所得税会计基本理论

第四节　所得税会计基本理论

一、研究健全所得税会计学科的重要意义

财务会计与税务会计分立是市场经济不断发展规律的必然趋势，而税务会计是近代新兴的一门边缘学科，是融税收法规和会计核算为一体的一种特种专业会计，或者说是税务中的会计，会计中的税务。

税务会计(TaxAccounting)是以国家现行税收法令为准，以货币计量为基本形式，运用会计学的理论和核算方法，连续、系统、全面地对税款的形成、计算和缴纳，即税务活动引起的资金运动进行核算和监督的一门专业会计。在一些发达国家中，税务会计与财务会计、管理会计组成企业会计的三大重要支柱。所得税会计是税务会计的核心内容，是税务会计最重要的一个分支。

所得税会计是以企业所得税法为准绳，借助于会计确认、计量、报告的规范要求与核算方法，反映和监督税务资金增减变动的一门会计学分支学科。顾名思义，所得税会计的内容至少应当包括企业所得税征收规范、所得税会计信息的确认、计量、计算、核算与报告、所得税法规与财务会计的差异分析及其调整内容与调整方法等。

完善所得税会计学科是建立与健全税务会计的重要组成部分，其重要意义集中体现在以下三个方面。

(一)符合独立核算、自负盈亏的企业经营理念，更好地体现出会计主体理论的诉求

我国实行改革以来，国家承认企业的所有权与经营权适当分离，企业自身的、正当的物质利益受法律保护并为社会所承认。企业在遵守国家有关法律的前提下，有权选择灵活多样的经营方式，有权安排自己的供、产、销活动，有权拥有和支配自有资金，有权确定本企业产品的价格，有权决定企业的机构设置和人员任免，有权决定用工办法和工资、奖励办法等。企业是独立核算、自主经营、自负盈亏、自我约束、自我发展的、具有独立法人资格的经济实体，会计主体理论的客观要求也体现出企业的这些独立性，企业会计主要关注企业本身的利益，因为企业归根结底是一个独立的实体或法人。而在财税合一的会计制度下，会计提供的信息往往偏重于财政、税务、信贷等部门的需要，忽略了企业自身对会计信息的需要，违背了会计主体理论。分立后的财务会计，由于不受税法的约束，更能体现会计管理的职能，如对某些经济业务可以作出较为灵活的会计处理。而建立与健全税务会计，尤其是所得税会计以后，企业一方面对会计管理不是削弱而是加强，另一方面会更加注重税收政策的作用，认真研究税收征管政策并进行有效的税收筹划。

(二)符合会计和税制不断改革发展的新趋势，满足为企业服务好的新需求

企业财务与国家财政分离、企业会计与企业财务分离是我国进一步改革发展的方向。企业会计工作应以企业会计准则、企业会计制度为指导，这些改革就必然要求税务会计与财务会计分立。税务会计与财务会计分立，符合税制改革和市场经济的要求。

税法是刚性的，又应是公平的，对任何企业都应一视同仁。对国有企业，国家凭政治权力向企业征税，又凭投资者权力从企业分利;所有企业，不论其所有制性质如何，都是纳税人，都应向国家承担纳税义务，都应向各自的投资者分配税后利润。作为纳税人的企业，不论其经营范围和所有制性质，都需要建立起规范的税务会计，都可以进行以节税为目的的税务筹划，以实现企业的经营目标。建立起一门新的会计学科，一方面可以满足会计和税制不断改革发展的新趋势，另一方面可以满足企业在所得税会计核算与管理方面的需求。

(三)适应我国进一步改革开放的新需求

环顾世界，税务会计尤其是所得税会计正在逐步完善，并已受到普遍重视，从而发展成为重要的会计分支。我国实行改革开放以后，外商投资企业和外国企业越来越多，其投资额也越来越大，而我国在国外投资业务也逐年增多。为了符合税收的国际惯例，改善投资环境，防止国际避税，维护我国经济权益和企业利益，进一步扩大我国在国际间的经济往来，建立与健全独立的税务会计学科也是非常必要的。

总而言之，税制的进一步改革和会计准则的不断完善，使我国的税种、税目、税率以及纳税细则等越来越完善，也越来越复杂，从完善我国会计学科体系、开展会计理论研究等需要出发，建立我国独立的税务会计学科尤其是所得税会计学科具有特别重要的现实意义。

二、完善所得税会计学科的基本理论与基本方法

(一)正确计算应纳税所得额

如何正确确认、计量、记录与报告企业的应纳税所得额是所得税会计学科的核心内容之一。应纳税所得额的正确计算涉及许多方面的问题，其主要表现在以下几个方面。

1．如何确认企业应税收入并从中准确地扣除相关的成本、费用、税金、损失等，即如何扣除赚取所得的成本费用，这个问题主要涉及对损益类项目的分析、判断与认定等一系列问题。

2．如何确定资产的价值转移，包括消耗、折旧与摊销等资产的税务处理;如何认定资产、负债、资本的利得和损失的税务处理，这些问题可能会涉及资产负债表的大部分项目，而且情况较为复杂。

3．如何开展有效的反避税斗争，加强税收征税与防范偷逃税收，这是一个严峻的新课题。

(二)不断完善所得税核算方法

通过上述国际会计准则、美国财务会计准则及我国会计制度和企业会计准则中关于所得税会计处理方法的演变情况可以看出，所得税会计处理方法经历了由应付税款法到递延法再到债务法的转变，而债务法又有从损益表债务法到资产负债表债务法的转变。国际会计准则和美国财务会计准则尤其如此。我国从1994年税制改革起基本借鉴了美国和国际上的习惯做法，并且也有向债务法转变的趋势。只是我国在2007年以前采取的还是损益表债务法，对于资产负债表债务法是在新颁发的《所得税准则》中才作出的新规定，所得税会计学科的理论建设亟待完善。

(三)认真探讨会计和税收的差异

在不断发展的市场经济中，会计和税收已经形成两个不同的分支。同一企业在同一会计期间按照会计方法计算的会计利润和按照税法规定计算的应纳税所得额之间会产生差异，于是就要求企业按照税法规定对某一会计期间的会计利润进行调整和反映。那么，为什么会产生这些差异呢?有多少差异是客观存在的，有多少差异是人为设置的，有哪些差异是可以缩小的?对这些差异应当如何进行调整，这些调整方法各有些什么优缺点，调整时应当注意些什么问题?应当如何科学核算和如实报告这些差异?这些差异又如何进行科学的分类与管理呢?这些差异与传统会计核算体系或者与管理会计核算体系有着什么关系?人们可以利用这些差异进行纳税筹划吗?如何筹划呢?这些差异的发展变化趋势又会是怎么样的呢?有些什么规律可循呢?如此等等。诸如此类的问题是完善所得税会计学科首先会遇到的基本理论和实践问题，值得进一步深入研讨下去。

(四)积极关注所得税会计的热点

目前，国际上正在热点讨论的一些观点也值得我们予以关注。

1．关于所得税是否需要分摊的观点。

在进行所得税会计处理时，对税前会计利润与应税所得之间的差异，是按照应税所得与现行所得税率计算的所得税金额作为本期所得税费用，还是按照收益与费用配比原则计算的所得税作为本期所得税费用;企业发生的暂时性差异，是否需要在会计报表上作为一项要素予以确认和计量。这些不同的观点，实际上就是对所得税费用，是采用当期计列法，还是采用跨期所得税分摊法。这两种方法从不同角度分析了所得税费用与税前会计利润，或应税所得之间的关系，以及暂时性差异的所得税影响是否构成资产或负债的定义，从而形成了所得税会计理论中争论不休的主要课题。

(1)当期计列法。

当期计列法是以企业纳税申报表上所列示的本期应付所得税作为本期所得税费用，列入利润表。应付税款法的基本理论依据就是当期计列法。采用这种方法，会计准则与税法之间产生的各种差异均于本期确认所得税费用，本期所得税费用等于本期应交所得税。

采用当期计列法的基本观点是：所得税与应税所得存在着必然的联系。所得税只来源于应税所得，即只有当经济事项的所得与确定该期的应税所得结合起来时，才产生所得税。会计核算的重点放在当发生应税所得时，对当期所得税费用才予以确认，而不必将所得税与企业的税前会计利润联系起来。而跨期所得税分摊得出的净利润是虚设的，使其人为地均衡各期收益，掩盖了管理者试图减轻税负的行为。

(2)跨期所得税分摊。

跨期所得税分摊是将暂时性差异产生的未来所得税影响数分别确认为负债或资产，并将此所得税影响数递延至以后期间分别确认为所得税费用(或利益)。采用此方法，本期发生的暂时性差异在资产负债表上确认为一项负债或资产，同时确认本期所得税费用(或利益)。

采用跨期所得税分摊的基本观点是：在交易或事项影响会计报表收益的期间，应当确认同期对所得税费用的纳税影响。所得税是由交易或事项引起的，一个时期的经营成果与所得税有密切的联系，因此，当交易或事项产生会计收益时，应于同期间确认所得税费用，以遵循配比原则。跨期所得税分摊所计算的本期所得税费用直接与本期税前会计利润相联系，能真实反映企业各期的净利润，避免采用当期计列法时造成各期间净利润忽高忽低的情况。

由于存在暂时性差异，应计利润与应税利润可能不同，究竟是以本期应税利润计算的应付所得税作为本期所得税费用，还是以本期会计利润计算的所得税影响数作为本期所得税费用，目前仍有不同的看法。如果以每期应付所得税作为本期所得税费用，则无跨期分摊问题。如果以每期会计利润计算的所得税影响数作为所得税费用，则因会计上的收入可能在其他年度课税，其费用也可能在其他年度抵减应税利润，即产生跨期分摊问题。

2．关于所得税性质认定的差异。

确定所得税的性质是确定采用当期计列法进行所得税会计处理，还是采用跨期所得税分摊的前提。

(1)利润分配观。

主张所得税作为收益分配观的学者认为，企业本期利润中负担的所得税是企业纯收入的一部分，其性质是利润的分配，而不是费用，它的性质与利润计算公式“营业收入－成本费用=利润”中的费用是不一样的，所得税与股利性质相同，股利是支付给股东的，所得税是支付给政府的。

(2)费用配比观。

主张所得税作为一项费用的学者认为，企业为最终拥有的净利润而发生的一切支出都是费用，所得税也是为了使企业最终获得净利润而发生的必要支出，应作为一项费用看待，应当与所取得的收益相配比。所得税与企业交纳的房产税、印花税一样，是企业的一项费用支出，区别仅是计税依据不同。通常而言，费用是指企业为了取得一定收入或进行生产、经营活动而导致企业经济利益的减少，这种经济利益的减少主要表现为资产的流出或负债的增加，所得税也是企业为取得一定的收益而导致的资产流出，因此，应将其作为费用处理。国际会计准则委员会以及世界上一些主要国家均把所得税作为一项费用看待，在净利润前扣除。

3．关于所得税分摊方法的探讨。

所有暂时性差异会对所得税有影响，而这些影响应与产生这些暂时性差异的经济事项的会计报告相匹配。尽管目前世界上主要国家都采用跨期所得税分摊，但在如何分摊、分摊到何种程度上，又有不同的选择，主要有部分分摊和全部分摊两种。

(1)部分分摊。

部分分摊是对非重复发生的暂时性差异才做跨期所得税分摊，而对那些重复发生的暂时性差异则不需要采用跨期所得税分摊。在重复发生暂时性差异的情况下，由于那些重复发生的暂时性差异，在原有暂时性差异转回时又发生新的暂时性差异予以抵销，而使原确认的暂时性对所得税的影响金额永远不需要支付或不可抵减，会计确认今后不能转回的暂时性差异对所得税的影响金额毫无意义。如固定资产折旧，会计报表上采用直线法，税法上按年数总和法在应税所得前予以扣除，在资产有效使用期限的前一段期间，会产生应纳税暂时性差异，而在后一段期间转回时会产生应税所得。但在转回应纳税暂时性差异时因又购置了新的固定资产，产生新的应纳税暂时性差异，抵销了原应转回的暂时性差异。因此，主张部分分摊法者认为，此种差异所产生的递延负债是一种或有负债，通常不会产生现金流出，因而不应确认由此产生的所得税影响，即不需要做跨期所得税分摊。采用部分分摊法时，只对那些预期在未来能够转回的暂时性差异对所得税的影响予以确认、计量并递延。

(2)全部分摊。

全部分摊法是在进行所得税会计处理时，无论是对重复发生的还是对非重复发生的暂时性差异，都确认对未来所得税的影响。主张全面分摊法者认为，根据暂时性差异的定义可知，既然是暂时性的就不可能是永久性的，每个暂时性差异都可以转回，而不应受未来事项的影响。会计应以本期或过去交易或事项作为基础进行确认、计量，而不应将预测未来可能产生的交易或事项与过去的交易或事项进行抵销。未来可能产生的暂时性差异对所得税的影响与已确认的暂时性差异对所得税的影响的抵销，并不意味着这种暂时性差异的纳税影响不能确切计量，尽管两个经济事项的纳税影响可以互相抵销，但并不影响它们各自独立地确认和计量。部分分摊法是基于经济持续繁荣，并且不发生任何意外的假设下，当这一假设不成立时，往往导致递延税款账户的部分或全部结算，即可能造成未来所得税的支付或所得税减少，而账户是反映现存事项的经济结果，会计不能建立在有疑问的假设基础上，因此，无论是重复发生的还是非重复发生的暂时性差异对所得税的影响，均应做跨期所得税分摊。

澳大利亚要求一律采用全部分摊法;加拿大、美国和国际会计准则要求大多数情况下采用全部分摊法，但也允许对少数可个别辨认的暂时性差异运用部分分摊法;德国、中国香港则对预计今后不可转回的暂时性差异采用部分分摊法。

上述关于所得税的各种分摊方法，如图2－6所示。

图2－6　所得税跨期摊配与所得税核算方法

三、探索所得税会计在实践应用中的问题

所得税会计不仅法律约束力强，而且教学内容较为复杂多变。选择不同的所得税会计核算方法，不仅是一项重大会计政策，影响到资产、负债、损益等相关的会计项目，而且还涉及会计信息的前后连贯与可比性等重大问题。

在我国目前的会计实践中，大部分企业采用的还是应付税款法核算，尤其是《小企业会计制度》，从简化核算的要求出发，明确规定可以采用应付税款法核算企业所得税。只有一部分执行《企业会计制度》的企业选用纳税影响会计法。但从会计信息的质量要求来看，如果企业按税法规定在计算应交所得税额后，按应交所得税额同时作为“应交税费”和所得税费用入账，利润表中的所得税支出可能是不准确的，不能正确体现会计利润与应纳税所得额不一致的情况下企业实际应负担的所得税费用，不符合“所得税是企业在获取收益时发生的一种费用”的观点。而新《企业会计准则第18号——所得税》规定采用资产负债表债务法，将有利于对企业税务会计处理方法的规范，从而提高会计信息的质量。

企业所得税核算的应付税款法、递延法和债务法等方法中，应付税款法最简洁明了，债务法提供的会计信息质量相对较高，尤其是资产负债表债务法较损益表债务法能够为报表使用者提供更多的关于企业未来现金流量的信息，但该方法相对较难理解，核算的难度和繁琐程度也是最高的。

还应当看到，不同的所得税会计核算方法的选用，其结果导致所提供的会计信息是有区别的，这也使得不同方法之间的会计信息缺乏一定的可比性。

解决好所得税会计在实践中所遇到的问题就是不断完善所得税会计学科的一个重要过程。

此外，如何妥善界定好所得税会计学科的内容，以及所得税会计与所得税筹划(或税收筹划)、与所得税征管(或税收征管)之间究竟是一种什么样的关系?在实务上如何做好分工协作?在学科内容上如何进行有机的划分?诸如此类的问题值得进一步深入研究下去。