用观认为，财务会计的目标就是向会计信息的使用者提供对他们进行决策有用的信息，而资产减值理论就与决策有用观这一会计目标相符。

资产减值会计对企业资产的价值根据市场进行调整，资产价值越接近真实价值，就越有助于会计信息使用者做出正确的决策。其实质是用价值变量代替成本变量，通过反映客观存在的资产价值的减少，公允地揭示企业资产的现时价值状况，释放潜在的风险，向现实和潜在的投资者提供有助于经济决策的信息。在市场经济条件下，导致资产减值的因素广泛存在，企业资产减值已大量、经常地发生，披露资产减值信息就显得尤为必要了。

（二）资产减值对会计计量理论的突破

会计计量是财务会计运行过程中的重要环节，而其关键是选择计量属性。我国长期以来采用历史成本作为会计计量属性，历史成本客观性强，能准确地反映资产的取得成本。但是单一的历史成本计量属性具有一定的局限性，它无法做到全面、完整地反映企业资产价值状况，尤其是当资产已经发生减值时，如果不采取相应的会计处理措施，就会造成资产的虚列。

资产减值会计就是在现有环境和条件下，对历史成本进行改良的一种表现，它不否定历史成本原则，但又有所突破。它是在历史成本下，采用多重计量属性对单一的历史成本计量属性进行修正。从理论的角度来讲，“未来现金流量的现值”是反映资产价值最恰当的标准指标，但理论上的合理性并不代表实际上的可操作性，因为正确地估计和计算未来现金流量的现值往往是困难的，也不符合成本效益原则。所以在资产减值会计实务中还需要采用其他计量标准，如公允价值、销售净值、可变现净值等。

（三）资产减值是谨慎性原则的具体应用

作为会计的一项基本原则，谨慎性原则总是与不确定性相伴而行。该原则是指当某项经济业务有几种会计处理方法可供选择时，应当选择对企业净资产影响最小的那种方法，具体来讲，就是不高估资产和收入，不低估费用和损失。

而资产减值的会计处理，一方面增加相关资产的备抵项目以减少资产的账面价值，有效地避免了资产的虚列；另一方面以费用的形式列入利润表以减少当期利润，有效地避免了利润的虚夸。这种不夸大资产或收益、不少计负债或费用的做法正是谨慎性原则的体现。

谨慎性原则要求会计信息报告者向信息使用者尽可能地提供相关的可能发生的风险损失信息，而这些风险损失信息的主要构成便是资产减值信息。经济环境越复杂、不确定因素越多、经营风险越大，应用谨慎性原则的范围就越广、程度就越深，与此相对应，资产减值会计也会得到越来越多的关注。

（四）资产减值与资产的定义相符

目前，资产的定义已逐步由未消逝成本观过渡到未来经济利益观。未来经济利益观的关键点在于，一项资产是否真正含有未来经济利益，并且未来经济利益的全部或部分是否继续保持。

未来经济利益观有重大的实践意义：企业可以根据资产的定义确定纳入企业会计核算和列报范围的资源项目，将预期不能给企业带来未来经济利益的不良资产从财务报表中剔除。例如，当一项资产完全毁损或报废时，它已经不具有未来经济利益，不再符合资产的定义，应该在当期迅速注销或处置，这是资产价值减损的极端例子。当一项资产虽然具有未来经济利益，但其现时价值低于其账面价值时，这说明资产的价值已经发生损耗，不能完全保持原来预期的未来经济利益，如果仍将损耗的部分列为资产也是不符合资产的定义的，此时就应该对资产的账面价值进行调整，对资产的减值情况进行确认、计量、记录和披露。