第三节 出租人会计处理
一、经营租赁的会计处理
（一）经营租赁的主要会计问题
1.购置经营租赁资产
按照经营租赁的程序，出租人应根据市场需求，购置用于经营租赁的资产。购置时应按照发生的实际成本确认其入账价值。入账价值应包括:购置时的价款及支付的相关税费等。出租人应根据经营租赁资产的性质，分别作为固定资产或是流动资产在会计账簿及报表相关项目予以记录和揭示，即在经营租赁下，与资产所有权相关联的主要风险和主要报酬并未转移至承租人，仍保留在出租人一方，因此，无论经营租赁资产是否已经对外出租，出租人均应在自身会计报表中作为资产予以反映。
2.租金的处理
出租人在租赁期间内，根据租赁合同条款收取的租金，应按照实际收取的金额在实际的租赁期限内采用直线法分摊，确认各期的租赁收入。若除直线法外的其他方法能够更合理地、系统地确认各期的租赁收入，也可采用其他方法分摊确认租赁期内各期的租赁收入。若出租人对承租人提出优惠或激励措施，应按实际情况分别确认租金总额与租赁期限。
3.初始直接费用的处理
出租人在租赁合同的谈判、蹉商、签订过程中发生的各种与租赁有关的初始直接费用，可直接计入发生当期损益。
4.经营租赁资产价值转移的处理
经营租赁资产在有效使用寿命期间，可以多次地从事租赁活动，其价值在经营租赁过程受到不同程度的折耗。所以，经营租赁资产应分期分次地进行价值转移，以期正确、系统地与各期租赁收入匹配计算各期租赁收益。
若经营租赁资产归属于固定资产，则根据出租人类似固定资产采用的折旧政策和方法，计提折旧；若经营租赁资产归属于流动资产，则可采用合理的方法进行价值摊销。
5.或有租金的处理
由于或有租金的不确定性，租赁期开始时可不进行会计处理。在经营租赁过程中，符合租赁合同规定的相关条款时，或有租金转化为现实租金时，确认为当期收益。
6.会计信息的披露
出租人会计报表中应披露经营租赁资产在资产负债表日的账面价值。若已计提了折旧，或计提了减值准备，应按经营租赁资产的账面价值扣除累计折旧、减值准备后的净额列示。若对经营租赁资产采用摊销的方法，进行价值转移，则应按经营租赁资产的摊余价值列示。
（二）经营租赁会计账户设置
专业的租赁公司可在会计准则框架规范下，根据会计核算的需要，设置相应的会计账户，主要包括“经营租赁资产”、“应收经营租赁款”、“经营租赁资产累计折旧”、“经营租赁资产累计摊销”等。
1.“经营租赁资产”账户
账户性质:资产类账户
账户用途:核算出租人用于经营租赁的资产增减变化过程及变化结果。
账户结构:借方反映为经营租赁购置的资产的实际成本，包括租赁资产的价款，运输费、保险费、手续费、相关税金等；贷方反映处理、报废经营租赁资产转出的价值。期末余额在借方，反映资产负债表日经营租赁资产的价值。
明细账:可根据经营租赁资产的类别、品种、规格设置。
经营租赁资产——×××
2.“应收经营租赁款”账户
账户性质:资产类账户
账户用途:用来核算采用经营租赁方式租出资产应收取的租金。
账户结构:借方反映租赁期内应收回的租金金额；贷方反映租赁期内陆续收回的租金金额。期末余额在借方，反映应收而尚未收到的租金。
明细账:可按照承租人的名称设置。
应收经营租赁款——×××
3.“经营租赁资产累计折旧”账户
账户性质:资产类账户
账户用途:核算归属于固定资产的经营租赁资产在租赁过程中累计折旧的计提。
账户结构:贷方反映归属于固定资产的经营租赁资产按照相应的折旧政策和折旧方法计算的各期折旧额；借方反映处置、报废归属于固定资产的经营租赁资产时转出的累计折旧额。期末余额在贷方，反映归属于固定资产的经营租赁资产的累计折旧额。
经营租赁资产累计折旧
4.“经营租赁资产累计摊销”账户
账户性质:资产类账户
账户用途:核算归属于流动资产的经营租赁资产在租赁过程中累计摊销额的计提。
账户结构:贷方反映归属于流动资产的经营租赁资产按照合理而系统的方法计算的各期摊销额；借方反映处置、报废归属于流动资产的经营租赁资产时转出的累计摊销额。期末余额在贷方，反映归属于流动资产的经营租赁资产的累计摊销额。
经营租赁资产累计摊销
二、融资租赁会计处理
出租人在融资租赁中的主要会计问题包括:①租赁开始日租赁长期债权的确认；②初始直接费用的处理；③未实现融资收益的分配；④租金逾期未能收回的处理；⑤长期应收款计提坏账准备的处理；⑥未担保余值发生变动时的处理；⑦或有租金的会计处理；⑧租赁期届满时的会计处理；⑨相关会计信息的披露，等等。
（一）融资租赁中出租人的会计处理
1.租赁开始日长期债权的确认
租赁期开始日，根据租赁合同的相关条款，租赁的性质已经明确。融资租赁中出租人将租赁资产的所有权相关联的主要风险和报酬已转移至承租人，出租人对融资租赁资产的权利实际上转化成为一种长期债权，即有权按照租赁合同约定的租金数额及方式、时间向承租人求偿。所以，租赁期开始日，出租人应确认其长期债权金额，同时转出融资租赁资产的价值。
租赁合同中若规定租赁期届满时，出租人收回租赁资产的话，在租赁开始日需要考虑对租赁资产余值的测评和处理。资产余值可分为担保余值和未担保余值两种。对出租人而言，无论哪个主体对租赁资产余值进行担保，都可以保证租赁期届满时，出租人安全地获得对资产余值的补偿。可是，若存在未担保余值的话，未担保余值在租赁期限内，会由于客观或承租人主观的原因变化而变化。若是未担保余值增加，则出租人可能获取潜在的收益，若是未担保余值减少，则出租人可能遭受潜在的损失。根据谨慎性原则的要求，必须在租赁期开始日、租赁过程中、租赁期届满等时间点上单独地反映、监督未担保余值的变化。再者，未担保余值是租赁资产价值中的一部分，它的变化也直接影响到未实现融资收益金额。
另外，根据《企业会计准则第21号——租赁》的规定，出租人在租赁合同谈判、磋商、签订过程中发生的与租赁有关的初始直接费用应作为长期应收款列示，在租赁期开始日一次性冲转未实现融资收益。对于融资租赁资产的价值，企业会计准则要求按照其公允价值转出。这样就出现了融资租赁资产账面价值与公允价值之间可能存在差异的问题。若属于直接租赁，且出租人接受承租人的委托按照承租人对租赁资产的要求购置租赁资产，此时，租赁资产的账面价值与其公允价值往往是一致的。若租赁资产属于使用过的固定资产，其账面价值与公允价值之间极可能存在差额。这个差额可视同为资产所有者在持有过程中资产的增值或减值现象，作为资产处置利得或损失处理。
租赁开始日，未实现融资收益可根据最低租赁收款额、初始直接费用和未担保余值之和与其现值之和的差确认。
即:未实现融资收益＝（最低租赁收款额＋初始直接费用＋未担保余值）-（最低租赁收款额的现值＋初始直接费用＋未担保余值的现值）
2.融资租赁会计账户设置
（1）“长期应收款——应收融资租赁款”账户
账户性质:资产类账户
账户用途:核算企业采用融资租赁方式租出固定资产而应向承租人收取的各种款项，包括租赁开始日确认的最低租赁收款额与初始直接费用。
账户结构:借方反映租赁开始日确认的最低租赁收款额及初始直接费用；贷方反映租赁期内陆续收回的融资租赁款。期末余额在借方，反映尚未收回的融资租赁款。
明细账:根据承租人名称设置。
长期应收款——应收融资租赁款
（2）“融资租赁资产”账户
账户性质:资产类账户
账户用途:核算企业为融资租赁而购建的固定资产的实际成本，包括租赁资产的价款、贸易手续费、银行手续费、运输费、仓储保管费、财产保险费、增值税等税款及租前借款费用（指从出租人支付设备价款或实际负担与承租人有关的费用之日起至租赁开始日止所产生的借款费用，下同）等，如果租赁资产是从境外购入的，还应包括境外运输费、境外运输保险费和进口关税。
账户结构:借方反映出租人购置融资租赁资产所支付的全部支出；贷方反映租赁期开始日转作“长期应收款——应收融资租赁款”、“未担保余值”账户的资产价值。期末余款在借方，反映融资租赁资产的实际价值。
明细账:按照融资租赁资产的品种、规格或是租赁合同编号设置。
融资租赁资产
（3）“未担保余值”账户
账户性质:资产类账户
账户用途:核算企业采用融资租赁方式出租资产的未担保余值的变化情况。
账户结构:借方反映租赁期开始日确认的未担保余值；贷方反映租赁期满收回租赁资产冲转的未担保余值。期末余额在借方，反映企业采用融资租赁方式租出资产的未担保余值的实际金额。但是，当租赁期满，无论是对方退租还是留购租赁资产，该账户都应该结平为零。
明细账:可按照融资租赁资产名称或租赁合同编号设置。
未担保余值
（4）“未担保余值减值准备”账户
账户性质:资产类账户
账户用途:核算未担保余值在租赁期间内的价值变化情况。
账户结构:贷方反映租赁资产发生减值的金额；借方反映租赁期间内未担保余值在原减值范围内得以恢复的金额。期末余额在贷方，反映累计发生的未担保余值减值金额。但是，当租赁期满，无论是对方退租还是留购租赁资产，该账户都应该结平为零。
明细账:可按照租赁合同号或是租赁资产类别设置。
未担保余值减值准备
（5）“未实现融资收益”账户
账户性质:资产类账户。按照用途和结构对账户进行分类，该账户属于调整类账户，用来调整“长期应收款”账户。
账户用途:用来核算企业应当分期计入租赁收入或利息收入的未实现融资收益。
账户结构:贷方反映租赁开始日确认的、应在租赁期内实现的融资收益，或是在应收款项存续期间应实现的利息收入；借方反映在租赁期内或应收账款存续期内按照合理系统的方法分摊，进入各期的已实现的租赁收入或利息收入。期末余额在贷方，反映尚未实现的租赁收入或利息收入。
明细账:可按业务类别设置。
未实现融资收益
租赁期开始日应根据租赁开始日确认的最低租赁收款额、未担保余值、初始直接费用以及融资租赁资产的公允价值、未实现融资收益等登记有关会计账户。
相关会计处理如下:
当租赁资产账面价值与其公允价值不符时，应将其差额作为资产利得处理。若租赁资产公允价值大于其账面价值，会计处理如下:
若租赁资产公允价值小于其账面价值，会计处理如下:
（二）初始直接费用处理
根据《企业会计准则第21号——租赁》的规定，初始直接费用确认发生时，归集入“长期应收款”账户中，在租赁期开始日一次性冲减未实现融资收益。
租赁期开始日会计处理如下:
（三）未实现融资收益处理
租赁期开始日确认的未实现融资收益，随着时间推移、租赁合同的履行，融资收益逐步完成了赚取的过程，符合收益实现的确认条件，应合理地、系统地确认为租赁期内各个不同会计期间的收益。《企业会计准则第21号——租赁》规定，企业采用实际利率法分摊未实现融资收益，且以出租人租赁开始日的租赁内含利率作为分摊未实现融资收益的实际利率。
《企业会计准则第21号——租赁》规定，租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
即:使最低租赁付款额的现值＋未担保余值的现值＝融资租赁资产公允价值＋初始直接费用的折现率。
出租人每期收到的租金其经济内容包括:当期租赁投资收回额、当期租赁投资实现融资收益。即:某一期租金＝当期租赁投资收回额＋当期租赁投资实现的融资收益，该公式移项可得:当期租赁投资额的收回额＝当期租金-当期租赁投资实现的融资收益。当期租赁投资实现的融资收益＝当期租赁投资期初余额×租赁内含利率。因此，在租赁开始日可根据租金、租赁投资余额、租赁内含利率计算租赁期内各期应实现的融资收益，编制未实现融资收益分摊表。其具体格式如表3-5所示。
表3-5 未实现融资收益分摊表 单位:元
收到租金及确认当期实现融资收益时，相关会计处理如下:
对于专业租赁公司而言，租赁收入即为其企业的主营业务收入，可记入“主营业务收入”账户。对于一般企业从事的租赁业务而言，可专门列示，计入“租赁收入”或是“其他业务收入”账户。
（四）租金逾期未能收回处理
在租赁期内，如果超过一个租金收取期未能从承租人那里收回当期应收的租金，则说明承租人发生财务困难，暂时无力承担债务，与出租人的融资收益相关联的现金暂时不能流入企业，不再符合收益确认的条件，应该停止按期确认融资收益，作为表外收益登记。因此前期根据权责发生制已确认但未收到的融资收益也应冲回，等待实际收回时再行确认。本期应确认的融资收益也暂时不能再确认。
前期已经确认但未能收回的融资收益冲销时会计处理如下:
（五）长期应收款坏账准备处理
“长期应收款——应收融资租赁款”属于企业的长期债权，在其持续期间存在着承租人无力支付形成坏账损失的风险，按照谨慎原则的要求，应该计提坏账准备金。企业会计准则要求按照年末应收账款余额百分比计提坏账准备金，因此，“长期应收款——应收融资租赁款”也应按照年末余额百分比法计提坏账准备金。但是，与一般企业应收账款计提坏账准备金不同的是，“长期应收款——应收融资租赁款”账户余额中包括未实现融资收益，这部分金额不属于企业的债权，不可能产生坏账损失，不必计提坏账准备金。故:
某一年度计提坏账准备金的基数＝“长期应收款——应收融资租赁款”账户年末余额-“未实现融资收益”账户年末余额
当年应计提的坏账准备金额＝某一年度计提坏账准备金的基数×确定的计提比例
当期实际从费用中计提的坏账准备金要考虑“坏账准备”账户的余额情况，具体做法参见《中级财务会计》关于坏账准备的会计处理。
相关会计处理如下:
计提坏账准备金时:
发生坏账损失、冲减坏账准备金时:
坏账核销后又收回时:
（六）未担保余值减少的处理
在租赁活动中如果存在未担保余值，则直接影响未实现融资收益的确认和计量。因此，根据谨慎性原则的要求，出租人在租赁期间内应定期或是在发生重大事项时测评未担保余值。如有证据表明未担保余值已经减少，应当重新计算租赁内含利率，并将由此而引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。如已确认损失的未担保余值在以后期间得以恢复，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。如果测评时发现未担保余值增加，大于租赁开始日估计的金额时，不作任何调整。
当未担保余值发生减少时，对前期已确认的融资收入不作追溯调整，只对未担保余值发生减少的当期和以后各期，根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率计算应确认的融资收入。
相关会计处理如下:
如果测评的未担保余值金额小于原预计金额，视为未担保余值减值，将其金额计入当期损益。
同时将未担保余值减少额，冲减“未实现融资收益”。
如果已计提的未担保余值减值准备的未担保余值价值以后期间又得以恢复，应在原已计提的未担保余值减值准备金额内，按恢复的金额调整相关账户。
同时，将未担保余值恢复额，增加“未实现融资收益”。
（七）或有租金的处理
或有租金在租赁开始日无法确认，不能作为最低租赁收款额的组成部分。在租赁过程中有关或有租金的条款实现时，再确认为当期的租赁收入。
相关会计处理如下:
如果或有租金是根据租赁资产所生产产品销售收入计算的，实现时，应计入“主营业务收入”账户中。
如果或有租金是根据租赁期间物价指数计算的，实现时，应计入“财务费用”账户中。
（八）租赁期满租赁资产的处理
租赁期满，根据租赁协议，租赁资产处理方式包括:留购、续租和退租。
1.留购
如果租赁期满，承租人以支付名义价款的形式购买租赁资产，出租人收到名义价款时:
2.退租
如果租赁期满，出租人按照租赁协议规定收回租赁资产，由于可能存在担保余值及未担保余值，具体可分为以下几种情况:
（1）只存在担保余值，不存在未担保余值的情况。
出租人根据收回融资租赁资产时资产的实际价值计入“融资租赁资产”账户，若担保余值不足，由担保人补足。若是另行向担保人收取损失赔偿金的话，则应计入“营业外收入”。
（2）存在未担保余值，不存在担保余值的情况。
出租人收回融资租赁资产的实际价值计入“融资租赁资产”账户，冲减“未担保余值”及“未担保余值减值准备”账户。
（3）同时存在担保与未担保余值的情况。
出租人根据收回融资租赁资产时资产的实际价值，计入“融资租赁资产”账户，同时冲转“长期应收款——应收融资租赁款”、“未担保余值”、“未担保余值减值准备”账户。
（4）担保余值和未担保余值都不存在的情况。
由于与融资租赁资产有关的账面价值已经冲平为零，资产残值在将来的处置中实现。所以，收回融资租赁资产时可不做会计处理，只需备查登记以保证融资租赁资产实物的安全。
3.续租
如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而做出相应的账务处理，如继续分配未实现融资收益等。如果租赁期届满承租人没有续租，根据租赁合同规定向承租人收取违约金时，将其确认为营业外收入。同时，将收回的租赁资产按退租进行处理。
三、相关会计信息的列报
出租人在资产负债表中，将根据“长期应收款——应收融资租赁款”账户余额减去“未确认融资收益”账户余额的差额，作为长期债权列示。
出租人应当在会计报表附注中披露与融资租赁有关的下列信息:
资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额，以及以后年度将收到的最低租赁收款额总额；未实现融资收益的余额，以及分配未实现融资收益所采用的方法。
四、出租人租赁案例
（一）经营租赁案例
［例题3-6］ 资料接［例题3-2］，该项用于经营租赁的资产归属于流动资产类，其购置成本为860 000元，预计使用年限8年，预计净残值为15 200元，按照使用年限摊销其价值。相关会计处理如下:
（1）购置经营租赁资产时。
（2）租赁期开始日收到租金总额的60%，并支付初始直接费用7 000元。
（3）租赁期内，采用直线法确认各月的租赁收入。每月租赁收入＝300 000÷24＝12 500（元）。
2010年1月—12月确认各月租赁收入
（4）该租赁资产属出租人的流动资产，采用直线法摊销，月摊销额＝（860 000-15 200）÷96＝8 800（）元。
（5）2010年12月31日，收到第二期租金，计60 000元。
2011年1月—7月确认各月租赁收入
2011年8月确认租赁收入
2011年12月31日，收到第三期租金，计60 000元
［例题3-7］ 资料接［例题3-4］出租人（立诚租赁公司）会计处理如下:
（1）租赁期开始日，出租人长期债权的确认和计量。
最低租赁收款额＝250 000×3＝750 000（元）
租赁资产公允价值＝690 000（元）
根据资料，未担保余值＝150 000（元）
则未实现融资收益＝750 000-690 000＋150 000＝210 000（元）
租赁资产公允价值小于其账面价值的差额作为当期损失入账
（2）租赁期内，出租人采用实际利率法分摊未实现融资收益。
根据插值法计算租赁内含利率。即:
250 000×（P/A，r，3%）＋150 000×（P/V，r3，%）＝690 000
当r＝13%时，查表得知1元年金现值系数＝2.361，1元复利现值系数＝0.693
则250 000×2.361＋150 000×0.693＝694 200元＞690 000
当r＝14%时，查表得知1元年金现值系数＝2.322，1元复利现值系数＝0.675
则250 000×2.322＋150 000×0.625＝681 750＜690 000
所以，r应该处于13%～14%之间。
R＝13%＋（14%-13%）×（694200-690000）/（694200-681750）＝13.33%
根据租赁内含利率，分摊未实现融资收益。
表3-6 未实现融资收益分摊表 单位:元
＊调整尾差
2003年12月31日收取租金
同时确认当期已实现融资收益
2004年12月31日收取租金
同时确认已实现融资收益时
2005年12月31日收取租金
同时确认已实现融资收益
2005年12月31日收取租金
同时确认已实现融资收益
（3）假设租赁期内对未担保余值进行测评，并未发生减值，不必调整。
（4）租赁内未发生租金逾期未能收回问题。
（5）长期应收款——应收融资租赁款计提坏账准备（略）
2005年12月31日，租赁期届满收回租赁资产。
（6）2003年12月31日，资产负债表上“长期应收款——应收融资租赁款”项目金额为381 977元。会计报表报附中①资产负债表日后连续二个会计年每年将收到的最低租赁会款现250 000元，以后年度将收到最低租赁付款总额为500 000元。②未实现融资收益余额118 023元，采用实际利率法分摊未实现融资收益。
2004年12月31日，资产负债表上“长期应收款——应收融资租赁款”项目金额202 889.53元。会计报表附注中①资产负债表日后连续一个会计年度将收到的最低租赁款额为250 000元。②未实现融资收益47 110.47元，采用实际利率法分摊未实现融资收益。
［例题3-8］ 资料接［例题3-5］，租赁合同约定，租赁期满后出租人以1 000元的价格将融资租赁资产出售给承租人，预计当时融资租赁资产的公允价值为100 000元，名义价款远低于租赁资产的公允价值。同时租赁期限占到租赁资产尚可使用年限的75%。因此，该项租赁为融资租赁。
租赁开始日，最低租赁收款额＝160 000×6＋1 000＝961 000（元）
融资租赁资产公允价值＝720 000（元）（假设公允价值与账面价值相等）
未实现融资收益＝961 000-720 000＝241 000（元）
相关会计处理如下:
（1）2004年1月1日，租赁期开始日长期债权确认。
（2）未实现融资收益的处理。
出租人应当按照租赁内含利率分摊未实现融资收益。租赁内含利率是指租赁开始日确认的最低租赁收款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。即:最低租赁收款额的现值＝租赁资产的公允价值时的折现率。
故:160 000×（P/A，R，6）＋1 000（P/F，R，6）＝720 000
R＝8.946%
表3-7 未确认融资收益分配表 单位:元
＊尾数调整
2004年06月30日收到租金
确认当期已实现融资收益
2004年12月31日收到租金
确认当期已实现融资收益
2005年06月30日收到租金
确认当期已实现融资收益
2005年12月31日收到租金
确认当期已实现融资收益
2006年06月30日收到租金
确认当期已实现融资收益
2006年12月31日收到租金
确认当期已实现融资收益
（3）2006年12月31日租赁期限届满，收到名义价款。
（4）相关会计信息报露（略）。
免责声明：以上内容源自网络，版权归原作者所有，如有侵犯您的原创版权请告知，我们将尽快删除相关内容。
