所得税费用的确认与计量

第三节　所得税费用的确认与计量

所得税会计的主要目的之一，是为了确定当期应交所得税以及利润表中的所得税费用，在按照资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。

一、当期所得税

当期所得税，是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应缴纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税，应以适用的税收法规为基础计算确定。即：

当期所得税=当期应交所得税

企业在确定当期所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税收处理不同的，应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的要求进行调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。

当期所得税=当期应交所得税=当期应纳税所得额×所得税税率

　应纳税所得额=税前会计利润+(或－)纳税调整事项金额

二、递延所得税

递延所得税，是指企业在某一会计期间确认的递延所得税资产及递延所得税负债的综合结果。即按照企业会计准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产及递延所得税负债的当期发生额，但不包括计入所有者权益的交易或事项及企业合并的所得税影响。用公式表示即为：

递延所得税=当期递延所得税负债的增加(或减少)

　　　　　－当期递延所得税资产的增加(或减少)

　　　　　=(递延所得税负债的期末余额－递延所得税负债的期初余

　　　　　额)－(递延所得税资产的期末余额－递延所得税资产的

　　　　　期初余额)

值得注意的是：企业因确认递延所得税资产和递延所得税负债产生的递延所得税，一般应当计入所得税费用，但如果某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益的，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化也应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用。

【例8-29】企业持有的某项可供出售金融资产，成本为500万元，会计期末，其公允价值为600万元，该企业适用的所得税税率为33%。会计期末在确认100万元的公允价值变动时：

可供出售金融资产公允价值的变动导致其账面价值变动，但其计税基础一般不会随着公允价值的变动而变动，在计税基础不变的情况下，两者之间的差额100万元会增加企业在未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债：

三、资产负债表债务法下所得税会计核算的程序和账户设置

(一)所得税会计核算的一般程序为

1.正确计算当期应交所得税。

2.确定暂时性差异。暂时性差异的确定包括三个方面。

(1)确定产生暂时性差异的各资产、负债项目及其账面价值;

(2)确定产生暂时性差异的各资产、负债项目的计税基础;

(3)确定各项差异对纳税的影响，即确定差异是可抵扣暂时性差异还是应纳税暂时性差异。

3.确定当期递延所得税，同时分别确认递延所得税资产和递延所得税负债。

4.确定当期利润表中的所得税费用。

(二)账户设置

1.“所得税费用”。企业应在损益类科目中设置“所得税费用”科目，企业按规定核算的从当期损益中扣除的所得税费用，本科目结转后期末无余额。本科目可以按“当期所得税费用”和“递延所得税费用”进行明细核算。

2.“应交税金——应交所得税”。企业应在负债类科目中设置“应交税金——应交所得税”科目，核算企业按税法规定计算应缴所得税。贷方反映实际应纳所得税，借方反映实际已纳所得税，余额反映欠缴所得税。

3.“递延所得税资产”。企业应在资产类科目中设置“递延所得税资产”科目，核算企业由于可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产及按能够结转后期的尚可抵扣的亏损和税款抵减的未来应税利润确认的递延所得税资产。借方反映确认的各类递延所得税资产，贷方反映当企业确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异情况发生回转时转回的所得税影响额以及税率变动或开征新税调整的递延所得税资产。余额反映尚未转回的递延所得税资产。

4.“递延所得税负债”。企业应在负债类科目中设置“递延所得税负债”科目，核算企业由于应税暂时性差异确认的递延所得税负债。贷方反映确认的各类递延所得税负债，借方反映当企业确认递延所得税负债的应税暂时性差异情况发生回转时转回的所得税影响额以及税率变动或开征新税调整的递延所得税负债。余额反映尚未转回的递延所得税负债。

5.“递延税款备查登记簿”。企业应设置“递延税款备查登记簿”，详细记录发生的时间性差异的原因、金额、预计转销期限、已转销数额等。

6.企业应在损益类科目中增设“营业外支出——递延所得税资产减值”科目。企业应在每一个资产负债表日，对递延所得税资产的账面价值进行复核，如果企业未来期间不可能获得足够的应税利润可供抵扣，应当减记递延所得税资产的账面价值。借记“营业外支出——递延所得税资产减值”，贷记“递延所得税资产”。

四、所得税费用的账务处理

计算确定了当期所得税及递延所得税以后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之和。即：所得税费用=当期所得税+递延所得税

计入当期损益的所得税费用或收益不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响。与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。

【例8-30】A公司2007年度利润表中利润总额为5000万元，该公司适用的所得税税率为30%。递延所得税资产和递延所得税负债不存在余额。该公司2007年资产负债表相关项目金额见表8-3。

2007年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在的差别有：

(1)2007年1月2日开始计提折旧的一项固定资产，成本为1000万元，使用年限为10年，净残值为零，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。

(2)向关联企业提供现金捐赠300万元。

(3)当年度发生研究开发支出1000万元。其中600万元符合资本化条件计入无形资产成本。按税法规定，该企业可按实际发生研究开发支出的150%加计扣除。其中，假定所开发无形资产于期末达到预定可使用状态。

(4)应付违反环保法规定罚款300万元。

(5)期末对持有的存货计提了50万元的存货跌价准备。

1.计算2007年度当期应交所得税(单位：万元)

应纳税所得额=5000+(200－100)+300－［1000×150%－(1000－600)］+300+50=4650(万元)

应交所得税=4650×30%=1395(万元)

2.确定暂时性差异

该公司2007年度资产负债表相关项目金额及其计税基础如表8-3所示。

表8-3　　2007年度资产负债表相关项目金额及其计税基础　　单位：万元

3.2007年度递延所得税

递延所得税资产=400×30%=120(万元)

递延所得税负债=600×30%=180(万元)

递延所得税费用=180－120=60(万元)

4.利润表中应确认的所得税费用

所得税费用=1395+60=1455(万元)

【例8-31】沿用【例8-30】，假定A公司2008年当期应交所得税为1500万元。资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料如表8-4所示，除所列项目外，其他资产、负债项目不存在会计和税收处理的差异。

表8-4　　单位：万元

1.当期应交所得税为1500万元

2.当期递延所得税(单位：万元)

(3)递延所得税费用(收益)=－18－48=－66(万元)

3.所得税费用

所得税费用=1500－66=1434(万元)