所有者投入资本的核算

第二节　所有者投入资本的核算

一、实收资本的核算

(一)实收资本核算应设置的主要账户

实收资本作为企业自有资金的主要来源，是企业根据投资合同或协议规定实际收到的投资者投入的资本金，投资的形式可以是货币资金，也可以是实物形态的资产，如固定资产、原材料等，还可以是专利权、土地使用权等无形资产。对作为出资的实物资产和无形资产，应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。实收资本是所有者权益中最为基本的部分，构成了对债权人的最基本的保障。根据投资者对企业债务承担的法律责任不同，可以分为投资者承担有限责任的企业和投资者承担无限责任的企业。承担有限责任的企业属于法人企业(也可以称为公司制企业)，包括有限责任公司和股份有限公司，对于公司制企业而言，公司以其全部财产对公司的债务承担责任，股东则以其出资额为限对公司承担责任。承担无限责任的企业属于自然人企业，包括个人独资企业和合伙企业，出资者对公司债务承担无限责任。

公司制企业适应市场经济发展的要求，日益成为现代企业组织形式中的典型和代表。它在分离所有权和经营权、广泛筹集资金、控制投资风险、规范企业管理等方面体现出很大的优势。公司制企业设立时必须达到法定资本最低限额，股东缴纳出资后，必须经依法设立的验资机构验资并出具证明。公司有独立的法人财产，享有法人财产权，公司财产与投资者的个人财产必须严格区分，公司成立后，股东不得抽逃出资，不得挪用侵占公司财产。根据我国《公司法》规定，公司的实收资本必须与其在工商行政管理部门登记的注册资本保持一致，非经法定程序，不得随意变更。当企业的实收资本比原注册资本增加或减少的幅度超过20%时，应持资金信用证明或者验资证明，向原登记主管机关申请变更登记，如果擅自改变注册资本或者抽逃资金，要受到工商行政管理部门的处罚。

为了反映和监督投资者投入资本在企业的使用情况，应设置“实收资本”、“库存现金”、“银行存款”、“原材料”、“固定资产”、“无形资产”等账户。其中，“固定资产”和“原材料”账户将在本书其他章节阐述，这里不再赘述。

1.“实收资本”账户(股份有限公司设置“股本”账户，下同)

“实收资本”账户用来核算投资者投入资本的增减变动及结存情况。该账户贷方登记企业接受投资者投入的资本，借方登记企业按法定程序报经批准减少的注册资本，期末为贷方余额，反映企业实收资本或股本总额。该账户可按投资者设置明细账进行明细核算。该账户是所有者权益类账户，结构如图4-1所示。

图4-1　“实收资本(股本)”账户

2.“库存现金”账户

“库存现金”账户用来核算企业库存现金的增减变动及结存情况。该账户借方登记库存现金的增加额，贷方登记库存现金的减少额，期末为借方余额，反映企业持有的库存现金余额。企业应当设置“现金日记账”，根据收付款凭证，按照业务发生顺序逐笔登记有关现金业务，每日终了，应当计算当日的现金收入合计额、现金支出合计额和结余额，将结余额与实际库存核对，做到账款相符。该账户是资产类账户，结构如图4-2所示。

图4-2　“库存现金”账户

3.“银行存款”账户

“银行存款”账户用来核算企业存入银行或其他金融机构的各种款项。该账户借方登记银行存款的增加额，贷方登记银行存款的减少额，期末为借方余额，反映企业存在银行或者其他金融机构的各种款项的余额。企业可按开户银行和其他金融机构、存款种类等设置“银行存款日记账”，根据收付款凭证，按照业务的发生顺序逐笔登记。每日终了，应结出余额。该账户是资产类账户，结构如图4-3所示。

图4-3　“银行存款”账户

4.“无形资产”账户

“无形资产”账户用来核算企业持有的无形资产的成本，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等。该账户借方登记因购入、自行开发和投资者投入等而增加的无形资产的成本，贷方登记因出售、使用到期等而减少的无形资产的成本，期末为借方余额，反映企业现有无形资产的成本。企业可按照无形资产项目设置无形资产明细账进行明细核算。该账户是资产类账户，结构如图4-4所示。

图4-4　“无形资产”账户

(二)实收资本的核算

［例4-1］某有限责任公司由A和B共同投资设立，公司注册资本为15万元，其中，A投入10万元，B投入5万元，A和B投入的款项已经存入公司银行账户。

根据我国《公司法》规定，全体股东的货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的30%。企业收到投资者投入的货币资产时，应当借记“银行存款”等账户，并按其在注册资本中所占份额，贷记“实收资本(或股本)”账户。会计分录为:

借:银行存款150 000

贷:实收资本——A100 000

——B50 000

［例4-2］某股份有限公司经证监会等有关部门批准，在股票市场上公开发行普通股100万股，每股面值10元，股票按面值发行，所有股款共计1 000万元已经存入公司银行账户。会计分录为:

借:银行存款10 000 000

贷:股本10 000 000

［例4-3］某有限责任公司收到甲公司投入设备一台，投出单位账面原价650 000元，投资双方协议确认的价值为60 000元，设备不需安装，已投入使用。

需注意，对于投资者投入的固定资产，应按投资各方确认的价值(投资合同或协议约定价值不公允的除外)，作为固定资产的入账价值和在实收资本中应享有的份额，而不是按投出单位的账面原价作为入账价值。企业收到投资者投入的实物资产时，应当借记“固定资产”、“原材料”等账户，并按其在注册资本中所占份额，贷记“实收资本(或股本)”账户。会计分录为:

借:固定资产60 000

贷:实收资本——甲公司60 000

［例4-4］某有限责任公司收到乙公司投资转入的原材料一批，该批材料当前的市场价格为50 000元，材料已经验收入库，并已经收到乙公司开具的增值税专用发票，注明可抵扣的增值税进项税额为8 500元，投资双方按该批材料的市场价格作为投资协议约定价值。

对于投资者投入的原材料，应按投资各方确认的价值(投资合同或协议约定价值不公允的除外)，作为原材料的入账价值和在实收资本中应享有的份额，可以抵扣的增值税作为进项税额单独加以确认，并计入“实收资本”。会计分录为:

借:原材料50 000

应交税费——应交增值税(进项税额)8 500

贷:实收资本——乙公司58 500

［例4-5］某有限责任公司收到丙公司投入的土地使用权一项，与丙公司投资协议约定的价值为200 000元，此外，还收到丁公司投入的专利权一项，与丁公司投资协议约定的价值为80 000元。

企业收到投资者投入的专利权、土地使用权等无形资产时，应当按投资各方确认的价值(投资合同或协议约定价值不公允的除外)，借记“无形资产”账户，并按其在注册资本中所占份额，贷记“实收资本(或股本)”账户。会计分录为:

借:无形资产——土地使用权200 000

——专利权80 000

贷:实收资本——丙公司200 000

——丁公司80 000

［例4-6］某有限责任公司经批准减少注册资本10万元，已经办理完相关手续，并将资金交付给股东。

有限责任公司按照法定程序减少注册资本时，应借记“实收资本(或股本)”账户，贷记“银行存款”、“库存现金”等账户。会计分录为:

借:实收资本100 000

贷:银行存款100 000

［例4-7］某股份有限公司经股东大会决议，决定回购本公司股票10万股以减少注册资本，回购价格为每股10元，与股票面值相等，在报经有关部门批准后，股票已经购回并注销。会计分录为:

(1)回购本公司股票时:

借:库存股1 000 000

贷:银行存款1 000 000

(2)注销本公司股票时:

借:股本1 000 000

贷:库存股1 000 000实收资本核算的账户对应关系如图4-5所示。

图4-5　实收资本核算的账户对应关系

二、资本公积的核算

(一)资本公积核算应设置的主要账户

资本公积是企业收到投资者的超出其在企业注册资本(或股本)中所占份额的投资，以及直接计入所有者权益的利得和损失等。包括资本溢价(或股本溢价)以及直接计入所有者权益的利得和损失等。如前所述，公司的实收资本必须与注册资本保持一致，当公司收到投资者超出其在公司注册资本中所占份额的投资时，超出部分应作为资本公积加以确认，称为资本溢价。例如，有限责任公司在设立时一般注册资本会与实收资本正好相等，当有新投资者加入时，由于新股东没有分担公司创立时的风险，而且一旦加入，可以立即分享公司以前年度的经营积累，却并没有参与前期经营，因此，原股东会要求新股东实际投入大于其出资比例的资本以作为补偿，这就会形成资本溢价。再如，当采用募集方式设立股份有限公司时，公司的注册资本为在公司登记机关登记的实收股本总额，一般是按照股票面值乘以拟发行股数确定的。公司发行的股份除由发起人认购一部分外(不得少于公司股份总数的35%)，其余股份可以向社会公开募集或者向特定对象募集，根据我国《公司法》规定，股票发行价格可以按票面金额，也可以超过票面金额，但不得低于票面金额。因此，在实际发行股票时，经常会出现股票发行价格超过票面金额的情况，这就形成了股本溢价。

除了资本溢价和股本溢价，资本公积还包括直接计入所有者权益的利得和损失，例如，在资产负债表日，如果可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额，应增加可供出售金融资产的账面价值，并同时计入资本公积，这就是直接计入所有者权益的利得。反之，如果在资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值低于其账面余额，应减少可供出售金融资产的账面价值，并同时计入资本公积，这就是直接计入所有者权益的损失。

“资本公积”账户核算企业收到投资者出资额超出其在注册资本或股本中所占份额的部分以及直接计入所有者权益的利得和损失。该账户贷方登记企业资本溢价或股本溢价的增加额和直接计入所有者权益的利得，借方登记资本溢价或股本溢价的减少额和直接计入所有者权益的损失，期末为贷方余额，反映企业资本公积余额。该账户应设置“资本溢价(或股本溢价)”、“其他资本公积”明细账户进行明细核算。该账户是所有者权益类账户，结构如图4-6所示。

图4-6　“资本公积”账户

(二)资本公积的核算

［例4-8］承［例4-1］，某有限责任公司最初由A和B共同投资设立，注册资本为15万元，两年后C要求加入成为新股东，经A与B同意后，C出资8万元获得公司25%的股权，款项已经存入公司银行账户，增资手续也已办完，变更后公司的注册资本为20万元。

当企业收到投资者投入的资本大于其在注册资本中所占份额时，应按实际收到的资本借记“银行存款”等账户，按投入资本在注册资本中所占份额贷记“实收资本(或股本)”账户，按两者的差额贷记“资本公积(资本溢价或股本溢价)”账户。C投入的8万元货币资金，只获得了公司25%的股权，在公司注册资本中所占份额为5万元(20万元×25%)，其差额3万元(8万元-5万元)应作为资本溢价计入“资本公积”账户。

会计分录为:

借:银行存款80 000

贷:实收资本——C 50 000

资本公积——资本溢价30 000

［例4-9］某股份有限公司经证监会等有关部门批准，在股票市场上公开发行股票200万股，每股面值为10元，股票发行价格为15元，股款已经收到并存入公司银行账户。另外公司支付了发行手续费、佣金共计50万元。

与发行股票直接相关的手续费、佣金等交易费用，应该冲减资本公积(股本溢价) 1 000万元(3 000万元-2 000万元)。会计分录为:

(1)公司收到发行股票所得股款时:

借:银行存款30 000 000

贷:股本20 000 000资本公积——股本溢价10 000 000

(2)支付发行费用时:

借:资本公积——股本溢价500 000

贷:银行存款500 000

［例4-10］某股份有限公司经股东大会决议，决定回购本公司股票10万股以减少注册资本，回购价格为每股15元，股票面值为每股10元，在报经有关部门批准后，股票已经购回并注销。

股票回购所支付的价款大于股票面值，应按股票面值和注销股数计算得出的股票面值总额，借记“股本”账户，按所注销的库存股的回购价格，贷记“库存股”账户，按两者的差额，借记“资本公积(股本溢价)”账户。会计分录为:

(1)回购本公司股票时:

借:库存股1 500 000

贷:银行存款1 500 000

(2)注销本公司股票时:

借:股本1 000 000

资本公积——股本溢价(1 500 000-1 000 000)500 000

贷:库存股1 500 000

［例4-11］某股份有限公司经股东大会决议，决定回购本公司股票10万股以减少注册资本，回购价格为每股8元，股票面值为每股10元，在报经有关部门批准后，股票已经购回并注销。

股票回购所支付的价款小于股票面值，应按股票面值和注销股数计算得出的股票面值总额，借记“股本”账户，按所注销的库存股的回购价格，贷记“库存股”账户，按两者的差额，贷记“资本公积(股本溢价)”账户。会计分录为:

(1)回购本公司股票时:

借:库存股800 000

贷:银行存款800 000

(2)注销本公司股票时:

借:股本1 000 000

贷:库存股800 000资本公积——股本溢价(1 000 000-800 000)200 000

［例4-12］某有限责任公司2010年10月10日以20万元购入一批公司债券，指定为可供出售金融资产，2010年12月31日，该批债券的公允价值为25万元。会计分录为:

(1)2010年10月10日购入债券时:

借:可供出售金融资产200 000

贷:银行存款2 000 000

(2)2010年12月31日，债券公允价值变动时:

借:可供出售金融资产50 000

贷:资本公积——其他资本公积50 000

［例4-13］承［例4-1］和［例4-8］，某有限责任公司将其资本公积3万元全部转增资本，该公司股东为A、B、C，其中A股东的出资比例为50%，B股东和C股东的出资比例均为25%，有关增资手续以及办完。

经股东大会或类似机构决议，可以用资本公积转增资本，这时，应借记“资本公积(资本溢价或股本溢价)”，按照转增资本前的实收资本(或股本)的结构和比例，将转增的金额记入“实收资本(或股本)”账户及其所属各所有者的明细账户。会计分录为:

借:资本公积——资本溢价30 000

贷:实收资本——A(30 000×50%)15 000

——B(30 000×25%)7 500

——C(30 000×25%)7 500

企业的自有资金除了实收资本(或股本)和资本公积外，还包括盈余公积和未分配利润，后者属于企业在生产经营过程中积累的资金，可以统称为留存收益。有关盈余公积和未分配利润的核算将在本书第十章进行阐述，这里不再赘述。