无形资产的确认与核算

项目四　无形资产的确认与核算

任务一　无形资产的概念、内容及会计处理原则

一、无形资产的概念

无形资产，是指小企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产具有以下特征：

（1）无形资产是由企业拥有或控制并能为企业带来未来经济利益的资源。

（2）无形资产不具有实物形态。无形资产是一种观念上的资产，不像固定资产、存货等资产具有实物形态。无实体性是无形资产区别于其他资产的显著特征。

（3）无形资产具有可辨认性。资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：

①能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。

②源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

商誉不属于无形资产准则规范的无形资产。商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，其存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于无形资产准则所规范的无形资产。

（4）无形资产属于非货币性资产。非货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产以外的其他资产。无形资产由于没有发达的交易市场，一般不容易转化成现金，在持有过程中为企业带来未来经济利益的情况不确定，不属于以固定或可确定的金额收取的资产，属于非货币性资产。货币性资产主要有现金、银行存款、应收账款、应收票据和短期有价证券等，它们的共同特点是直接表现为固定的货币数额，或在将来收到一定货币数额的权利。应收款项等资产也没有实物形态，其与无形资产的区别在于无形资产属于非货币性资产，而应收款项等资产则属于货币性资产。另外虽然固定资产也属于非货币性资产，但其为企业带来经济利益的方式与无形资产不同，固定资产是通过实物价值的磨损和转移为企业带来未来经济利益，而无形资产很大程度上是通过某些权利、技术等优势为企业带来经济利益。

二、无形资产的内容

小企业的无形资产包括：土地使用权、专利权、商标权、著作权、非专利技术等。

（一）土地使用权

土地使用权，指国家准许某企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。企业取得土地使用权的方式大致有行政划拨取得、外购取得及投资者投资取得几种。

小企业取得的土地使用权应当确认为无形资产。

自行开发建造厂房等建筑物的，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。

（二）专利权

专利权，是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人，对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利，包括发明专利权，实用新型专利权和外观设计专利权。专利权是专利权人享有的一种财产权，是其通过发明创造或他人转让而获得的，是对其智力劳动的报酬，专利权人可以排他性地使用其专利，或者授予他人使用该专利的权利，从而获得经济上的回报。

（三）商标权

商标是用来辨认特定的商品或劳务的标记。商标权指专门在某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利。是指经依法注册商标的所有权人支配其注册商标并禁止他人侵害的排他性权利，包括商标权人对其注册商标的排他使用权、收益权、处分权、续展权和禁止他人侵害的权利等。

（四）著作权

著作权又称版权，指作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利。

（五）非专利技术

非专利技术，也称专有技术。它是指不为外界所知、在生产经营活动中已经采用了的、不享有法律保护的、可以带来经济利益的各种技术和诀窍。非专利技术包括技术知识、经验等，能产生经济价值或竞争优势。企业对其采取了保密措施，包括在授权他人使用时也要求他人承担保密义务。非专利技术是商业秘密的一种。

三、无形资产的确认条件

无形资产在符合定义的前提下，应当同时满足以下两个条件，才能予以确认。

（一）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业

作为无形资产确认的项目，必须具备产生的经济利益很可能流入企业这项条件。通常情况下，无形资产产生的未来经济利益可能包括在销售商品、提供劳务的收入中，或者在企业使用该项无形资产而减少或节约的成本中，或体现在获得的其他利益中。例如，某加工企业在生产工序中使用了一项知识产权，降低了未来生产成本，而不是增加未来收入。实务中，要确定无形资产创造的经济利益是否很可能流入企业，需要会计人员的职业判断。

（二）该无形资产的成本能够可靠地计量

成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。对于无形资产来说，这个条件相对更为重要。比如，企业内部产生的品牌、报刊名等，因其成本无法可靠计量，不作为无形资产确认。

四、无形资产的会计处理原则

（1）小企业无形资产应当按照成本进行计量。

①外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及相关的其他支出。

②投资者投入的无形资产的成本，应当按照合同或协议约定的价值确定。

（2）小企业无形资产应当在其使用寿命内采用年限平均法（即直线法）进行摊销，计入相关资产的成本或管理费用，并冲减无形资产。摊销期自其可供使用时开始至停止使用或出售时止。有关法律规定或合同约定了使用年限的，可以按照规定或约定的使用年限分期摊销。企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不短于10年。

（3）小企业出售无形资产，应当将实际取得的价款与其账面余额之间的差额计入营业外收入或营业外支出。

任务二　无形资产的会计账务处理

一、会计账户的设置

“无形资产”（资产类），本账户核算小企业无形资产成本扣除摊销后的净值。本账户可按无形资产项目进行明细核算。本账户期末借方余额，反映小企业无形资产的成本扣除摊销后的净值。

二、小企业无形资产的主要账务处理

（1）小企业外购无形资产，应当按照实际支付的价款，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”等科目。

自行开发建造厂房等建筑物，外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间按照合理的方法进行分配，其中属于土地使用权的部分，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”等科目。

小企业收到投资者投入的无形资产，应当按照合同或协议约定的价值，借记“无形资产”科目，贷记“实收资本”等科目。

【例4－19】A企业于2010年4月3日用银行存款购进一项非专利技术，实际支付价款和相关税费80　000元。A企业2010年4月3日的账务处理如下：

【例4－20】2011年2月24日，A企业接受丙公司投入的专利权一项，双方协商确认的价值为120　000元。A企业2011年2月24日的账务处理如下：

【例4－21】B企业于2011年4月3日用银行存款628　000元购入一块土地的使用权，准备用于建造厂房。A企业2011年4月3日的账务处理如下：

（2）月度终了，小企业对各种无形资产采用年限平均法进行的摊销，借记“管理费用”等科目，贷记“无形资产”科目。

【例4－22】承【例4－20】，法律规定该项专利权的有效期10年。A企业在月度终了计提无形资产摊销的账务处理如下：

每月摊销额＝120　000÷10÷12＝1　000（元）

（3）企业将拥有的无形资产的使用权让给他人，并收取租金，属于与企业日常活动相关的其他经营活动取得的收入，在满足收入确认条件的情况下，应确认相关的收入及成本，并通过其他业务收支科目核算。让渡无形资产使用权取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目；摊销出租无形资产的成本以及发生与无形资产使用权转让有关的各种费用时，借记“其他业务支出”科目，贷记“无形资产”科目。

【例4－23】2010年1月1日，A企业将一项专利技术出租给B企业使用，该专利技术账面余额600　000元，摊销期限10年，出租合同规定，承租方每销售一件用该专利生产的产品，必须付给出租方1元专利使用费。假定承租方当年销售用该专利生产的产品100　000件。A企业的相关账务处理如下：

①取得该专利技术使用费时：

②计算应交的营业税：

应交营业税＝100　000×5%＝5　000（元）

③每月计提该专利权的摊销：

无形资产月摊销额＝600　000÷10÷12＝5　000（元）

（4）企业转让无形资产所有权，应按照实际收到的价款，借记“银行存款”等科目；按照应支付的相关税费及其他费用，贷记“应交税费——应交营业税”等科目；按照其账面余额，贷记“无形资产”科目；按照其差额，贷记“营业外收入”科目或借记“营业外支出”科目。

【例4－24】承【例4－20】、【例4－22】，2011年8月1日，A企业将该专利权出售，售价130　000元，营业税税率5%。A企业2011年8月1日的账务处理如下：

2011年8月1日该专利权的账面价值为：120　000－1　000×6＝114　000（元）

应交营业税＝130　000×5%＝6　500（元）

如果A企业出售该专利权取得的价款为115　000元，则A企业的账务处理为：

应交营业税＝115　000×5%＝5　750（元）

（5）如果无形资产预期不能为企业带来未来经济利益，例如，某项无形资产已被其他新技术所取代，不能再为企业带来未来经济利益，则不再符合无形资产的定义，应将其报废并转销，其账面价值转作当期损益。

【例4－25】C企业拥有某项专利技术，根据市场调查，用其生产的产品已没有市场，决定将其转销。转销时，该专利技术的账面余额45　000元。则C企业的账务处理为：

→知识链接

内部研究开发费用的确认和计量

通常情况下，企业自创商誉以及企业内部产生的品牌、报刊名等不确认为无形资产，但是，由于确定研究与开发费用是否符合无形资产的定义和相关特征、能否或者何时能够为企业产生未来经济利益，以及成本能否可靠计量尚存在不确定因素，研究与开发活动发生的费用，除了要遵循无形资产确认和初始计量的一般要求外，还需要满足其他特定的条件，才能够确认为一项无形资产。首先，为评价内部产生的无形资产是否满足确认标准，企业应当将资产的形成过程分为研究阶段和开发阶段；其次，对于开发过程中发生的费用，在符合一定条件的情况下，才可确认为一项无形资产。

1．研究阶段和开发阶段的划分

研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段。企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断。

（1）研究阶段。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备。已进行的研究活动将来是否会转入开发，开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。

企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益（管理费用）。

（2）开发阶段。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。

例如，生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试，不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营等，均属于开发活动。

2．开发阶段有关支出资本化的条件

企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：

（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。

（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。

（3）无形资产产生经济利益的方式。

要想知道无形资产能否为企业带来经济利益，应当对运用该无形资产生产产品的市场情况进行可靠估计，以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益，或能够证明市场上存在对该无形资产的需求。

（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。

（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

企业对研究开发的支出应当单独核算，例如，直接发生的研发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等。同时从事多项研究开发活动的，所发生的支出应当按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应当计入当期损益。

3．内部开发的无形资产的计量

内部开发活动形成的无形资产，其成本由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出构成。可直接归属于该资产的成本包括：开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定资本化的利息支出，以及为使该无形资产达到预定用途前所发生的其他费用。在开发无形资产过程中发生的除上述可直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、管理费用等间接费用、使无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训支出等，不构成无形资产的开发成本。

值得强调的是，内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总额，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入损益的支出不再进行调整。

4．内部研究开发费用的会计处理

对于企业自行研究开发项目，应当分为研究阶段与开发阶段进行核算。

研究阶段的支出应当在发生时全部计入当期损益；开发阶段的支出满足资本化条件时计入无形资产的成本。无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用，全部计入当期损益。内部研究开发费用的会计处理如下图所示。

企业为了核算内部研究开发费用，设置“研发支出”（成本类）科目，本科目核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出。本科目期末借方余额，反映企业正在进行中的研究开发项目中满足资本化条件的支出。本科目应当按照研究开发项目，分为“费用化支出”与“资本化支出”进行明细核算。

企业自行开发无形资产发生的研发支出，无论是否满足资本化条件，均应先在“研发支出”科目中归集，期末，对于不符合资本化条件的研发支出（费用化支出），转入当期管理费用；符合资本化条件但尚未完成的开发费用，继续保留在“研发支出——资本化支出”科目中，待开发项目完成达到预定用途形成无形资产时，再将其发生的实际成本转入无形资产。

具体账务处理如下：

（1）企业自行开发无形资产发生的研发支出：

借：研发支出——费用化支出（不满足资本化条件的支出）

　　研发支出——资本化支出（满足资本化条件的支出）

　贷：原材料

　　　银行存款

　　　应付职工薪酬

（2）研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应将“研发支出——资本化支出”的余额归入无形资产：

借：无形资产

　贷：研发支出——资本化支出

（3）期末，企业应将“研发支出”科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目：

借：管理费用

　贷：研发支出——费用化支出

举例如下：甲公司2010年1月10日开始自行研究开发无形资产，12月31日达到预定用途。其中，研究阶段发生职工薪酬30万元、计提专用设备折旧40万元；进入开发阶段后，相关支出符合资本化条件前发生的职工薪酬30万元、计提专用设备折旧30万元；符合资本化条件后发生职工薪酬100万元，计提专用设备折旧200万元。假定不考虑其他因素。根据相关规定，只有在开发阶段符合资本化条件情况下的支出才能计入无形资产入账价值，此题中开发阶段符合资本化支出金额＝100＋200＝300（万元），确认为无形资产；其他支出全部计入当期损益，所以计入管理费用的金额＝30＋40＋30＋30＝130（万元）。甲公司研究开发无形资产的相关账务处理如下：

①研究阶段：

②开发阶段符合资本化条件前：

③开发阶段符合资本化条件后：

④开发项目完成达到预定用途形成无形资产时：