工业企业对应纳税种的统筹

第二节　工业企业对应纳税种的统筹

工业企业对应纳税种的统筹是调整本企业所涉及的税种。也就是说，为了实现企业纳税统筹的宗旨，通过调整生产经营内容和生产经营方式，来确定企业所涉及的税种或者改变企业所涉及的税种。

一、工业企业对应纳税种的统筹范围

对于“所有工业企业都要涉及的税种”，所有工业企业都不能调整；对于“特定工业企业必然涉及的税种”，特定的工业企业不能调整；对于“特定工业企业肯定不涉及的税种”，特定的工业企业不用调整；对于“一般工业企业都要的涉及税种”，一般工业企业不能调整。因此，工业企业对应纳税种的统筹，仅限于“一般工业企业可能涉及、也可以避免的税种”包括关税、营业税、土地增值税、契税、耕地占用税和车辆购置税等6个税种。

二、工业企业对应纳税种统筹的论证及举例

（一）一般工业企业对关税的统筹

对关税的统筹是企业进行事关对外贸易的决策中的重要组成部分。应当说，它还不仅仅是企业纳税事务。在一定条件下，它还决定着企业的生存发展和兴衰存亡。

随着我国加入世贸组织，我国对外经济交流和技术交流日益扩大。我们可以从日益扩大的对外经济交流和技术交流中吸纳许多先进技术，获得许多发展机遇。同时，我们也不得不面对这样的现实：随着“经济全球一体化”趋势的加强，经济竞争、技术封锁和贸易摩擦也日趋加剧。所以，在企业进行事关对外贸易的决策中，应当保持清醒的头脑和冷静的态度，才能避免不必要的经济损失。

为了维护对外贸易秩序，促进社会主义市场经济的健康发展，国家对部分货物的进出口实行国营贸易管理。实行国营贸易管理货物的进出口业务只能由经授权的企业经营。为了扩大对外开放，发展对外贸易，保护对外贸易经营者的合法权益，国家允许部分数量的国营贸易管理货物的进出口业务可以由非授权企业经营。实行国营贸易管理的货物的目录和经授权经营企业的目录，由商务部会同国务院其他有关部门确定、调整并公布。

国家规定，依法办理了工商登记或者其他执业手续，经向商务部或商务部委托的机构办理备案登记的法人、其他组织或者个人，可以经营国家允许经营的进出口业务。^[6]

1．一般工业企业对进口关税的统筹

对进口关税的统筹，应当贯彻这样的指导思想：对于必须进口的设备和原材料，应当进口；对于可以使用国内设备和原材料的，尽量避免进口。

对进口设备和原材料拟选方案的论证，应当以“企业收益总额变动”是否理想决定取舍。

【例3－1】　一般工业企业对进口关税的统筹。

燕北毛纺厂决定扩大生产规模，有两个固定资产投资备选方案。

方案1：在原厂区内建设36000m²厂房，预计投资3600万元；预计折旧年限30年；预计厂房净残值率5%。购置安装进口三条“自动化毛纺生产线”，预计单位进口设备年均产值3300万元。预计单位进口设备关税完税价格3000万元；关税的适用税率为12%；设备由销售方负责免费安装调试；预计建筑及设备安装工期1年；进口设备预计使用年限10年，预计设备净残值率5%。该厂设备采用“年数总合法”计提折旧。为了进口设备，需要贷款5000万元，5年期年利率6%，其中，设备安装工程竣工之前的6个月的贷款利息可以计入设备成本。预计单位进口设备年均维护物料消耗25万元，年均能耗15万元。需要使用进口原毛，预计单位进口设备年均消耗原毛1000万元；预计单位进口设备年均人工及其他必要费用600万元。方案1前四年利润预测见表3－1。

方案2：在原厂区内建设36000m²厂房，预计投资3600万元，预计折旧年限30年。购置安装预计厂房净残值率5%。国产4条“半自动化毛纺生产线”，单位设备年均产值2800万元。预计设备单价1700万元；设备由销售方负责免费安装调试；预计建筑及设备安装工期1年；设备预计使用年限10年，预计设备净残值率5%。该厂设备采用“年数总合法”计提折旧。预计单位设备年均维护物料消耗15万元，年均能耗10万元。可以使用国产原毛，预计单位设备年均消耗原毛900万元；单位设备年均消耗人工及其他必要费用700万元。该厂厂址在城市市区，城建税适用税率为7%。方案2前四年利润预测见表3－2。

现在，我们对这两个备选方案进行论证。

表3－1　燕北毛纺厂固定资产投资备选方案1前四年利润预测表

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注：①采用“年数总合法”计提设备折旧，年折旧率的计算公式为：

以后各年依此类推。

②采用“年数总合法”计提设备折旧，年折旧额的计算公式为：

固定资产年折旧额＝固定资产原值－固定资产预计净残值×固定资产年折旧率

方案设备第一年折旧额＝（11943．6－597．18）×18．18%

　　　　　　　　　 ＝2062．78（万元）

方案设备第二年折旧额＝（11943．6－597．18）×16．36%

　　　　　　　　　　＝1856．27（万元）

以后各年依此类推。

③该厂所耗原毛不是由该厂直接进口，因而原毛采购不涉及关税；该厂所耗原毛系“洗净毛”，依据财政部、国家税务总局1995年6月15日发布的《农业产品征税范围的通知》所附的《农业产品征税范围注释》（见附录三：“农业产品征税范围注释”）规定，不属于“农业产品”所辖的“动物类”中的“动物毛绒”货物，故其增值税适用税率为17%。

表3－2　燕北毛纺厂固定资产投资备选方案方案2前四年利润预测表

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表3－3　燕北毛纺厂固定资产投资备选方案对比表

通过对比，方案2优于方案1，应当选择方案2。

2．一般工业企业对出口关税的统筹

目前，工业企业向商务部或商务部委托的机构办理了备案登记，可以直接出口国家允许出口的产品。工业企业直接出口产品、对于增加出口创汇、参与国际竞争、扩大企业影响和培育产品品牌都有益处。同时，出口产品不仅不用缴纳增值税，还可以依照税收法规的规定退还出口产品已经缴纳的增值税税金和消费税税金。^[7]这是事物的一个方面。另一个方面的情况是：随着“经济全球一体化”趋势的加强，经济竞争、技术封锁和贸易摩擦也日趋加剧，一些国家出于环保或其他目的，不断提高对进口产品的质量标准；出口产品的价格受到来自进口国经营商和进口国政府当局两个方面的挤压，可以选择的余地很小；还有一些国家拒不承认我国的“市场经济地位”，动辄对我国的出口产品“减少配额”或者进行“反倾销调查”。这些情况，使我国出口产品遭受了不小的损失。

所以，工业企业直接出口产品，应当不断加强这样一些基础工作：熟悉“世贸组织”的相关规定；掌握对方国家对进口产品的质量标准和对商标标识的民族忌讳、宗教忌讳；了解对方国家外贸政策的发展动向。

对出口产品拟选方案的论证，应当以“企业利润总额变动”是否理想决定取舍。

【例3－2】　一般工业企业对出口关税的统筹。

鲁南厂当年营业收入总额16000万元，利润总额5600万元，营业收入利润率为35%；此前三年平均营业收入利润率为38%。次年，该厂拟将所产M产品出口。有关资料如下：M产品不是消费税应税产品。M产品年产量5000吨，当年在国内平均销售单价3万元，预计在次年国内销售单价将下降到2．85万元，增值税适用税率17%。预计出口成交单价2．45万元，运至输出地点装载前的运输及其相关费用、保险费用等出口专项费用率（即“出口专项费用”与“出口营业收入”的比率）为4%；出口关税适用税率12%。预计增值税扣除比率（即M产品“进项税额”与增值税“销项税额”的比率）、增值税退税比率（即M产品“进项税额”与增值税免征税金的比率）皆为55%。

现在，在其他方面情况不变条件下，我们对这个出口M产品拟选方案进行论证。

表3－4　鲁南厂出口M产品年利润变动计算表

表3－5　鲁南厂不出口M产品年利润变动计算表

表3－6　鲁南厂出口与不出口M产品年利润变动对比表

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通过对比，该M产品出口拟选方案预计减少年利润总额4150．79万元，预计年营业收入利润率10．54%；而继续在国内销售M产品预计减少年利润总额737．96万元，预计年营业收入利润率31．88%。M产品出口拟选方案不可取，应予否决。

（二）一般工业企业对营业税的统筹

工业企业是以生产并向社会提供工业产品为主营业务的企业。工业企业的生产经营内容、生产经营规模、生产经营方式和生产经营节奏必须适应市场的发展变化。市场的发展变化是频繁和复杂的。面对频繁和复杂的市场变化，企业越是应变迅速，就越能有效利用企业资产和劳动资源。有效利用企业资产和劳动资源的根本措施是提高劳动生产率。提高劳动生产率的做法大体上分为两种。一种是当劳动资源富余时就裁员，当劳动资源短缺时再招聘。这种做法在理论上说得过去，但是在实践中弊端很多。另一种是，根据富余资产和富裕劳动资源的具体情况和市场需求，附带从事一些非工业性的生产活动，诸如建筑安装修缮、运输、商品购销、仓储、租赁业务以及向社会提供劳务服务业务等经营项目。这种做法，可以迅速实现经济效益；尤其是可以稳定职工队伍和增强企业凝聚力，可以在已经中断的生产经营项目需要恢复生产经营时，迅速地恢复生产经营，避免重新投资和培训职工。所以，这种做法实际上可以成为一种积极意义上的资产储备和劳动资源储备。因为它不是静态的储备，而是参与企业资金循环、创造经济效益的储备。

工业企业附带从事一些非工业性的生产活动就要涉及营业税。

1．工业企业对营业税统筹的意义

对营业税的统筹，是企业进行经营决策中的重要组成部分。它不仅仅牵涉到企业纳税事务；还牵涉到有效利用企业资产和劳动资源，提高劳动生产率，提高企业经济效益。

2．工业企业对营业税统筹的指导思想

对营业税的统筹应当贯彻这样的指导思想：对于有利于提高企业资产和劳动资源利用效果、提高劳动生产率、提高企业经济效益的经营项目，尽管导致企业涉及营业税，也应当积极开展；对于那些开展与否都对提高企业资产和劳动资源利用效果、提高劳动生产率、提高企业经济效益没有明显影响的，同时又分散精力，难以实施有效管理的经营项目，以不开展为好。

对开展附营业务拟选方案的论证，应当以“企业收益总额变动”是否理想决定取舍。

【例3－3】　一般工业企业对营业税的统筹。

辽西厂当年营业收入总额16000万元，利润总额5600万元，营业收入利润率为35%。该厂有闲置临街库房4000m²。该厂厂址在城市市区，城建税适用税率为7%。次年，为了充分利用企业资产以及提高全员劳动生产率，有三个备选方案。

方案1：将该库房租出。预计年租金收入为14万元。

方案2：以该库房对外开展仓储业务。预计年仓储收入为20万元。在适当调整其他机构人员配备，不增加企业员工人数情况下，预计每年需要增加人工费用3万元。预计每年需要增加物料消耗4万元，增加能耗1万元。

方案3：将该库房装修，举办小型超市。预计年营业收入为40万元。预计年购进增值税扣除项目金额31万元，其中商品进价25．5万元。预计装修费用2万元，拟以10年将装修费用摊销。在适当调整其他机构人员配备，不增加企业员工人数情况下，预计每年需要增加人工费用3万元。预计每年需要增加物料消耗4．3万元，增加能耗1．2万元。

现在，在其他方面情况不变条件下，我们对这三个备选方案进行论证。

表3－7　辽西厂出租库房年利润变动计算表

① 基年，是指用来进行比较的年度。在本例中，就是“预计年”（“次年”）的上一年，即“当年”。

② 租赁业务营业税适用税率为5%，见附录六“营业税税目税率表”。

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表3－8　辽西厂开展仓储业务年利润变动计算表

① 租赁业务营业税适用税率为5%，见附录六“营业税税目税率表”。

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表3－9　辽西厂举办小型超市年利润变动计算表

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通过对比，方案1年利润总额5613．23万元，营业收入利润率35．05%；方案2年利润总额5610．9万元，营业收入利润率35．02%；方案3年利润总额5605．54万元，营业收入利润率34．95%。

方案1优于方案2和方案3，应当选择方案1。

（三）一般工业企业对土地增值税的统筹

工业企业对应纳税种的统筹，是为了实现企业纳税统筹的宗旨，通过调整生产经营内容和生产经营方式来确定企业所涉及的税种或者改变企业所涉及的税种。当一个工业企业面临不可解脱的困境而不得不转让房地产的时候，这个企业没有选择的余地。所以土地增值税的统筹，不包含这种情况下的决策。土地增值税的统筹是在工业企业可以转让房地产而涉及土地增值税，也可以不转让房地产而避免涉及土地增值税情况下的决策。

对转让房地产拟选方案的论证，应当以“净收益”与“机会成本”的净值孰高决定取舍。

“机会成本”，就是由于采纳了此方案而不得不放弃的其他方案的收益总值、收益净值或者“对利润总额的影响额”。

进行这样的论证时，应当采用相同的计算口径，来对此方案和不得不放弃的其他方案进行比较。也就是说，首先，如果使用“收益总值”，就都使用“收益总值”；如果使用“收益净值”，就都使用“收益净值”。其次，计算的时间长度应当一致；如果客观上时间长度不一致，应当按照时间长度较短的方案的适当时点“折现”。

“折现”，就是将未来的价值以“折现率”折合成现在的价值。现在的价值，简称现值。“折现率”也叫“贴现率”，可以采用计算期的预计物价指数作为“折现率”，也可以采用其他适宜的比率作为“折现率”。

【例3－4】　一般工业企业对土地增值税的统筹。

仍依例3－3资料。倘若有方案4：将该库房（4000m²）及其周边1000m²场地有偿转让。有偿转让库房及其周边场地，可得转让收入260万元。该厂使用的土地为国有土地，取得土地使用权时未支付土地使用费用；经国有土地主管机关核定，转让此项房地产，应当补缴土地出让金65．48万元。库房（4000m²）在正常使用及正常维护情况下，尚可使用10年，经评估，房产价值为60万元；支付评估费用700元。该厂“利润总额”即为企业所得税“应税所得额”，企业所得税适用税率为33%。

由于在例3－3中，方案1最优，我们将方案1作为“采纳方案4而不得不放弃的方案”。由于库房（4000m²）在正常使用及正常维护情况下，尚可使用10年，我们将计算的时间长度定为10年。由于方案1与方案4的时间长度不一致，我们将方案1未来10年每年“对利润总额的影响额”折现。经咨询，该地区未来10年预计平均物价指数为3%，遂以其为“折现率”。

现在，在其他方面情况不变条件下，我们对这个备选方案进行论证。

首先，计算“机会成本”的净值，即方案1每年“对利润总额的影响额”的净值。

在例3－3中，我们计算出方案1每年“对利润总额的影响额”为13．23万元，则其净值就是这部分“影响额”扣除应缴所得税之后的部分。即：

“机会成本”的净值＝13．23－13．23×33%＝8．86（万元）

然后，将未来10年“机会成本”的净值折现。

将未来10年“机会成本”的净值折现，应当使用“普通年金现值公式”：

公式中，R表示年金。年金是在若干期内各期等额收入或者等额支付的款项。普通年金是每年年末收入或者支付的年金。

V₀表示年金现值。就是将“在若干期内各期等额收入或者等额支付的款项”，一并折合成的现在的价值。

i表示利率，即“折现率”。

n表示年数。

在实际工作中，可以用“折现率”和“年数”的实际数据，通过“普通年金现值系数表”查得普通年金现值系数；以“年金值”乘以普通年金现值系数计算普通年金现值。

方案1每年“对利润总额的影响额”的净值8．86万元是每年年末取得，应当视为普通年金。查“普通年金现值表”可得“折现率”为3%、年数为10的普通年金现值系数是8．530。于是：

未来10年“机会成本”的现值＝8．86×8．530

　　　　　　　　　　　　　＝75．58（万元）

接下来，计算有偿转让库房及其周边场地收益净值。

表3－10　辽西厂有偿转让库房及其周边场地收益净值计算表

①“产权转移书据”应当按照所载金额万分之五贴花（即缴纳印花税）。见附录十三“印花税税目税率表”。

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最后，将“有偿转让库房及其周边场地收益净值”与“未来10年‘机会成本’的现值”进行比较。通过对比，预计有偿转让房地产收益净值是52．26万元，而未来10年“机会成本”的现值是75．58万元。方案4不及方案1，方案4不可取。

（四）一般工业企业对契税、耕地占用税和车辆购置税的统筹

契税、耕地占用税和车辆购置税，都是“一次性缴纳”和随机缴纳的税种。

工业企业涉及契税、耕地占用税和车辆购置税，一般是在扩大生产经营规模的情况下。扩大生产经营规模属于固定资产投资的决策内容。

固定资产投资有不同的投资方式：如果采用承受他人土地、房产方式，就要涉及契税；如果采用占用耕地建房方式，就要涉及耕地占用税；如果采用购置应税车辆方式，就要涉及车辆购置税。因此，对契税、耕地占用税和车辆购置税的统筹是固定资产投资决策的组成部分。

企业进行固定资产投资，决策的重点在于对投资方案的投资回收期、投资报酬率和投资现金流量的测算、分析和评估。当然，这并不是说在固定资产投资决策中对契税、耕地占用税和车辆购置税的统筹不重要。因为，契税税额、耕地占用税税额和车辆购置税税额，也是固定资产投资支出，是固定资产投资中的“现金流出量”。

但是，契税税率的幅度为3%～5%，耕地占用税的税率最高的是每平方米9．0元（上海市），最低的是每平方米2．5元（甘肃等五省区），^[8]车辆购置税的税率为10%；并且它们都是都是“一次性缴纳”的税种。除了不同的固定资产投资备选方案在投资报酬率、投资回收期和投资现金流量等方面非常接近，契税税额或者耕地占用税税额、车辆购置税税额有可能成为方案取舍的决定性因素以外，一般来说，在固定资产投资决策中，对契税、耕地占用税和车辆购置税的统筹，还是要服从对各个备选方案投资效益的论证结果。