所得税的确认和计量

第五节　所得税的确认和计量

根据所得税会计准则的规定，企业所得税应采用资产负债表债务法进行核算。企业在每一个资产负债表日，应当确定资产和负债的计税基础。资产和负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。如前所述，可抵扣暂时性差异对所得税的影响，应确认为递延所得税资产；应纳税暂时性差异对所得税的影响，应确认为递延所得税负债。企业在资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。

一、当期应纳所得税和递延所得税的计量

（一）当期应纳所得税的计量

资产负债表日，企业应当根据下列公式确定当期应纳的所得税额：

应纳所得税额＝应纳税所得额×所得税税率

其中，应纳税所得额应根据下列公式确定：

（二）递延所得税的计量

资产负债表日，企业对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。对于确认的递延所得税，分别计入递延所得税资产和递延所得税负债科目。其计算公式为：

递延所得税资产＝可抵扣暂时性差异×所得税税率

递延所得税负债＝应纳税暂时性差异×所得税税率

企业在经营过程中发生的暂时性差异和转回的暂时性差异，其适用的所得税税率一般不存在差别。某些情况下，所得税税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。

在计量递延所得税资产和负债时，应注意：

（1）递延所得税资产和递延所得税负债的计量，应当反映资产负债表日企业预期收回资产或清偿负债方式的所得税影响，即在计量递延所得税资产和递延所得税负债时，应当采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础。

（2）企业不应当对递延所得税资产和递延所得税负债进行折现。

（3）资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。

二、当期所得税费用的计量

企业在利润表中确认的所得税费用由当期应纳所得税和递延所得税两个部分组成。但应注意：计入当期损益的所得税费用不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响；与直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税和递延所得税，应直接计入所有者权益。

在资产负债表债务法下，本期所得税费用应根据下列公式计算：

其中：

三、账户设置

资产负债表债务法下，企业需设置“所得税费用”、“应交税费——应交所得税”、“递延所得税资产”、“递延所得税负债”等账户。

“所得税费用”账户反映本期计入利润表的所得税费用。该账户借方反映本期计提的所得税费用，贷方反映期末转入本年利润的所得税费用，结转后该账户期末无余额。

“应交税费——应交所得税”账户反映按照税法规定计算的本期应交所得税。该账户贷方反映本期计提的所得税，借方反映本期交纳的所得税，期末贷方余额为应交未交的所得税，借方余额为多交的所得税。

“递延所得税资产”账户属于资产类账户，借方登记递延所得税资产的增加额，贷方登记递延所得税资产的减少额，期末借方余额表示将来可以少交的所得税金额。

“递延所得税负债”账户属于负债类账户，贷方登记递延所得税负债的增加额，借方登记递延所得税负债的减少额，期末贷方余额表示将来应交的所得税金额。

四、应用举例

【例1-12】甲股份有限公司20×7年有关所得税资料如下：

1.甲公司所得税采用资产负债表债务法核算，所得税税率为33％，年初递延所得税资产为49.5万元，其中存货项目余额29.7万元，未弥补亏损项目余额19.8万元。

2.本年度实现利润总额500万元，其中取得国债利息收入20万元，因发生违法经营被罚款10万元，因违反合同支付违约金30万元（可在税前抵扣），工资及相关附加超过计税标准60万元；上述收入或支出已全部用现金结算完毕。

3.年末计提固定资产减值准备50万元（年初减值准备为0），使固定资产账面价值比其计税基础小50万元；转回存货跌价准备70万元，使存货可抵扣暂时性差异由年初余额90万元减少到年末的20万元。税法规定，计提的存货和固定资产减值准备不得在税前抵扣。

4.年末计提产品保修费用40万元，计入销售费用，预计负债余额为40万元。税法规定，产品保修费用在实际发生时可以税前抵扣。

5.至20×6年末止尚有60万元亏损没有弥补，其递延所得税资产余额为19.8万元。假设除上述事项外，没有发生其他纳税调整事项。分析：

1.上述事项中，年末计提固定资产减值准备，使固定资产账面价值小于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异；计提存货跌价准备，使存货的账面价值小于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异；计提产品保修费用形成的预计负债，账面价值大于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异；尚未弥补的亏损，形成可抵扣暂时性差异。

2.20×7年应交所得税＝应纳税所得额×所得税税率＝［（利润总额500万元-国债利息收入20万元＋违法经营罚款10万元＋工资超标60万元＋计提固定资产减值50万元-转回存货跌价准备70万元＋计提保修费40万元）-弥补亏损60万元］×33％＝510万元×33％＝168.3万元

3.计算20×7年末递延所得税资产和递延所得税负债余额：

（1）固定资产项目的递延所得税资产年末余额＝固定资产项目的年末可抵扣暂时性差异×所得税税率＝50万元×33％＝16.5万元；

（2）存货项目的递延所得税资产年末余额＝存货项目的年末可抵扣暂时性差异×所得税税率＝20万元×33％＝6.6万元；

（3）预计负债项目的递延所得税资产年末余额＝预计负债项目的年末可抵扣暂时性差异×所得税税率＝40万元×33％＝13.2万元；

（4）弥补亏损项目的递延所得税资产年末余额＝亏损弥补项目的年末可抵扣暂时性差异×所得税税率＝0×33％＝0。

20×7年末递延所得税资产余额＝固定资产项目的递延所得税资产年末余额16.5万元＋存货项目的递延所得税资产年末余额6.6万元＋预计负债项目的递延所得税资产年末余额13.2万元＋弥补亏损项目的递延所得税资产年末余额0＝36.3万元。

4.计算20×7年所得税费用：

20×7年所得税费用＝本期应交所得税＋（递延所得税负债期末余额-递延所得税负债期初余额）-（递延所得税资产期末余额-递延所得税资产期初余额）＝168.3万元＋（0-0）-（36.3万元-49.5万元）＝181.5万元。

5.会计分录：

借：所得税费用　　　　　　　　　　181.5万

　　贷：应交税费——应交所得税　　　　168.3万

　　　　递延所得税资产　　　　　　　　　13.2万

【例1-13】甲企业所得税采用资产负债表债务法核算，20×6年12月31日资产负债表中部分项目情况如表1-6所示（假定不考虑年初余额资料）。

表1-6　　　　　　单位：万元

假定甲企业适用的所得税税率为33％，20×6年按照税法规定确定的应纳税所得额为1000万元。预计该企业会持续盈利，能够获得足够的应纳税所得额。

则20×6年所得税计算如下：

应确认递延所得税资产＝300万元×33％＝99万元

应确认递延所得税负债＝60万元×33％＝19.8万元

应交所得税＝1000万元×33％＝330万元

所得税费用＝330万元＋（19.8万元-0）-（99万元-0）＝250.8万元

会计分录：

借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　250.8万

　　递延所得税资产　　　　　　　　　　　　99.0万

　　贷：应交税费——应交所得税　　　　　　　　330.0万

　　　　递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　19.8万

【例1-14】接【例1-13】甲公司20×7年12月31日资产负债表中部分项目情况如表1-7所示（假定不考虑年初余额资料）。

表1-7　　　　　　单位：万元

假定20×7年甲企业的应纳税所得额为2000万元，所得税税率为33％。则20×7年所得税计算如下：

3.应交所得税＝2000万元×33％＝660万元

4.所得税费用＝660万元＋（66万元-19.8万元）-（52.8万元-99万元）

　　　　　　 ＝752.4万元

借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　752.4万

　　贷：应交税费——应交所得税　　　　　　　　　660.0万

　　　　递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　46.2万

　　　　递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　46.2万

5.会计分录：