采购与付款循环的进一步审计程序

第二节　采购与付款循环的进一步审计程序

一、采购与付款循环的控制测试

采购与付款循环的控制测试程序主要包括:

(1)抽取一定数量的订购单(或购货合同)，将订购单(或购货合同)与请购单进行核对，核对内容包括:

①货物名称、规格、型号、请购数量、单价、合计金额;

②采购量、采购价格经过授权批准。

(2)审核与所抽取的订购单(或购货合同)有关的购货发票、入库单、应付凭单、记账凭证，并追查至相应的明细账与总账记录。

(3)抽取一定数量的应付凭单，作如下检查:

①应付凭单所列内容是否与订购单(或购货合同)、发票相一致;

②检查应付凭单与银行存款日记账及有关明细账的记录是否一致;

③检查应付凭单是否经过主管人员的审核批准。

二、采购与付款循环的实质性程序

采购与付款循环的相关账户主要包括应付账款和固定资产。下面分别讲述这两个账户的审计程序。

(一)应付账款的实质性程序

应付账款的实质性程序主要包括下列内容。

1.获取或编制应付账款明细表

注册会计师应获取或编制应付账款明细表(如表10-2所示)，复核其加计是否正确，并将明细表数与明细账、报表进行核对，在连续审计的情况下，还应将应付账款的期初余额与上期的工作底稿进行核对。

表10-2　　　应付账款明细表

对应付账款明细表中的内容，有两点需要关注:

(1)分析有借方余额的明细项目，查明原因，必要时作重分类调整。

(2)确定有无不属于应付款项核算范围的项目被计入应付账款的情况，必要时进行重分类调整。

2.分析程序

(1)将本期期末余额与年初余额相比较，如出现异常变动(主要供应商的变化、借方余额所占比重变化、账龄变化等)，应调查原因;

(2)详细重要供货商的应付账款变动趋势，可将重要往来户的发生额与上年同期相比较。

3.抽查若干重要的供应商明细记录

注册会计师应抽取若干发生额(或余额)较大以及账户余额为零的供应商的对账单。如果对账单余额与客户的应付账款明细账余额存在差异，应要求客户根据对账单余额和相应的应付账款明细账余额编制调节表，并要求客户解释调节表中出现的大额调节项目和存在异常迹象的调节项目，注册会计师也可以根据实际情况确定是否需要对这些项目进行详细调查。

4.审查期后付款

审查期后(资产负债表日后至审计外勤结束日止)的付款情况，确定是否存在被审计期间未入账的负债。

5.函证应付账款

应付账款函证通常应采用积极的函证方式，函证的对象包括应付账款明细账余额较大的供货商、本期与被审计单位有较大额的业务往来但应付账款余额较小的供货商、未能提供对账单的供货商等。在被审计单位内部控制存在重大缺陷的情况下，注册会计师有必要对应付账款进行函证。此外，在寄发询证函之后，注册会计师还应抽取一定数量的未回函、回函不正确或未发函的应付账款明细账，并将其账面记录与订购单(或购货合同)、发票、入库单、记账凭证等进行核对，确定其会计处理是否正确。

应付账款函证并不像应收账款函证那样重要，其理由是:

(1)应收账款通常存在的是高估(多计)的风险，即账面已记录，但实际未发生该业务。函证通过抽取账面记录进行询证，可以发现这些虚构的业务，所以，应收账款函证是必要的审计程序;对于应付账款来说，由于应付账款通常存在的是低估(少计)的风险，即账面未记录，但实际已发生该业务。在这种情况下，函证仍然通过抽取账面记录进行询证，就不能发现这些低估的业务，也就是说，应付账款函证对于确认其余额真实性的作用是有限的。

(2)应收账款函证所取得证据是外部证据，这对于应收账款函证来说是非常重要的，因为应收账款的其他证据都是内部证据，如销售发票、产品出库单(或发货单)等;对于应付账款来说，购货发票、供应商每月提供的对账单都是外部证据，所以，从这一角度来说，应付账款函证所取得的证据对确认应付账款余额真实性不是非常重要的。

6.截止测试

对于资产负债表日前后一段时间(如20*6年12月25日至20*7年1月7日)的购货业务进行购货/应付款截止测试(购货截止测试检查表如表10-3所示)。通过审核应付账款明细账、入库单、发票和其他相关凭证来确定购货是否已记录在正确的期间内。

表10-3　　　　购货截止测试检查表

7.确定应付账款的报表列示是否恰当

资产负债表中的“应付账款”项目应根据“应付账款”账户所属各明细账户的期末贷方余额合计填列。对于应付账款明细账中的借方余额，应提请客户进行重分类调整，反映在资产负债表中的“预付款项”。

在凯悦公司20*6年财务报表审计业务中，一个应付账款明细账户存在借方余额50000元，在资产负债表上，该金额应列示为“预付款项”。根据表10-2，考虑了调整分录和重分类分录的影响之后，凯悦公司20*6年末应付账款审定数为6811100元，预付款项审定数为69000元。

(二)固定资产的实质性程序

固定资产实质性程序的具体内容主要包括以下四个方面。

1.取得或编制固定资产及累计折旧分类汇总表

在取得或编制固定资产及累计折旧分类汇总表(如表10-4所示)之后，审计人员应复核表中的数据是否正确，并与固定资产、累计折旧等明细账和总账的余额进行核对，在核对相符的前提下，再与报表的余额进行核对;或者按照相反的顺序，即报表—账簿—分类汇总表这样的顺序进行核对，在核对的过程中，如果发现差异，应进行追查。在核对过程中发现的年度内未使用、不需用固定资产，应在工作底稿进行记录。

表10-4　　　　固定资产及累计折旧分类汇总表

续表

2.执行分析程序

固定资产的分析程序包括:

(1)本期折旧费用、维修费用分别与历史数据进行比较;

(2)预算中的资本性支出与实际的情况进行比较;

(3)进行比率分析，并与本企业的历史数据和同行业的平均水平进行比较，具体内容如表10-5所示(凯悦公司的数据来自表6-1、表6-2、表6-5)。

表10-5　　　　固定资产的分析程序

3.检查新增固定资产

固定资产的增加有多种渠道，如购置、自行建造、接受投资转入、接受捐赠转入等。在会计期末，针对新增固定资产的审查主要从两个方面着手:

(1)确定新增固定资产的会计记录是否正确。抽查与新增资产有关的发票及其他原始凭证，凭证手续是否齐备;其计价是否正确;是否已登记入账。

(2)确定新增的固定资产其是否实际存在。从固定资产明细账中抽查一定的样本，然后进行实地观察，可以发现高估资产的问题;将实地抽查的部分新增固定资产与固定资产明细账进行核对，则有可能发现低估资产的问题。检查新增固定资产的相关工作底稿见表10-6。

表10-6　　　　新增固定资产抽查情况表

4.检查固定资产的减少

固定资产的减少包括出售、报废、毁损、对外投资、捐赠等多种类型，要确定固定资产的减少是否合理，首先根据董事会和其他管理部门的会议记录，确认重要资产处理的合理性;然后通过抽查有关原始凭证及相关的会计记录，确定固定资产的减少是否有授权批准，会计处理是否正确。

检查固定资产减少的相关工作底稿举例见表10-7。

表10-7　　　　固定资产清理检查明细表

5.确定固定资产的折旧计算是否正确

注册会计师应在了解客户固定资产折旧政策的基础上，复核本期折旧范围是否合理，折旧金额是否正确。

《企业会计准则第4号——固定资产》允许企业采用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。注册会计师需要注意被审计单位的折旧方法选择是否恰当，在被审计年度是否发生变动、折旧年限和残值的估计是否合理、折旧金额的计算是否正确。

检查固定资产折旧的相关工作底稿见表10-8。

表10-8　　　　固定资产折旧抽查表

6.确定固定资产的维修保养费用的处理是否合理

抽查固定资产明细账、待摊费用等账户，确定被审计单位资本性支出与收益性支出的划分是否恰当，维修保养费用的账务处理是否合理。

7.确定固定资产减值准备的计提是否恰当

根据《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。存在下列迹象的，表明资产可能发生了减值:(1)资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌;(2)企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响;(3)市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低;(4)有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏;(5)资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置;(6)企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润(或者亏损)远远低于(或者高于)预计金额等;(7)其他表明资产可能已经发生减值的迹象。

资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。如果可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

8.确定固定资产、累计折旧等项目是否已在资产负债表上恰当披露

根据会计制度、会计准则的要求，确定客户固定资产项目在资产负债表上的列示是否恰当。根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》应用指南的有关规定，资产负债表中的“固定资产”项目应该按照“固定资产”账户期末余额扣除“累计折旧”、“固定资产减值准备”期末余额后的金额填列。