张 祎，毛 萌
（长安大学经济与管理学院，陕西西安 710064）
作者简介：张 祎（1992－），女，长安大学经济与管理学院硕士研究生，会计学专业。
毛 萌（1990－），女，长安大学经济与管理学院硕士研究生，物流工程与管理专业。
摘 要：长期股权投资的核算在最新《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规范下渐渐完善起来，但在长期股权投资从成本法转换为权益法的业务处理中仍有值得商榷之处。基于此，本文探讨了长期股权投资成本法与权益法的基本理念知识，归纳了长期股权投资成本法与权益法的适用范围，分析了二者之间转换的条件，通过案例分析详细讨论了成本法转换为权益法时的会计处理方法，并且针对国内会计准则与国际会计准则的差异之处进行了对比，深入分析了运用追溯调整法对转换前的投资进行追溯调整的不合理之处，并提出了合理的建议以及相应的会计处理方法。
关键词：成本法；权益法；追溯调整
Abstract：The calculation of the long－term equity investment is gradually improved under the specification of the new no．2 accounting standards for enterprises－long－term equity investment，but the processing of the long－term equity invest－ment business is still questionable when transfers from cost method to equity method．Based on it，this article probes into the basic concept of knowledge of the long－term equity investment cost method and equity method，summarizes the applicable scope of the long－term equity investment＇s cost method and equity method，analyzes the condition of transformation between them，through the case analysis of cost method transfers to equity method，the processing methods are discussed in detail， and compares the differences aiming at the domestic accounting standards and international accounting standards，analysis the retroactive adjustment is unreasonable used to the investment before conversion in－depth，and put forward the reasonable suggestions and corresponding accounting treatment method．
Key words：cost method；equity method；retroactive adjustment
1 前言
1．1 研究背景、目的和意义
随着我国市场经济的发展和资本市场的不断完善，股权投资活动日益成为企业极为重要的财务活动之一。适当地对外进行股权投资，有利于企业有效管理资金、探索新的产品事业链、加强母子公司之间的业务往来等。因此准确计量和披露长期股权投资的相关信息，是投资者掌控企业盈利状况最主要的信息渠道。
本文的选题就是在这样的背景下确定的，最新会计准则规定在长期股权投资后续计量中成本法转换为权益法时采用追溯调整法，然而进行追溯调整是否能更有效地核算长期股权投资，进行信息披露，从而更有利于会计信息使用者做出公允的判断和恰当的决策呢？学术界对此一直存在争议，据此，笔者将结合我国现阶段基本国情，通过对长期股权投资核算方法的理论分析以及具体的案例分析，深入探讨追溯调整法运用中存在的不合理之处，并结合国际会计准则的相关规定，提出更加合理的会计处理方法。
1．2 文献综述
1．2．1 国外研究概况
国际财务报告准则通过IAS27、IAS28、IAS31这三个准则对长期股权投资的会计处理进行规范。国际准则IAS对长期股权投资核算的内容更加丰富和完善，规定更加细致，对长期股权投资处理时涉及的相关问题进行了详细的规范。1．2．2 国内研究概况
为了使长期股权投资的确认、计量更加规范，在《企业会计准则——基本准则》的指导下，财政部修订了《企业会计准则第二号——长期股权投资》，自2014年7月1日起施行。
新准则的颁布使整个会计界涌现一股改革的浪潮，核算更加规范，财务信息更加真实、可靠，对企业的发展起到了巨大的推动作用。
2 长期股权投资成本法与权益法概述
2．1 企业会计准则（CAS）
长期股权投资是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。
在持有期间，长期股权投资的核算方法有成本法及权益法两种，共有两种判断标准：一是形式上的标准，持股比例大于50％的适用于成本法，持股比例在20％～50％之间适用于权益法。二是实质上的标准，即根据投资企业对被投资单位财务、经营政策的影响程度来判断。这两种标准是相辅相成的，如果二者出现冲突则需要根据实质重于形式的原则判定［3］。
在最新会计准则的规定下，成本法转换为权益法仅有一种情况：因减少投资对被投资单位不再具有控制而变为具有共同控制或重大影响。
2．2 国内会计准则（CAS）与国际会计准则（IAS）的比较
2．2．1 成本法和权益法的适用条件比较
对于成本法而言，我国成本法核算的条件是完全控制，而国际成本法的条件是不具有重大影响；对于权益法来说，我国权益法核算的条件是重大影响和共同控制，而国际上则是重大影响和控制。
表2－1 国内外持股比例与核算方法对应关系
2．2．2 国内外成本法的比较
国际会计准则与我国企业会计准则的成本法使用方法相同，在适用范围上有所区别，二者都规定对子公司的投资按成本法核算，但是国际会计准则中将单独财务报表列出。
2．2．3 国内外权益法的比较
①国际会计准则在权益法的适用范围上与我国企业会计准则的规则有所差别。CAS2规定对无论是合营企业投资还是联营企业投资一致采用权益法进行会计处理。IAS28的适用范围是投资者具有重大影响但并不能对其进行控制或共同控制的所有投资。IAS31合营中的权益，该准则将合营分为共同控制经营、共同控制资产和共同控制主体。准则规定了对合营企业投资的两种会计处理方法，即比例合并法与权益法。②国际会计准则在长期股权投资后续的账面价值调整上与我国有所差别。国际会计准则规定对联营企业的投资应当自符合联营企业的定义之日起，按照权益法予以核算［2］。
3 成本法转权益法的案例分析
A、B公司为非同一控制下的企业。2013年1月1日，A公司支付600万元取得B公司80％的股权，当时B公司可辨认净资产的公允价值为700万元。2014年7月1日，A公司转让B公司45％的股权，收取现金400万元，转让后A公司对B公司的持股比例为35％，对其施加重大影响。2013年1月1日至2014年6月30日之间， B公司的净资产增加了75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元（2010年实现40万元），持有可供出售金融资产的公允价值升值25万元。假定A、B公司提取盈余公积的比例均为10％。假定B公司未分配现金股利，其他因素不予考虑［5］。
3．1 减持股权部分的处理
按减持的比例56．25％（45％／80％）终止确认的长期股权投资成本337．5万元（600× 56．25％），终止确认的分录为：
借：银行存款 4000000
贷：长期股权投资—— 投资成本 3375000
投资收益 625000
3．2 剩余股权部分初始计量的处理
剩余的长期股权投资成本262．5万元（600－337．5），与按照剩余持股比例（35％）计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值（700万元）的份额245万元（700×35％）相比，前者比后者多17．5万元，不调整长期股权投资的账面价值。
3．3 剩余股权部分在原投资日至减持日之间后续计量的处理
对于B公司可辨认净资产在原投资时至减持日之间公允价值的变动75万元相对于剩余持股比例（35％）的部分为26．25万元（75×35％）。
3．3．1 净损益部分的处理
其中，属于净损益部分为17．5万元（50×35％），当中：2013年为14万元（40×35％），调整增加长期股权投资账面余额的同时对留存收益进行调整；2014年上半年为3．5万元（10×35％），调整增加长期股权投资账面余额的同时增加投资收益。分录为：
借：长期股权投资——损益调整 175000
贷：盈余公积 14000
利润分配——未分配利润 126000
投资收益 35000
3．3．2 非损益部分的处理
其中，属于非损益原因形成的B公司可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额8．75万元（25×35％），需要调整增加长期股权投资账面价值并计入资本公积。分录为：
借：长期股权投资——其他权益变动 87500
贷：资本公积——其他资本公积 87500
4 成本法转权益法会计处理中存在的不合理之处
4．1 成本法转换为权益法不符合追溯调整法的适用条件
追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法［1］。由此可知，追溯调整法的前提是会计政策发生了变更。而会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。投资企业由于出售投资而使其对被投资单位的持股比例发生变化，从而对被投资单位具有共同控制或重大影响。在这种情况下，该投资事项本身已经发生了实质性变化，就应该采用权益法这一会计政策，不适用于追溯调整法的调整原则。
4．2 采用追溯调整法违背了权益法核算原则
具体来说，如果在长期股权投资由成本法转换为权益法时采用追溯调整法，可视为针对最初投资就采用了权益法，这违背了权益法的核算原则，更违背了会计准则的相关规定。
长期股权投资准则规定：权益法适用于投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响这两种情形。换言之，当投资企业对被投资单位不能再实施共同控制或重大影响时，应采用成本法核算或者作为金融资产进行核算。根据权益法的核算范围，投资企业应对出售投资前的投资采用成本法核算，出售投资后采用权益法核算。
国际会计准则第28号对联营企业的投资中规定对联营企业的投资应当自符合联营企业的定义之日起，按照权益法予以核算。这种处理方法就符合权益法的核算原则，我国会计准则应该向国际会计准则趋同，仅在符合权益法适用的条件下采用权益法即可。
4．3 采用追溯调整导致长期股权投资账面价值的虚增
针对第3章的案例，如果不进行追溯调整，剩余长期股权投资的初始账面价值为262．5万元，反之，进行追溯调整后，剩余长期股权投的账面价值为288．75万元，通过追溯调整使长期股权投资的账面价值虚增了26．25万元。
追溯调整的处理原则，不仅在出售投资时调整了长期股权投资账面价值，而且还对出售投资前的账面价值按照权益法进行了调整，对于剩余股权部分在原投资日至减持日之间进行后续计量的部分，在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，调整长期股权投资的账面价值，属于非损益原因形成的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有份额的，也要调整长期股权投资的账面价值。这样追溯调整，会造成虚增长期股权投资账面价值，这不符合会计信息质量要求中的谨慎性原则。
4．4 采用追溯调整法为投资企业利润操纵提供了可乘之机
目前，我国针对长期股权投资的相关会计制度还有待进一步完善，产权交易市场也不够发达，为许多上市公司利用股权投资来调节利润提供了可乘之机［4］。例如很多处于亏损状态的被投资企业，已经符合权益法的核算标准，仍然采用成本法进行会计处理。
针对第3章的案例，通过追溯调整，调增盈余公积14000元，未分配利润126000元，投资收益35000元，资本公积87500元。使得留存收益增加140000元，当年利润增加35000元，为投资企业利润操纵提供了可乘之机。
4．5 进行追溯调整违背了可比性原则
目前采用的长期股权投资核算规则，在由成本法转换为权益法时进行了追溯调整，但是在由权益法转换为成本法时，并没有采用权益法，不进行追溯调整，直接改按成本法进行会计处理。
投资企业因持股比例的变化使长期股权投资由成本法转为权益法这一事项，与同样因持股比例的变化而使长期股权投资由权益法转为成本法这一事项在性质上是相同的，二者的核算方法、核算思路理应是一致的、可比的。但企业会计准则却采用了两种截然相反的处理方式，这在逻辑上前后矛盾，使得会计准则的相关规定自相矛盾，提供的会计信息显然是不符合可比性要求的。
5 成本法转换为权益法会计处理的改进
5．1 改进措施
简而言之，出售投资前，长期股权投资按成本法核算，出售投资后，长期股权投资按权益法核算，这种核算方法既简单明了，易于掌握和操作，又符合经济实质，提供的会计信息还符合可比性原则和谨慎性原则。
因此，本文中案例的账务处理应调整为：
2010年1月1日，A公司取得B公司80％股权时，会计分录如下：
借：长期股权投资——B公司 6000000
贷：银行存款 6000000
2011年7月1日，转让B公司45％的股权， A公司持有B公司的股份由80％下降为35％，能对B公司施加重大影响，会计核算方法由成本法转变为权益法。在权益法下，按照孰高原则确定投资成本为262．5万元。A公司实际支付的金额超出应享有份额的部分作为投资作价中体现的商誉，不调整长期股权投资的成本。故应作如下会计分录：
借：银行存款 4000000
贷：长期股权投资——投资成本 3375000
投资收益 625000
无需对剩余初始投资按权益法进行追溯调整，之后对长期股权投资采用权益法进行相应会计处理即可。
5．2 研究结论
我国长期股权投资准则近年来不断完善，逐步与国际趋同，但是在一些会计处理上仍然存在争议，需要我们进一步完善。
由于持股比例下降，投资企业对被投资单位从控制转为共同控制或者重大影响时，根据我国目前企业会计准则的规定，需要采用追溯调整法进行处理，这种处理方式与国际会计准则有明显不同，存在许多不合理之处。
首先，持股比例变化相当于投资事项发生变化，不属于会计政策变更的范围，也就不能使用追溯调整法。其次，追溯调整法的处理思想违背了权益法的核算原则。此外，追溯调整法虚增了长期股权投资的账面价值，违背了谨慎性原则，还导致虚增留存收益的不良后果，为投资企业进行利润操纵提供了可乘之机。
综上所述，长期股权投资的会计处理中，由成本法转换为权益法时进行追溯调整存在一些不合理之处，因此，我认为不需要按照权益法进行追溯调整，不应该采用追溯调整法。
［1］ 曹文芳．长期股权投资成本法与权益法转换会计处理的优化［J］．财会月刊，2014（4）：54－55．
［2］ 刘振，张玉红．长期股权投资国内外会计准则比较［J］．企业导报，2013（21）：21－22．
［3］ 吴树珍．我国上市公司长期股权投资盈余管理及其内部控制自我评价研究［D］．天津财经大学，2011，5：1－50．
［4］ 范姝．我国长期股权投资核算变化对企业的财务影响［D］．首都经济贸易大学，2012，6：1－45．
［5］ 祈爱华．长期股权投资核算方法的确定及转换研究［J］．会计之友，2013（1）：108－110．
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